Em menos de seis meses, três eventos sequenciais redesenharam o regime sancionatório das autuações de IRPJ e CSLL no âmbito federal. Em 17 de dezembro de 2025, o Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do RE 640.452, Tema 487 da repercussão geral, fixando parâmetros constitucionais objetivos para as multas por descumprimento de obrigações acessórias e inscrevendo, expressamente na tese, o princípio da consunção como vetor aplicativo obrigatório.

Em seguida, a Câmara Superior do Carf prolatou dois acórdãos — o de nº 9101-007.397, de 12 de agosto de 2025, e o de nº 9101-007.513, de 22 de janeiro de 2026 — afirmando, por voto de qualidade, a legalidade da cobrança concomitante de multa isolada e multa de ofício, com fundamento na redação do artigo 44 da Lei nº 9.430/96 dada pela MP nº 351/2007. Por fim, em 13 de maio de 2026, a 1ª Turma da CSRF reverteu o entendimento por placar de 7 a 1 no processo nº 16327.001309/2010-54, cancelando a cumulação e reafirmando a consunção como limite intransponível.

A sequência expõe uma tensão dogmática de fundo: pode a lei ordinária, ao prever expressamente a cumulação de penalidades, afastar o princípio constitucional da consunção fixado pelo STF? Qual é o real alcance da consunção no Direito Tributário quando transplantada do Direito Penal para o regime sancionatório administrativo?

Norma sancionatória tributária e seus limites constitucionais

No sistema de Paulo de Barros Carvalho, a norma jurídica tributária se organiza em dois planos: a norma primária dispositiva, que imputa ao sujeito passivo o dever de prestar; e a norma secundária (ou sancionatória), que descreve em seu antecedente o evento do descumprimento e, no consequente, a relação jurídica punitiva daí decorrente [1]. Toda multa é consequente de uma norma secundária. Sua validade no ordenamento depende não apenas de habilitação legal (artigo 97, V, do CTN), mas de conformidade com os princípios constitucionais que limitam o poder punitivo estatal.

A Constituição de 1988, em seu artigo 150, IV, veda o emprego de tributo com efeito de confisco. A jurisprudência consolidada do STF, desde o julgamento da ADI 551/RJ, estendeu essa vedação às multas tributárias, reconhecendo que a sanção de natureza patrimonial, quando desproporcional, afeta o mesmo substrato econômico protegido pela norma constitucional anticonfiscatória. Como leciona Luís Eduardo Schoueri, a vedação ao confisco não é apenas um limite quantitativo; é uma exigência de proporcionalidade sistêmica que se projeta sobre todo o regime sancionatório tributário [2]. Renato Lopes Becho reforça que os princípios constitucionais tributários operam como limites negativos ao legislador: não se trata de autorização para tributar, mas de fronteiras que o poder de punir não pode transpor [3].

É dentro desse quadro que o princípio da consunção deve ser compreendido no Direito Tributário. Não se cuida de mera importação mecânica do Direito Penal. Trata-se do reconhecimento de que, quando dois enunciados sancionatórios incidem sobre o mesmo substrato fático, a aplicação cumulativa produz efeito equivalente ao confisco. A penalidade mais grave absorve a menor não por uma lógica de subsidiariedade penal, mas porque a dupla exigência representa, materialmente, punir duas vezes o mesmo fato.

Tema 487 do STF: consunção como tese vinculante

O RE 640.452 teve origem em autuação fiscal aplicada a empresa do setor elétrico pelo estado de Rondônia, em razão do descumprimento de obrigação acessória referente à emissão de documentos fiscais, com multa fixada em 40% do valor da operação, embora o ICMS já houvesse sido recolhido por substituição tributária. A questão foi reconhecida como de repercussão geral em 2011 e concluída em 17 de dezembro de 2025. Prevaleceu o voto do ministro Dias Toffoli, acompanhado pelos ministros Flávio Dino, Alexandre de Moraes, Cármen Lúcia, Luiz Fux e Nunes Marques.

A tese fixada estabelece: (1) multa isolada vinculada a tributo ou crédito tributário não pode ultrapassar 60% do respectivo valor, podendo chegar a 100% em caso de circunstâncias agravantes; (2) sem tributo vinculado, mas com valor da operação, a multa não pode superar 20%, com possibilidade de 30% em caso de agravantes; e (3) na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção.

O terceiro enunciado é o mais relevante. O STF não apenas fixou um teto percentual, mas elevou a consunção à condição de exigência constitucional no regime sancionatório tributário. A partir da publicação da ata do julgamento, o Carf e o Poder Judiciário estão vinculados ao parâmetro da absorção sancionatória quando presentes seus pressupostos: identidade ou sobreposição material entre as infrações que fundamentam as penalidades cumuladas.

Conflito com art. 44 da Lei nº 9.430/96

O artigo 44, I, da Lei nº 9.430/96 prevê a multa de ofício de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto nos casos de falta de pagamento, falta de declaração e declaração inexata. O artigo 44, II, na redação dada pela Lei nº 11.488/2007, prevê separadamente a multa isolada de 50% sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado a título de estimativa de IRPJ e CSLL. Antes da MP nº 351/2007, vigorava o artigo 44, §1º, IV, que vedava expressamente a exigência concomitante das duas penalidades. A supressão desse dispositivo deu margem ao argumento de que a alteração legislativa autorizou implicitamente a cumulação — raciocínio adotado nos acórdãos 9101-007.397 e 9101-007.513.

O argumento é tecnicamente sofisticado, mas não resiste ao parâmetro constitucional fixado pelo Tema 487, por duas razões.

A primeira é de ordem hierárquica. Quando o STF fixa em sede de repercussão geral que a consunção é exigência constitucional, está estabelecendo que nenhuma norma infraconstitucional pode validamente afastá-la. A interpretação que extrai da supressão do inciso IV do §1º do artigo 44 uma autorização para cumulação ilimitada equivale a extrair de lei ordinária o poder de revogar um mandamento constitucional — incompatível com o escalonamento normativo que estrutura o Estado de Direito [4].

A segunda razão é de ordem material. No regime do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro real com base estimada, os recolhimentos mensais são mera antecipação do tributo que tem seu fato gerador consumado em 31 de dezembro do ano-calendário (artigo 2º da Lei nº 9.430/96). O descumprimento do dever de antecipar e o não pagamento do saldo apurado no ajuste anual não são dois fatos jurídicos distintos: são desdobramentos da mesma conduta omissiva voltada a um único tributo, apurado em uma única relação jurídico-tributária. Como observa Tácio Lacerda Gama, a autonomia entre penalidades só pode ser afirmada quando há diversidade no suporte fático que as gera [5]. Onde há um único contribuinte, uma única omissão sucessiva e um único tributo ao final exigível, a cumulação punitiva configura o bis in idem sancionatório que a consunção, agora com assento constitucional, proíbe.

Virada do Carf em maio de 2026

A Súmula Carf nº 105 já consagrava que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL no ajuste anual. O problema é que a súmula se referia expressamente ao inciso IV do §1º do artigo44 — revogado pela MP nº 351/2007 —, o que gerou a corrente que limitava sua aplicação aos fatos geradores anteriores a 2007. Os acórdãos de agosto de 2025 e janeiro de 2026 representaram o ponto mais extremo dessa corrente, assentando por voto de qualidade que a nova redação legal impõe a cumulação de forma expressa e insuperável.

A virada de 13 de maio de 2026 foi impulsionada pela vinculação ao Tema 487: o presidente da 1ª Turma da CSRF, conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, alterou sua posição após examinar o voto do ministro Dias Toffoli no RE 640.452, resultando no placar de 7 a 1. A decisão está dogmaticamente correta. A norma infraconstitucional não deixou de existir; deixou de poder ser aplicada de modo a produzir efeito confiscatório vedado pela Constituição. Não se trata de declaração de inconstitucionalidade do artigo 44, II — que permanece válido para suas hipóteses de incidência exclusiva —, mas de sua aplicação interpretativa em conformidade com a norma constitucional, impedindo a cumulação quando presente a identidade fática com a multa de ofício.

Consequências práticas

A decisão de 13 de maio de 2026 tem efeitos imediatos para contribuintes em quatro situações: (1) processos administrativos em curso no Carf, nos quais a tese do Tema 487 deve ser invocada expressamente com demonstração da identidade fática entre as penalidades, nos termos dos artigos 98 a 100 do Ricarf; (2) execuções fiscais em andamento, questionáveis via embargos à execução fiscal (artigo 16 da Lei nº 6.830/80) ou exceção de pré-executividade; (3) fiscalizações em curso, para as quais o mandado de segurança preventivo é via adequada para afastar a exigência cumulada antes de sua constituição definitiva; e (4) processos abertos ainda não extintos, abrangidos pela modulação do STF, que ressalvou as ações e processos pendentes de conclusão na data de publicação da ata do julgamento do Tema 487.

Conclusão

A decisão do Carf de 13 de maio de 2026 inaugura um novo ciclo de revisão de autuações que cumulam multa isolada sobre estimativas e multa de ofício sobre o tributo apurado no ajuste anual do IRPJ e da CSLL. O argumento de que a Lei nº 11.488/2007 teria autorizado a cumulação ao suprimir o artigo 44, §1º, IV, da Lei nº 9.430/96 encontrou seu limite constitucional no Tema 487. A consunção, inscrita pelo STF como exigência constitucional e não como mera faculdade interpretativa, subordina toda a legislação infraconstitucional ao parâmetro da absorção sancionatória quando há identidade fática entre as penalidades cumuladas.

A oscilação da CSRF entre agosto de 2025 e maio de 2026 demonstra que o tema ainda não está definitivamente pacificado. Contribuintes e advogados tributaristas devem acompanhar a formação dos próximos acórdãos da CSRF e, quando necessário, recorrer ao Poder Judiciário para assegurar a aplicação da tese vinculante. O quadro atual oferece uma janela de oportunidade concreta para revisão de passivos tributários relevantes. Identificá-la e agir dentro dos prazos processuais é o passo que diferencia o planejamento tributário reativo da inteligência jurídica estratégica.

*este artigo reflete exclusivamente a posição do autor e não constitui opinião jurídica aplicável a casos concretos, que requerem análise individualizada.

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[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 565-571.

[2] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2022. p. 382-387.

[3] BECHO, Renato Lopes. Filosofia do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 217-224.

[4] KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Baptista Machado. 8. ed. São Paulo: WMF Martins Fontes, 2009. p. 215-247.

[5] GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses, 2009. p. 305-312.

FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR FELIPE VIRGILIO GOMES