A inclusão de CBS e IBS no ICMS pode elevar a carga tributária e afetar diretamente a margem das empresas durante a transição.
Importante tratarmos do tema da licitude – ou não – da inclusão dos novos tributos CBS e IBS na base de cálculo do ICMS1.
Relevância
O tema tem grande relevância econômica sobretudo em razão das cargas tributárias envolvidas.
Excluir CBS e IBS representa uma redução da ordem de 28% (estimativa da alíquota combinada dos novos tributos) no ICMS. Considerando a alíquota base de 18% do imposto estadual, tem-se um percentual de carga tributária acrescida de cerca de 5% (28% x 18%). O número supera a metade do lucro presumido (8%) estabelecido pela própria legislação tributária federal para o comércio e a indústria.
O tema impacta, portanto, agressivamente, a margem das empresas, de maneira mais acentuada para o biênio de 2027 e 2028, com progressiva redução até 2033, quando deixa de existir o ICMS.
Juridicamente, o assunto deve ser analisado a partir de diversos ângulos.
Tema 69 “on steroids” – split payment
Um dos inevitáveis fios condutores é o tema 69 do STF, que, de tão batido, nem precisa ser comentado.
É fato que o STF, após a apertada definição de que o ICMS (o destacado, aliás) deve ser excluído, tem tido lapsos de “arrependimento”. O ministro Gilmar Mendes chegou a expressamente dizer que o Tribunal “errou” no caso, ao passo que “teses filhotes” com idêntica estrutura de incidência tributária – tais como a exclusão do ICMS das bases da CPRB e do IRPJ/CSLL no lucro presumido – têm sido rejeitadas com arrimo em (quaisquer, aparentemente) outros fundamentos.
Seja como for, fato é que será a “tese do século” o leading case por excelência a orientar a discussão sobre a exclusão da CBS e do IBS da base do ICMS. E ele definido foi e resolvido está a favor dos contribuintes.
Notemos que o argumento pró-empresas é, na nova discussão, anabolizado pela própria reforma tributária.
O fundamento principal que levou os contribuintes à maior (disparadamente maior) vitória tributária da história do contencioso tributário brasileiro foi o de que o ICMS apenas “transita” pelo cofre do particular, não constituindo riqueza sua, mas dinheiro dos Estados. Este racional se aplica com maior razão ainda no caso da exclusão do CBS e da IBS em virtude do split payment. Na era pós-reforma a riqueza sequer transitará: passará simplesmente ao largo, por fora dos cofres dos particulares.
PIS / Cofins x CBS / IBS
Necessário estabelecermos um distinguishing.
O STJ definiu em seu tema 1.223 que o PIS e a Cofins integram a base de cálculo do ICMS.
Ao contrário do que pode parecer à primeira vista, o caso não contribui para os Fiscos Estaduais em relação à exclusão da CBS e do IBS.
Embora a CBS venha para substituir o PIS e a Cofins, sua mecânica de incidência tem o DNA do ICMS. Tributo necessariamente destacado em nota e compondo o preço, com sistema de apuração de crédito de “tributo contra tributo” (ICMS), e não de “crédito contra crédito” (PIS/Cofins). Exemplo de que assim será é a necessidade de as empresas do Simples optarem pela segregação da apuração de CBS/IBS – apartada do “DAS/Simples” – a fim de possibilitar aos clientes a apuração de crédito integral de CBS/IBS.
Palavras e silêncios úteis
Há, por fim, o argumento de que a legislação inseriu expressamente o Imposto Seletivo na base do ICMS, deixando de fora CBS e IBS.
Trata-se de fundamento autônomo e pertencente à família dos princípios gerais de direito. Não deve ser confundido com os argumentos da (i) proibição de tributação sem lei que o permita e da (ii) extrapolação da base constitucional de incidência tributária do ICMS, que são especificamente tributário/constitucionais e que pavimentaram o eixo decisório principal do já comentado tema 69.
Como ensina Geraldo Ataliba em seu clássico “Hipótese de Incidência Tributária”, o direito tributário é apenas “didaticamente autônomo”. Assim, a ele se aplicam com plena eficácia os princípios jurídicos gerais.
Para a discussão em pauta, o princípio aplicável é o hermenêutico a contrario sensu. A expressão é muito utilizada na prática contenciosa forense de rotina, mas não deve ser tratada trivialmente. Cuida-se de princípio genuíno e válido em nosso ordenamento como chave decisória, por expressa disposição do art. 4º da LINDB, em caso de omissão da lei. E no caso a lei foi exatamente omissa ao não dizer se CBS e IBS integram ou se não integram a base de cálculo do ICMS. Aplicam-se, portanto, os princípios gerais de direito, e surge o princípio a contrario sensu como definidor da questão, uma vez que a exclusão do Imposto Seletivo, contrariamente, foi explícita.
Pertinentes, também, ainda que lateralmente, o princípio da interpretação útil/efetiva da norma (effet utile), e o Ubi lex voluit, dixit; ubi noluit, tacuit (onde a lei quis, disse; onde não quis, silenciou) – a lei não tem palavras inúteis, mas tampouco silêncios inúteis.
Perspectiva
Quanto à reforma tributária, que promete racionalidade e arrefecimento contencioso, podemos dizer que se deparou bem cedo com sua primeira pedra de tropeço relevante. A multiplicação eventual de discussões com este perfil aproxima empresas e praticantes do Direito Tributário, perigosamente, da figura de Jano, deus romano bifronte que tem uma das faces voltada para o futuro e outra para o passado – e o passado da tributação nacional é o traumático Carnaval Tributário de Alfredo Augusto Becker.
No tema específico, a perspectiva é de um litígio que já iniciou – há liminar concedida para empresa do varejo – e que se arrastará, provavelmente, até os estertores do ICMS em 2033 – lembremos que a Justiça levou mais de dez anos para encerrar de vez a “tese do século”, como outras tantas. A provável demora torna necessário manter em mente que, com o fim do ICMS em 2033, os créditos do então extinto imposto estadual poderão ser compensados com o IBS, esperando-se o mesmo tratamento para créditos oriundos de discussão judicial, nos moldes do que já é permitido na esfera federal pelo art. 74 da lei 9.430. Sendo exitosa a nova tese, empresas que tiverem vencido ações na Justiça não precisarão (espera-se) enfrentar o calvário dos precatórios estaduais para transformarem o êxito em resultado prático.
Recomenda-se avaliação do tema por parte de todas as empresas de comércio e indústria, sem perder de vista que, é bem verdade, o ICMS é não cumulativo, de forma que a inclusão do CBS/IBS ao longo da cadeia é atenuada com o direito de crédito, tendendo a afetar mais severamente caixa e ponta final da cadeia comercial.
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1. Escantearemos do texto o ISS em prol da síntese e clareza, à falta de definição final sobre sua inclusão ou não na base de cálculo do PIS e da Cofins.
FONTE: MIGALHAS – POR FLAVIO DE HARO SANCHES E MATHEUS CURIONI