A Emenda Constitucional nº 132/2023 tem sido analisada, com razão, sob o prisma de suas escolhas de política fiscal, quais sejam: a não cumulatividade plena, a tributação no destino, a uniformidade de alíquota entre bens e serviços. Menos atenção, porém, tem recebido uma transformação de natureza propriamente jurídica, anterior a qualquer discussão sobre o mérito do novo modelo, que é a mudança na própria técnica pela qual a Constituição atribui a competência tributária. Trata-se de uma ruptura silenciosa, mas que toca o coração do Direito Constitucional Tributário brasileiro.
Modelo de 1988: competência como delimitação material
No desenho original da Constituição de 1988, a outorga de competência já continha, em si mesma, o delineamento do aspecto material da hipótese de incidência. O texto constitucional não se limitava a autorizar a tributação, na medida em que ele descrevia, ainda que em linguagem sintética, o que podia ser tributado. O artigo 155, II, atribuía aos estados e distrito federal o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação — e apenas esses serviços. O artigo 156, III, reservava aos municípios os serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência estadual, “definidos em lei complementar”.
Essa técnica produzia duas consequências estruturantes. A primeira: a tarefa do legislador infraconstitucional era condicionada, de saída, pelos contornos materiais fixados na Constituição. A lei complementar do ISS não criava o campo de incidência; ela o especificava dentro de uma moldura previamente dada, tanto que o Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento de que a lista de serviços da LC 116/2003 é taxativa, ainda que comporte interpretação extensiva de seus itens (Tema 296 da repercussão geral). A segunda: os conflitos de qualificação, tais como, mercadoria ou serviço, obrigação de dar ou de fazer, software padronizado ou por encomenda, eram resolvidos por remissão ao próprio texto constitucional, que funcionava como critério de repartição entre entes federados e, simultaneamente, como garantia do contribuinte contra a expansão da tributação por via interpretativa.
Foi essa arquitetura que a doutrina clássica erigiu em pilar do sistema: a rigidez da discriminação de competências como corolário da federação e a definição constitucional das materialidades como expressão da legalidade em sentido forte. O contribuinte sabia, ao ler a Constituição, o que estava, e o que não estava, dentro do campo tributável.
Modelo da EC 132: competência como autorização ampla
O novo artigo 156-A adota técnica diversa. O IBS incide sobre “operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços”, fórmula replicada para a CBS no artigo 195, V. Não há enumeração de serviços tributáveis, nem há remissão a lista. A Constituição deixa de descrever a hipótese de incidência para autorizar um campo de tributação deliberadamente abrangente, transferindo à lei complementar a construção conceitual do fato gerador.
E a lei complementar respondeu à altura da delegação. O artigo 3º, I, da LC 214/2025 define operações com bens como “todas e quaisquer que envolvam bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos”, e operações com serviços como “todas as demais que não sejam enquadradas como operações com bens”. A definição de serviço, portanto, é residual, no sentido de que serviço é tudo aquilo que não for bem.
Não se trata, registre-se, da competência residual dos artigos 154, I, e 195, § 4º, da Constituição, reservada à União para a instituição de impostos e contribuições novos, mas de uma técnica residual de definição da materialidade no interior de uma competência já outorgada.
Somadas as duas categorias, o resultado é que qualquer operação onerosa, nos termos do artigo 4º, está, em princípio, dentro do campo de incidência, sendo irrelevantes, por expressa disposição legal, a forma jurídica e o título do negócio. A inclusão da locação, do arrendamento e da cessão temporária de bens, explicitada pela LC 227/2026, apenas confirma a vocação totalizante do modelo.
Inversão da lógica
A comparação entre os dois modelos revela uma inversão de sinal. No regime anterior, a incidência era construída por adição, ou seja, a Constituição e a lei diziam o que entrava no campo tributável, e o silêncio operava em favor do contribuinte. No regime do IBS e da CBS, a incidência é delimitada por subtração, ou seja, tudo entra, salvo o que a própria lei complementar excluir, como imunidades, hipóteses de não incidência, regimes específicos. O ônus argumentativo se desloca. Antes, cabia ao fisco demonstrar que determinada operação se subsumia a uma materialidade constitucionalmente descrita; agora, tende a caber ao contribuinte demonstrar que sua operação escapa de um conceito construído justamente para não deixar nada escapar.
Isso sugere um novo estágio da legalidade tributária. A legalidade não desaparece, na medida em que a LC n. 214/2025 é minuciosa como poucas leis brasileiras, mas muda de função. Ela deixa de ser o instrumento que define positivamente o tributável para se tornar o mapa das exceções ao tributável. O contencioso, previsivelmente, acompanhará esse deslocamento. Nesse sentido, as velhas disputas de qualificação entre ICMS e ISS, de que são testemunhos a Súmula Vinculante 31, que afastava o ISS da locação de bens móveis por se tratar de obrigação de dar, e a longa saga do software, encerrada nas ADIs 1.945 e 5.659 com a prevalência do ISS, cedem lugar a controvérsias sobre os limites do conceito de “operação”, sobre a onerosidade e sobre o enquadramento nos regimes específicos e nas exclusões legais.
Esse acervo jurisprudencial foi construído como resposta a um texto constitucional que descrevia materialidades; ampliada a moldura, perdem o objeto tanto as distinções civilistas entre obrigações de dar e de fazer quanto a possibilidade de invocar conceitos de direito privado para conter o alcance da tributação. E a inversão se projeta também sobre a defesa do contribuinte. Enquanto no modelo anterior, a alegação típica era a inexistência de fato gerador; no novo, a disputa central tende a ser a glosa de créditos, pois, num sistema em que quase tudo incide, a subtração se realiza sobretudo pela via da não cumulatividade [1].
Duas leituras possíveis
O fenômeno admite leituras opostas, e não é propósito deste texto arbitrar entre elas. De um lado, pode-se sustentar que a base ampla e residual é precisamente a virtude do modelo, já que ela alinha o Brasil à experiência internacional dos IVAs modernos, elimina décadas de litígio classificatório e realiza a neutralidade que a fragmentação de materialidades sempre impediu. Sob essa ótica, a descrição constitucional de materialidades não protegia o contribuinte; apenas gerava zonas cinzentas exploráveis por planejamentos e disputas federativas. De outro lado, pode-se objetar que a discriminação rígida de competências nunca foi mero arranjo técnico, mas garantia constitucional. Isso porque, ao devolver ao legislador complementar a tarefa de conceituar o próprio campo de incidência, e de conceituá-lo residualmente, a reforma teria esvaziado a função limitadora que o constituinte de 1988 atribuiu à repartição de competências.
O que não parece controvertível é a constatação de que algo mudou no desenho constitucional das competências tributárias, para além da competência compartilhada. A pergunta que a doutrina e, inevitavelmente, o Supremo Tribunal Federal terão de responder nos próximos anos não é apenas o que o IBS e a CBS podem alcançar, mas o que resta, no novo modelo, da ideia de que a Constituição, e não a lei, é quem diz o que pode ser tributado.
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[1] Tanto o destino da jurisprudência consolidada sob o modelo anterior quanto a migração do contencioso para o terreno da não cumulatividade são desdobramentos que exigem exame próprio, aos quais pretendo retornar em artigos específicos.
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR LUCIANA GRASSANO MELO