No começo do ano de 2026, o julgamento do Tema 118 foi retirado da pauta do Supremo Tribunal Federal. No ápice de uma votação empatada em 5 a 5 sobre a constitucionalidade da inclusão do Imposto sobre Serviços (ISS) na base de cálculo do PIS e da Cofins, a discussão foi subitamente suspensa e excluída do calendário da corte, no momento mais embrionário da reforma tributária.
É indiscutível que o advento da reforma tributária busca, entre muitos outros objetivos, simplificar o sistema tributário nacional e com isso, diminuir o massivo contencioso decorrente das lacunas do regime anterior. Ocorre que, partindo da premissa de que a CBS e o IBS sucedem, gradativamente, o PIS/Cofins, o ICMS e o ISS, resta evidente que a mudança na forma de tributar não anula automaticamente as distorções do passado.
Positivação legislativa do cálculo por fora absoluto na LC 214/2025
A redação do artigo 12, § 2º, inciso V da Lei Complementar nº 214/2025, alterou de forma significativa a sistemática do ISS na base de cálculo do PIS/Cofins, ou ainda, do IBS na base de cálculo do CBS. Ao estabelecer uma nova relação entre os impostos estaduais/municipais vincendos e as novas contribuições, o legislador complementar positivou o princípio do cálculo por fora absoluto:
“Art. 12. A base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, salvo disposição em contrário prevista nesta Lei Complementar.
…
§2º Não integram a base de cálculo do IBS e da CBS:
…
V – o montante incidente na operação dos tributos a que se referem o inciso II do caput do art. 155, o inciso III do caput do art. 156 e a alínea “b” do inciso I e o inciso IV do caput do art. 195 da Constituição Federal, e da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) a que se refere o art. 239 da Constituição Federal, de 1º de janeiro de 2026 a 31 de dezembro de 2032;”
A redação não deixa dúvidas, no período transitório de 1º de janeiro de 2026 a 31 de dezembro de 2032, os valores devidos a título de ICMS e ISS (e do próprio IBS) estão expressamente excluídos da base de cálculo da CBS (que substitui o PIS/Cofins). Com esse regramento, o próprio Poder Legislativo consagrou a diretriz de que tributo não constitui receita ou faturamento do contribuinte, a mesma premissa defendida pelas empresas no Tema 118.
Esvaziamento progressivo do objeto e limbo jurídico
A essa altura, a conclusão já está formada, evocando reflexões profundas. Estaríamos diante de uma iminente perda de objeto progressiva do Tema 118, dado que o arranjo da LC nº 214/2025 já prevê a exclusão mútua dos tributos na transição para o IBS/CBS?
A partir do momento em que os contribuintes deixaram de realizar o cálculo por dentro do PIS/Cofins e da CBS nas operações com ISS já no início da transição, a utilidade futura da tese jurídica restringe-se ao passivo histórico. O novo funcionamento do sistema desafia completamente a hipótese de considerar imposto arrecadado para o ente público como receita própria do prestador de serviço.
Ainda assim, o STF opta por manter adiamentos sucessivos, criando um verdadeiro abismo de segurança jurídica. Se por via legislativa, reconhece o direito da não cumulatividade plena e do cálculo por fora, por via judicial, protela a definição dos indébitos passivos recolhidos sob o império de uma jurisprudência oscilante.
Incongruência da modulação dos efeitos e Fisco em foco
Para compreender as razões do adiamento, convém examinar alguns aspectos da votação no Recurso Extraordinário nº 592.616 (Tema 118). Embora o ministro André Mendonça tenha votado de forma favorável ao contribuinte no mérito, a proposta de modulação estabelece que a incidência do ISS na base de cálculo do PIS/Cofins não iria alcançar os créditos já extintos
“…(A) conhecia parcialmente do recurso e, nessa parte, dava provimento unicamente para excluir da base de cálculo das contribuições referentes ao PIS e à COFINS o valor arrecadado a título de imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), nos termos do voto do Relator; (B) entendia que (i) em relação aos valores ainda não recolhidos ou ainda não convertidos em renda (mesmo que por decisão judicial não definitiva), não há incidência do PIS e da Cofins sobre o valor do ISS devido; e, (ii) em relação aos créditos tributários já extintos, em função de excepcional interesse social concernente à preservação da higidez do ciclo orçamentário, modulava os efeitos da presente decisão, a ela atribuindo efeitos prospectivos a partir da publicação da ata deste julgamento;…” (Recurso Extraordinário nº 592.616/RS. Tema 118 da Repercussão Geral. Relator: Min. Celso de Mello. Voto-vista: min. Dias Toffoli. Proposição de modulação: min. André Mendonça. Sessão Ordinária de 28 ago. 2024)
O interesse social protegido na proposta, contudo, revela uma sobreposição da higidez orçamentária arrecadatória, sem considerar o impacto dessa decisão sobre os contribuintes. Ao permitir uma modulação somente para aqueles créditos ainda não recolhidos ou não convertidos em renda e blindar os valores já arrecadados indevidamente, o Supremo estaria contrariando o próprio julgamento proferido no tema 69, permitindo a retenção indevida do fisco e por consequência, fomentando o enriquecimento sem causa da administração pública.
Nesse cenário, os adiamentos deliberados do julgamento operam como ferramenta fiscal velada. Como o próprio Supremo manifestou a intenção de aplicar a modulação dos efeitos para os casos futuros, quanto mais tempo o STF posterga a conclusão da ata de julgamento, menor torna-se o horizonte de recuperação dos indébitos históricos pelos contribuintes, encolhendo gradualmente o passivo da União, que é, no mínimo, uma estratégia questionável de preservação da rigidez do ciclo orçamentário.
Simetria necessária com o Tema 69 e a vedação ao bis in idem
Caso o Supremo venha a julgar o Tema 118 pela improcedência, mantendo a incidência do ISS no PIS/Cofins, estaria incorrendo em flagrante contradição com seu próprio precedente vinculante. Em 2021, “ao fixar a tese do século” por meio do Tema 69, o Supremo Tribunal Federal já reconheceu a necessidade de exclusão do ICMS da base do PIS/Cofins, pois o tributo faturado constitui mero ingresso de caixa fiduciário que repassa valores aos cofres públicos.
Sob a ótica constitucional do conceito de receita (artigo 195, I, b, da CF/88), o ISS guarda uma relação ontológica com o ICMS. Nesse sentido, as discussões a respeito de considerar o valor de imposto ingresso em caixa como faturamento ou receita já foram superadas pelo Supremo. Não existe qualquer fundamento apto o suficiente para conferir ao ISS tratamento diverso daquele conferido ao ICMS.
Ainda assim, caso seguissem com essa discrepância, o cenário tributário brasileiro estaria diante de uma das maiores violações ao princípio da segurança jurídica, pois teríamos duas tributações diferentes para um mesmo fato gerador durante o período de transição da reforma, ora considerando o imposto como receita, ora como mero ingresso de caixa.
Supremo encurralado entre precedente e orçamentário
A redação da lei complementar aplicou o princípio do cálculo por fora absoluto na base de cálculo do PIS/Cofins ao ISS, o que por sua vez, tem como consequência o esvaziamento da utilidade futura do Tema 118, restando ao STF deliberar unicamente sobre o passivo histórico. A nova regulamentação e o funcionamento da CBS e IBS desafiam por completo a hipótese de considerar como faturamento o valor que ingressa em caixa a título de imposto.
O adiamento do Tema 118 não é um simples compasso de espera processual, é a evidência de um Supremo encurralado entre a coerência de seus próprios precedentes e o fantasma do impacto fiscal em pleno ano de transição da reforma tributária. Aos contribuintes, resta o limbo da incerteza, mitigado apenas pela certeza de que a reforma, por via legislativa, acabou por reconhecer a tese que o Judiciário ainda hesita em confirmar.
Fontes
Aqui
Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR LETICIA XAVIER SILVA