Dando continuidade à análise iniciada com o artigo publicado em 29 de março deste ano (O enigma entre operações e fornecimento na reforma tributária), no qual foram enfrentadas as problemáticas linguísticas e imprecisões de técnica legislativa da reforma tributária, parte-se, agora, de uma premissa central: a controvérsia em torno dos termos operações e fornecimento, empregados pelo legislador na Lei Complementar nº 214/2025, revela um problema mais profundo, relativo à definição do fato gerador do IBS e da CBS. A relevância dessa questão é evidente, já que, a depender da interpretação adotada, define-se quem deve ou não deve pagar o tributo.

A título ilustrativo, imagine-se que uma empresa A, fabricante de máquinas destinadas à impressão, permita a uma empresa B o uso de um dos equipamentos de sua fabricação, em suas próprias instalações, mediante pagamento por hora. A operação é realizada por um funcionário da empresa B, sem transferência de posse nem deslocamento de bem. O que se oferece, portanto, não é o equipamento em si, mas seu uso controlado, configurando uma operação econômica onerosa.

Coloca-se, então, a seguinte questão: como enquadrar juridicamente tal situação à luz da LC nº 214/2025? Seria possível qualificá-la como fornecimento de bem material ou prestação de serviço, nos termos dos artigo 3° e 4° da referida lei? Em caso negativo, poderia essa operação, embora dotada de inequívoca relevância econômica, escapar ao campo de incidência tributária por ausência de adequada subsunção normativa?

Para enfrentar o problema, será utilizado o método comparado a fim de verificar qual é o tratamento conferido pelo modelo IVA europeu e pelo modelo Goods and Services Tax GST indiano, os quais foram utilizados como referência para a elaboração da reforma tributária brasileira.

No sistema do IVA, segundo a Diretiva 2006/112/CE, a situação não fica fora do campo de incidência tributária. Como não há transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário (artigo 14, nº 1, da Diretiva), afasta-se a qualificação como entrega de bens, aplicando-se a regra residual prevista no artigo 24, nº 1, segundo a qual “qualquer operação que não constitua entrega de bens é considerada prestação de serviços”. Além disso, o artigo 2º, nº 1, alínea c, estabelece a incidência do imposto sobre prestações de serviços realizadas a título oneroso. Trata-se, portanto, de um sistema que soluciona o problema mediante uma requalificação jurídica residual.

Diversamente, se a leitura for feita com base nos sistemas de Goods and Services Tax (GST), a solução não depende de qualquer recondução a categorias jurídicas específicas, pois o conceito central é o de supply, definido de forma ampla como toda forma de fornecimento de bens, serviços ou ambos, tais como venda, transferência, troca, licença, locação ou disposição (disposal), efetuadas mediante contraprestação no curso ou em ulterioridade de atividade empresarial”, conforme dispõe o Central Goods and Services Tax Act 2017, § 7º. Ademais, o § 2º, item 102, define “serviços” como “qualquer coisa diversa de bens”. Nesse contexto, a mera disponibilização econômica do equipamento, mediante remuneração, já é suficiente para caracterizar o fato tributável.

Pergunta-se: como a questão poderia seria resolvida com base na LC 214?

A resposta dependerá da interpretação dada e do alcance atribuído ao conceito de fornecimento, segundo definido no artigo 3º, inciso II, da LC nº 214/2025. Se se entender que o fato gerador do IBS e da CBS se esgota no conceito de fornecimento, entendida como disponibilização juridicamente qualificada de bens ou de serviços – à semelhança do IVA – a situação descrita não poderá ser tributada, pois não há entrega de bem nem prestação de serviço em sentido tradicional. Trata-se apenas de uso controlado de um bem que permanece sob domínio do fornecedor.

A transposição da distinção civilista entre obrigações de dar e de fazer reforça essa conclusão, pois não há propriamente uma obrigação de fazer em favor da usuária do equipamento, mas apenas a fruição de uma utilidade econômica sob o controle do titular do bem. O resultado seria a exclusão de uma operação economicamente relevante do campo de incidência tributária.

Por outro lado, se se admitir que o conceito de operações, previsto no artigo 3°, inciso I, da LC nº 214/2025, constitui uma categoria mais ampla, da qual o fornecimento é apenas uma das formas de manifestação, então a situação descrita poderá ser compreendida no âmbito das operações tributáveis, ainda que não se enquadre perfeitamente como fornecimento em sentido estrito. Nesse caso, a materialidade tributária se aproxima da lógica do supply nos sistemas de GST.

Alternativamente, pode-se sustentar uma interpretação ampliativa do próprio conceito de fornecimento, de modo a abranger a mera disponibilização econômica do bem mediante contraprestação independentemente de disponibilização juridicamente qualificada. Nessa hipótese, o fornecimento assume contornos mais amplos, também se aproximando do supply.

Essas diferentes possibilidades interpretativas evidenciam que a LC nº 214/2025 admite leituras potencialmente incompatíveis entre si, revelando uma indeterminação relevante na delimitação do fato gerador do IBS e da CBS. É nesse ponto que a análise deve ser reconduzida ao plano constitucional.

A Constituição de 1988, ao disciplinar a nova tributação sobre o consumo, utiliza reiteradamente o termo operações como elemento estruturante da hipótese de incidência, tal como já ocorria no âmbito do ICMS. Em outras situações, como nos artigos 153, V, e 155, II, também foi utilizado para designar fatos economicamente relevantes, fornecendo, assim, um parâmetro semântico interno relevante para a interpretação do termo.

Embora não forneça uma definição expressa, o conteúdo de operações pode ser constitucionalmente reconstruído mediante interpretação sistemática e funcional. Nesse contexto, o termo deve ser compreendido como atos ou negócios jurídicos dotados de relevância econômica, aptos a veicular circulação de riqueza ou de utilidade entre sujeitos. Trata-se de um conceito que não se limita à transferência de propriedade nem pressupõe deslocamento físico de bens, mas que abrange relações jurídicas economicamente significativas.

A coerência semântica do texto constitucional impõe que o mesmo termo operações não receba significados distintos e incompatíveis dentro do ordenamento. Essa premissa assume especial relevância na interpretação da legislação infraconstitucional, pois a LC nº 214/2025 exerce função de concretização do texto constitucional, não podendo restringir ou redefinir o conteúdo material da competência tributária. Dessa forma, não é juridicamente admissível que a LC nº 214/2025 reduza o conceito constitucional de operações ao de fornecimento, como se este esgotasse aquele. Ainda que o fornecimento constitua uma das formas pelas quais as operações se manifestam, ele não pode ser elevado à condição de categoria exaustiva.

Essa conclusão é reforçada pela própria estrutura da lei

O § 3º do artigo 3º, introduzido pela LC nº 227/2026, dispõe que locação, arrendamento e cessão temporária de bens constituem operações, ao passo que o § 2º, artigo 4º inclui essas situações como hipóteses de fornecimento. Essa duplicidade evidencia uma falta de precisão conceitual e compromete a coerência do critério material.

Além disso, observa-se uma assimetria relevante entre o tratamento dos bens materiais e dos bens imateriais no artigo 3°, inciso II, alíneas a e b, respectivamente. Enquanto, no caso dos bens imateriais, o legislador explicita diversas formas jurídicas de exploração econômica – como cessão, licenciamento e concessão –, no tocante aos bens materiais se limita a empregar a expressão genérica “entrega ou disponibilização”, sem detalhamento equivalente. Tal diferença sugere que as formas jurídicas não se encontram plenamente absorvidas pelo conceito genérico adotado para os bens materiais. Diante disso, não há como afastar a conclusão de que operações constituem uma categoria mais ampla do que fornecimento, sendo este apenas uma de suas possíveis manifestações.

A análise desenvolvida permite afirmar que o fato gerador do IBS e da CBS é definido pela Constituição de 1988, e não pela LC nº 214/2025, que exerce função de concretização, não podendo restringir o conteúdo material da competência tributária constitucional. Qualquer interpretação que reduza o conceito de operações ao de fornecimento implica uma compressão indevida do conceito constitucional, com potencial exclusão de situações economicamente relevantes do campo de incidência tributária.

Embora a reforma tributária brasileira não tenha adotado integralmente o modelo do GST, observa-se uma aproximação funcional com a lógica do supply, na medida em que se valoriza a dimensão econômica das operações. Em última análise, o debate sobre operações e fornecimento revela um problema mais profundo: a necessidade de reconhecer que a materialidade tributária do IBS e da CBS possui fundamento constitucional e não pode ser redefinida pela legislação infraconstitucional.

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Referência bibliográficas

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FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR ANDRÉIA SCAPIN