A Emenda Constitucional nº 132/2023 promoveu uma das mais relevantes transformações já realizadas no sistema tributário brasileiro ao instituir o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), substituindo um conjunto de tributos que, ao longo das últimas décadas, se tornaram símbolo de complexidade, fragmentação e litigiosidade. A reforma buscou aproximar o modelo brasileiro das experiências internacionais de tributação sobre o consumo inspiradas no imposto sobre valor agregado, assumindo como objetivos declarados a neutralidade econômica, a simplificação normativa e a redução das distorções alocativas produzidas pelo regime anterior.

Entre as diversas alterações introduzidas, uma das mais significativas foi a substituição do conceito tradicional de “mercadoria”, historicamente vinculado ao ICMS, pela noção mais abrangente de “bem”. À primeira vista, essa mudança pode levar à impressão de que o novo sistema constitucional autorizou uma expansão quase irrestrita do campo material da tributação sobre o consumo, de modo a abranger qualquer situação em que exista um bem e algum tipo de movimentação jurídica ou econômica a ele associada. Essa leitura, embora intuitiva, é equivocada.

A adoção da expressão “bem” não transforma o IBS e a CBS em tributos sobre qualquer mutação patrimonial, nem autoriza a incidência sobre toda e qualquer operação que envolva bens ou serviços. A reforma ampliou o objeto material em sentido semântico para acomodar novas realidades econômicas, especialmente as ligadas à digitalização, aos ativos intangíveis e às formas contemporâneas de circulação de riqueza. Mas essa ampliação semântica não afastou a natureza estrutural das novas exações como tributos sobre o consumo organizados segundo a lógica do valor agregado. E, se essa é a sua natureza, o fato gerador não pode ser definido pela mera movimentação jurídica ou física do bem, mas sim pela existência de uma etapa economicamente relevante da cadeia produtiva ou pela destinação do bem ao consumo final.

Incidência de IBS e CBS seguindo a evolução econômica

É precisamente nesse ponto que se encontra a chave interpretativa do novo regime. O núcleo da incidência do IBS e da CBS está na evolução econômica do bem na cadeia produtiva. Em outras palavras, o que legitima a tributação não é a simples existência de um bem, nem a prática de qualquer ato a ele relativo, mas a ocorrência de um acréscimo econômico relevante ao longo da cadeia ou a ruptura dessa cadeia com a destinação do bem ao consumo final. Sem evolução econômica, não há valor agregado. Sem valor agregado, não se justifica, em regra, a incidência de tributos estruturados segundo a lógica do IVA.

O imposto sobre valor agregado caracteriza-se justamente pela incidência fracionada nas diversas etapas da cadeia econômica. Cada agente econômico recolhe o tributo incidente sobre o valor que agregou, apropriando-se de créditos referentes às operações anteriores. Esse mecanismo assegura que a tributação recaia, ao final, sobre o consumo, evitando a cumulatividade e reduzindo a interferência da tributação sobre as escolhas empresariais. O sistema só funciona adequadamente porque o fato gerador é vinculado a uma etapa econômica autônoma, isto é, a uma operação que represente efetiva agregação de valor ou que marque a destinação final do bem ou serviço.

Essa estrutura é incompatível com interpretações que pretendam tributar meras transferências formais, simples remanejamentos patrimoniais ou operações em que o bem não sai, em sentido econômico, da mesma esfera produtiva. Nos modelos de IVA, não se tributa o bem em si mesmo, tampouco se tributa qualquer operação formalmente desenhada pelo direito privado. Tributa-se a atividade econômica que, de fato, transforma, desloca economicamente ou destina o bem ao consumo. É por isso que a noção de cadeia produtiva não tem apenas valor descritivo, mas desempenha função dogmática central na determinação do fato gerador.

Atualização do sistema tributária

A substituição do conceito de mercadoria por “bem”, portanto, não pode ser interpretada como abandono desse critério econômico. Ao contrário, deve ser lida como atualização do sistema para permitir que a mesma lógica seja aplicada a manifestações contemporâneas de riqueza que já não se ajustam às categorias clássicas da economia industrial. Softwares, licenças, cessões de direitos, ativos digitais, utilidades prestadas em ambiente virtual e operações híbridas passaram a ocupar lugar central na vida econômica e exigem uma categoria constitucional mais aberta. O conceito de “bem” cumpre esse papel, mas não desconstitui o fato de que o IBS e a CBS continuam sendo tributos sobre o consumo e não tributos sobre o patrimônio, sobre a mera titularidade ou sobre qualquer mutação jurídica.

Essa conclusão é decisiva para a interpretação da Lei Complementar nº 214/2025, especialmente em relação às hipóteses de incidência não onerosa por ela previstas. O legislador complementar, ao disciplinar o IBS e a CBS, contemplou situações como a destinação de bens ou serviços ao uso ou consumo próprio do contribuinte, a retirada de bens da atividade econômica, a transferência de bens a sócios ou acionistas e certos fornecimentos gratuitos a partes relacionadas. A existência dessas hipóteses poderia sugerir que o novo regime teria efetivamente abandonado a exigência de valor agregado e passado a admitir uma tributação ampla de toda e qualquer operação com bens, inclusive quando ausente preço ou contraprestação.

Também aqui essa leitura não se sustenta. As hipóteses de incidência não onerosa não constituem uma autorização para a tributação indiscriminada de operações gratuitas. Sua função sistemática é outra. Elas operam como cláusulas antielisivas específicas, destinadas a impedir que bens ou serviços que geraram créditos no curso da cadeia produtiva sejam desviados para o consumo final sem a correspondente tributação. São, por assim dizer, mecanismos de fechamento do sistema, concebidos para recompor a neutralidade tributária quando a forma adotada pelo contribuinte mascara uma destinação final que, se realizada onerosamente, seria normalmente tributada.

Incidência de imposto sobre o bem na cadeia econômica

Quando um bem adquirido no exercício da atividade empresarial, com direito a crédito, é destinado ao uso próprio do contribuinte, deixa-se o terreno da produção e ingressa-se no terreno do consumo. O bem deixa de participar da atividade econômica e passa a satisfazer necessidade própria do contribuinte ou de pessoas a ele vinculadas. Nessas hipóteses, a tributação não recai sobre a ausência de preço em si, mas sobre a ruptura da cadeia econômica. O sistema, ao admitir a incidência, neutraliza o crédito anteriormente apropriado e evita que o bem chegue ao consumo final sem tributação. Sob esse aspecto, a incidência é compatível com a lógica do IVA.

O mesmo se pode dizer da entrega de bens a sócios ou acionistas fora de uma operação de mercado, especialmente quando esses bens foram adquiridos ou produzidos com apropriação de créditos. A hipótese prevista no artigo 5º, inciso III, da LC nº 214/25 não se legitima porque exista uma relação societária, tampouco porque toda distribuição patrimonial deva ser tributada. Ela se explica apenas quando a entrega do bem corresponde, em termos econômicos, à sua retirada da cadeia produtiva e à sua destinação à fruição patrimonial final do sócio, sem que tenha havido a tributação da última etapa do consumo. Mais uma vez, a incidência funciona como mecanismo de fechamento da cadeia de créditos.

Isso não autoriza, porém, a conclusão de que toda operação não onerosa seja compatível com o modelo constitucional. Ao contrário, a legitimidade dessas hipóteses depende de interpretação estrita. Se o bem continua integrado à atividade econômica do contribuinte, ainda que em contexto diverso do fornecimento oneroso clássico, a incidência passa a conflitar com a lógica do valor agregado. É o que ocorre, em regra, com brindes, bonificações, amostras, ações promocionais e outros instrumentos usuais da dinâmica empresarial, desde que funcionalmente vinculados à atividade econômica e dirigidos à geração de operações futuras tributadas.

Instrumento de promoção comercial

Nessas situações, a gratuidade não representa destinação final do bem ao consumo autônomo. Ela integra a própria estratégia de mercado do contribuinte, funcionando como instrumento de promoção comercial, fidelização de clientela ou incremento de futuras receitas. O bem não sai da lógica econômica empresarial; ao contrário, continua inserido nela. A incidência tributária, nesses casos, seria incompatível com a neutralidade do sistema, pois alcançaria uma operação que não marca o encerramento da cadeia econômica, mas uma etapa de sua continuidade. A experiência jurisprudencial brasileira em matéria de bonificações, inclusive a Súmula 457 do STJ, reforça a ideia de que não se deve ampliar artificialmente o campo material de tributos sobre o consumo em hipóteses que não exprimem valor agregado ou consumo final.

A mesma cautela deve orientar a interpretação do inciso IV do artigo 5º da LC nº 214/25, relativo ao fornecimento não oneroso a partes relacionadas. A preocupação do legislador é compreensível: evitar que a ausência de preço seja utilizada como expediente para retirar o bem ou serviço do mercado tributado e direcioná-lo a um consumo final disfarçado, especialmente em contextos de controle societário, integração econômica ou operações intragrupo. Mas a validade da incidência depende novamente de um critério material. Só se justifica a tributação quando a operação gratuita corresponder, em substância, a uma destinação final do bem ou do serviço fora da cadeia econômica. Se a operação estiver ligada à própria dinâmica operacional do grupo, à promoção de atividades empresariais futuras ou a reorganizações funcionais que não revelem consumo final, a incidência deixa de ter suporte na lógica do valor agregado.

Esse mesmo raciocínio crítico se aplica à previsão do § 4º do artigo 4º da Lei Complementar nº 214/25, que admite a incidência do IBS sobre a alienação de bens do ativo por quem não seja contribuinte habitual. Trata-se, talvez, de uma das passagens mais sensíveis da lei complementar, justamente porque parece tensionar diretamente os limites constitucionais do novo imposto. O IBS foi concebido como tributo sobre o consumo, incidente sobre operações realizadas no âmbito de atividades econômicas organizadas, em que seja possível identificar a agregação de valor ao longo da cadeia produtiva. A alienação eventual de um bem do ativo por um não contribuinte habitual, no entanto, não corresponde normalmente a uma etapa da cadeia produtiva, mas a uma simples mutação patrimonial.

Nessas hipóteses, em regra, não há atividade econômica típica sujeita ao regime do valor agregado, nem cadeia de créditos e débitos a preservar, nem mesmo uma operação inserida no fluxo regular de produção ou circulação de bens e serviços. A incidência, portanto, tende a aproximar o IBS de tributos sobre a circulação patrimonial em sentido amplo, o que não se ajusta ao desenho constitucional que a reforma buscou implementar. Além disso, a ausência de habitualidade compromete justamente a lógica da neutralidade, pois o sistema de créditos e compensações pressupõe a inserção do agente em uma cadeia econômica tributada.

Isso não significa que a regra seja integralmente desprovida de fundamento. É possível vislumbrar sua legitimidade em cenários específicos de planejamento abusivo, nos quais a retirada formal do bem da esfera do contribuinte habitual seja utilizada como expediente para permitir sua alienação fora da cadeia tributada, frustrando a incidência que deveria ocorrer no momento da destinação final ao consumo. Nesses casos, a norma pode ser compreendida como mecanismo antielisivo. Mas, fora dessas hipóteses, sua aplicação indiscriminada ampliaria indevidamente o campo material do IBS e o afastaria do modelo de tributação do consumo por valor agregado.

Preservação da lógica da cadeia produtiva

A interpretação adequada da LC nº 214/25, portanto, exige que todas essas hipóteses sejam lidas a partir de um mesmo eixo: a preservação da lógica da cadeia produtiva. Sempre que houver efetiva ruptura da cadeia, com destinação do bem ou serviço ao consumo final e risco de frustração da tributação correspondente, a incidência pode ser justificada. Sempre que, ao contrário, o bem ou o serviço permanecer funcionalmente inserido na atividade econômica, sem configuração de consumo final autônomo, a tributação deixa de se harmonizar com a estrutura do novo sistema.

Essa conclusão tem ainda uma dimensão constitucional mais ampla. A competência tributária conferida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 não autorizou a criação de um tributo geral sobre qualquer operação patrimonial. A competência foi desenhada para tributos sobre bens e serviços estruturados segundo a lógica do valor agregado. Isso significa que a lei complementar não pode ampliar o fato gerador a ponto de desfigurar a natureza constitucional do imposto. O legislador tem margem para disciplinar mecanismos de fechamento do sistema, inclusive incidências supletivas em hipóteses não onerosas, mas essa margem é limitada pelo modelo constitucional. Não se pode, sob pretexto de evitar evasões, converter o IBS e a CBS em tributos sobre qualquer circulação jurídica de bens.

Em síntese, a adoção do conceito de “bem” pela reforma tributária não significa que o IBS e a CBS incidam sobre qualquer operação envolvendo bens. A natureza estrutural desses tributos permanece vinculada ao valor agregado, e é essa estrutura que deve orientar a definição do fato gerador. O elemento central da incidência não é o bem em si, mas a sua evolução econômica na cadeia produtiva ou a sua destinação ao consumo final. As hipóteses de incidência não onerosa previstas na Lei Complementar nº 214/25 só se legitimam quando funcionam como cláusulas antielisivas destinadas a impedir a ruptura artificial da cadeia tributada. Fora desses limites, a incidência deixa de corresponder à lógica do IVA, compromete a neutralidade do sistema e amplia indevidamente a competência tributária desenhada pela Constituição.

FONTE: CONSULTOR JURIDICO – POR RICARDO LODI RIBEIRO E BRUNO BORSARO LODI RIBEIRO