O art. 7º da LC 214/2025 disciplina hipóteses em que, numa mesma operação, coexistem fornecimentos de bens e serviços (“fornecimentos mistos”).

Como regra, cada fornecimento e seu respectivo valor devem ser individualizados. Há, contudo, duas exceções: (i) quando todos os itens estiverem sujeitos ao mesmo tratamento tributário, hipótese em que a segregação perde relevância prática; e (ii) quando houver um fornecimento principal e outros acessórios, caso em que se considera uma única operação, aplicando-se o tratamento do elemento principal.

Embora o IBS/CBS adote a lógica do IVA (VAT/GST), de base ampla — alcançando bens (inclusive imateriais) e serviços definidos de forma residual —, os fornecimentos mistos tendem a gerar controvérsias. A qualificação como prestação única ou múltipla é decisiva, por exemplo, para: (i) o tratamento de serviços associados a bens sujeitos à alíquota zero (autonomia vs. unicidade da prestação); (ii) a identificação de mais de um fornecedor sujeito ao imposto; e (iii) a definição do local de consumo e da titularidade da receita do IBS/CBS.

É plausível a reedição, sob nova terminologia, de disputas recorrentes no direito brasileiro: serviços de valor adicionado em telecomunicações; instalação e montagem vinculadas ao fornecimento de mercadorias; coleta de exames frente a análises laboratoriais, entre outras. A jurisprudência nacional é farta nesses debates.

Na experiência internacional, o tema (multiple vs. single supplies) figura entre os principais focos de contencioso. As diretrizes da OCDE não estabelecem regras específicas, limitando-se a princípios gerais. A jurisprudência europeia, por sua vez, desenvolveu critérios relativamente estáveis.

Como regra, cada bem ou serviço constitui fornecimento autônomo. Excepcionalmente, reconhece-se prestação única quando houver um elemento principal e outros acessórios, ou quando os componentes estiverem tão intimamente ligados que sua separação seja artificial, à luz da substância econômica.

No caso Card Protection Plan (1999), a Corte de Justiça da União Europeia assentou que uma prestação é acessória quando não constitui um fim em si para o consumidor, mas meio de fruir, em melhores condições, o serviço principal. Em Levob (2005), concluiu-se pela unicidade no fornecimento de software customizado, pois, sem adaptação, o programa não tinha utilidade econômica ao cliente. Mais recentemente, em Gray and Farrar (Reino Unido, 2023), a Corte de Apelação britânica aplicou critério de preponderância para afastar a qualificação como consultoria, apesar da multiplicidade de etapas do serviço.

Os parâmetros extraídos desses precedentes — principal/acessório, artificialidade da divisão, utilidade autônoma e preponderância —, ainda que alinhados ao modelo da LC 214/2025, são abertos e suscetíveis a interpretações divergentes. Abrem, ademais, espaço para planejamento tributário via estruturação contratual de operações mistas, buscando enquadrar o elemento principal em regimes mais favoráveis. Nesses casos, a controvérsia tende a se deslocar para a substância econômica e a eventual artificialidade da segmentação.

Soma-se a esse cenário a complexidade do período de transição, no qual as regras da LC 214/2025 coexistirão com aquelas previstas na LC 116/2003 (ISS), que salvo exceções nela previstas, veda a segregação do faturamento de mercadorias, quando fornecidas em conjunto com as prestações de serviços.

Até a extinção do ISS, permanece incerta a possibilidade do fornecimento de serviços ser qualificado como principal em relação ao fornecimento de bens, nos termos da LC 116/2003, principalmente quando os bens envolvidos na operação, estejam sujeitos a tratamento tributário distinto e, à luz da LC 214/2025, devam ser individualmente especificados.

É possível compreender que o art. 7º da LC nº 214/2025, ao exigir a especificação individual de diferentes bens e serviços fornecidos em uma mesma operação e sujeitos a tratamentos tributários distintos, tem por finalidade viabilizar a tributação autônoma de cada um dos fornecimentos envolvidos.

No entanto, é preciso destacar que o sistema tributário brasileiro conta com modelos de documentos fiscais diferentes para fornecimento de bens e serviços, sendo que os leiautes atuais não comportam uma maneira de especificação que permita a tributação autônoma de cada fornecimento.

O regulamento do IBS, recentemente publicado, limitou-se a reproduzir a lei, sem aportar critérios adicionais para solução desses conflitos. Persistem, inclusive, as incertezas operacionais: como documentar prestações mistas nas obrigações acessórias, diante de leiautes de documentos fiscais diferentes para bens ou serviços? Haverá necessidade de múltiplos cadastros ou novos leiautes que contemplem a lógica de acessoriedade?

A regulamentação publicada não esclarece, por exemplo, de que forma empresas exclusivamente prestadoras de serviços — que, nos termos da LC 116/2003, não se submetem ao ICMS e, portanto, não possuem inscrição estadual nem emitem NF-e — deverão se estruturar para cumprir essa especificação e as outras regras de ajustes previstas no Regulamento.

A Parte Geral do Regulamento do IBS adota, de forma uniforme, a expressão “documento fiscal”. No entanto, ao todo, considerando os documentos recepcionados e aqueles instituídos, identificam-se 15 tipos diferentes de documentos fiscais.

Há, portanto, um equívoco na presunção que toda e qualquer empresa no Brasil está apta a emitir indistintamente quaisquer desses documentos, sem levar em conta a arquitetura tecnológica envolvida na emissão de cada um deles.

Impõe-se a evolução da regulamentação no sentido de explicitar de que forma cada segmento econômico poderá viabilizar o adequado cumprimento das regras estabelecidas no próprio Regulamento, levando-se em conta as especificidades do conjunto de documentos fiscais que lhe são inerentes.

A ausência de diretrizes mais claras indica que antigas disputas — bem conhecidas na prática e na jurisprudência, nacional e estrangeira — tendem a ressurgir, em sentido oposto à expectativa de simplificação e redução da litigiosidade.

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FONTE: PORTAL DA REFORMA TRIBUTÁRIA – POR EDUARDO GOMES DE SOUZA E JORGE LUIZ DE BRITO JUNIOR