A 1ª Turma da Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), em sessão de 13 de maio, voltou a afastar a cobrança concomitante da multa isolada e da multa de ofício no julgamento do processo 16327.001309/2010-54. O placar de sete votos a um, sob a relatoria do conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, registrou mudança de posição do presidente da turma, conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que em julgamentos anteriores acompanhava a Fazenda Nacional.
A fundamentação central da decisão repousa no princípio da consunção, articulado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 487 de repercussão geral, segundo o qual a penalidade mais ampla absorve a menor quando ambas decorrem do mesmo conjunto de fatos.
A decisão merece análise que vá além do registro do resultado, porque sua importância excede o caso concreto e toca em questão estrutural do Direito Tributário Sancionatório brasileiro. A pergunta que a controvérsia coloca é a seguinte. Sob que condições o ordenamento pode aplicar, sobre o mesmo conjunto de fatos, duas sanções de natureza pecuniária com fundamentos típicos formalmente distintos?
A resposta tradicional brasileira, fundada na separação absoluta entre as instâncias administrativa e penal, sustenta que a cumulação é admissível sempre que as hipóteses sancionatórias estejam em dispositivos diversos e protejam bens jurídicos que o legislador considere autônomos. A resposta dogmaticamente correta exige reconstrução mais sofisticada.
Ponto de partida está na identificação do bem jurídico tutelado pelas duas penalidades
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, prevista no artigo 44, inciso II, da Lei 9.430 de 1996, e a multa de ofício pela falta de pagamento do tributo apurado no ajuste anual, prevista no inciso I do mesmo dispositivo, tutelam, em última análise, o mesmo bem jurídico tutelado, qual seja, o cumprimento do dever de pagar o tributo legalmente devido ao final do exercício. A circunstância de que a primeira opera sobre o descumprimento da obrigação de antecipar e a segunda sobre o descumprimento da obrigação principal não altera essa identidade material.
A antecipação é instrumento técnico-arrecadatório para a realização do dever principal, não bem jurídico autônomo. O contribuinte que não antecipa e não paga ao final descumpre, em substância, um único dever, embora o legislador tenha articulado a fragmentação formal da sanção em duas hipóteses típicas.
A identidade do bem jurídico tutelado é a chave de leitura que sustenta a tese mais ampla da identidade ontológica do ilícito tributário-sancionatório. As normas tributárias sancionatórias e as normas penais tributárias, em larga medida, tutelam o mesmo bem jurídico, e a diferença entre elas é diferença funcional sobre a modalidade da resposta, não diferença ontológica sobre a natureza do ilícito.
Súmula Carf captou intuição dogmática
A doutrina ibero-americana contemporânea articulou essa tese com sofisticação progressiva, particularmente em Alejandro Nieto, em seu Derecho Administrativo Sancionador, e a jurisprudência das cortes constitucionais europeias consolidou o entendimento de que a unidade do ius puniendi estatal não admite a fragmentação artificial do mesmo desvalor material em sanções cumulativas.
A tese da identidade ontológica produz consequência direta sobre a controvérsia da multa isolada concomitante. Se o ilícito material que está na base das duas penalidades é o mesmo, e se a configuração penal-administrativa do tipo articula apenas elementos qualificadores que graduam a resposta sancionatória, a aplicação cumulativa das duas penalidades configura, no plano material, dupla punição pelos mesmos fatos sob o mesmo fundamento.
A tríplice identidade do ne bis in idem, articulada pela jurisprudência do Tribunal Constitucional Espanhol em formulação que se tornou referência da matéria em toda a tradição continental europeia, opera precisamente sob essa chave, com identidade de sujeito, identidade de fato e identidade de fundamento material. Os três elementos estão presentes na hipótese da multa isolada concomitante, e a duplicação da resposta sancionatória viola a garantia constitucional do ne bis in idem em sua configuração substantiva.
A Súmula Carf 105, aprovada em 2014, captou a intuição dogmática correta, ao consagrar que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício, devendo subsistir esta última. A partir de 2007, contudo, parte da jurisprudência do próprio Carf passou a sustentar que a súmula só se aplicava a fatos geradores anteriores à Lei 11.488, sob a alegação de que a alteração da redação do artigo 44 da Lei 9.430 teria criado dois tipos sancionatórios autônomos. A construção é dogmaticamente frágil. A alteração legislativa modificou a redação do dispositivo, mas não alterou o desvalor material da conduta sancionada, que continua a ser o descumprimento do mesmo dever de pagar o tributo legalmente devido. A separação formal das hipóteses típicas não autoriza a duplicação material da pena.
O Tema 487 do STF oferece à jurisprudência administrativa o fundamento constitucional para a superação dessa fragilidade. O voto do ministro Dias Toffoli, ao citar expressamente o princípio da consunção em precedente do STJ sobre a multa isolada concomitante, incorporou à tese de repercussão geral o reconhecimento de que a duplicação de penalidades sobre o mesmo conjunto de fatos viola limite material da atuação sancionatória do Estado. A construção dialoga com a tradição europeia contemporânea, particularmente com a jurisprudência da Corte Europeia de Direitos Humanos no caso Grande Stevens contra Itália, decidido em 2014, em que a aplicação cumulativa de sanções administrativas e penais sobre os mesmos fatos foi reconhecida como violação ao ne bis in idem em sua configuração substantiva.
Consunção, registre-se, não é construção exclusivamente penal
Configura instituto dogmático que articula a relação entre normas sancionatórias quando o desvalor material de uma absorve o desvalor da outra, e tem aplicação direta no Direito Administrativo Sancionador. A objeção de que a consunção seria categoria do Direito Penal inaplicável ao Direito Tributário opera sobre o pressuposto da separação ontológica entre as duas esferas sancionatórias, pressuposto que a tese da identidade ontológica do ilícito desautoriza.
Se a unidade do ius puniendi estatal articula a relação entre as duas esferas como manifestações funcionais de uma única potestade sancionatória, os institutos que regulam a aplicação cumulativa de sanções no plano penal operam, com adaptações próprias, também no plano administrativo-tributário.
A decisão do Carf tem, portanto, importância que excede o caso concreto. Reafirma que o Direito Administrativo Sancionador brasileiro não é território livre das garantias constitucionais que vinculam o Direito Penal, e que a fragmentação formal das hipóteses sancionatórias não autoriza a duplicação material da pena. A coerência sistêmica do ordenamento exige a articulação das penalidades incidentes sobre o mesmo desvalor fático em escala graduada, com absorção da menor pela maior, e não em acumulação que conduz, na prática, a sancionamento confiscatório.
A reconstrução dogmática do Direito Tributário Sancionatório brasileiro à luz da unidade do ius puniendi estatal e da identidade ontológica do ilícito é tarefa que a comunidade jurídica nacional ainda tem pela frente, e a decisão da 1ª Turma contribui para essa reconstrução. Cabe à doutrina articular o que a jurisprudência começa a reconhecer, e cabe à jurisprudência consolidar o que a doutrina sustenta. O movimento é lento, mas a direção está dada.
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR JOSÉ ANDRÉS LOPES DA COSTA