A reforma tributária do consumo já é realidade desde o final de 2023, quando foi promulgada a Emenda Constitucional nº 132. É claro que ali constavam apenas as bases constitucionais do novo sistema, ainda pendentes da regulamentação necessária.
Hoje, o sistema pós-reforma começa a ganhar tração: com a publicação das Leis Complementares nº 214, em 2025 e 227, em 2026, de notas técnicas e, finalmente, da parte comum dos Regulamentos do IBS e da CBS, estamos no “ano teste” da reforma. A partir de agosto, torna-se obrigatório, por exemplo, o destaque indicativo (sem efetivo recolhimento) do IBS e da CBS nos documentos fiscais. Em 2027, a CBS já entrará plenamente em vigor.
Essa breve introdução tem por objetivo evidenciar que a reforma “está aí” e que temos que lidar com a realidade posta: não há previsão de alteração no cronograma de implementação e o tempo é curto para adequações.
Por falar em adequações, é importante lembrar que a reforma não “troca”, simplesmente, tributos antigos por tributos com siglas novas. IBS e CBS partem de premissas profundamente distintas dos tributos atuais — ICMS, PIS, Cofins, IPI e ISS. O escopo do presente artigo é discutir uma dessas premissas: a nova não-cumulatividade plena, algo até então inédito em nosso sistema tributário.
De modo geral, a não-cumulatividade plena para os contribuintes no regime regular dos novos tributos tende a assegurar, na cadeia comercial, o aproveitamento de créditos em relação ao IBS e à CBS devidos nas operações anteriores, com poucas restrições, de modo que não haja resíduo tributário na cadeia e o custo desses tributos seja arcado apenas pelo consumidor final.
Nas operações business-to-business (B2B), a incidência desses tributos tende a ser predominantemente uma questão de fluxo de caixa, já que a premissa por trás da não-cumulatividade plena é que IBS e CBS não representem custo para os contribuintes na cadeia, ainda que recolhidos a cada etapa dela, evitando-se assim a tributação “em cascata”.
A não-cumulatividade nos antigos tributos sobre o consumo
Para compreender a mudança, vale lembrar, de forma breve, que o sistema atual convive com diferentes modelos de não-cumulatividade. No ICMS e no IPI, a lógica constitucional é a compensação do imposto devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Na prática, trata-se de mecanismo “imposto contra imposto”: o crédito está vinculado ao valor destacado no documento fiscal, independentemente de sua efetiva quitação.
Ainda assim, especialmente no ICMS, o direito ao crédito é fortemente condicionado por uma ideia de crédito físico e de vinculação à atividade-fim do contribuinte. Daí surgem discussões conhecidas sobre matéria-prima, produto intermediário, material secundário e bens de uso ou consumo próprio — estes, em regra, afastados do creditamento.
PIS e Cofins seguem lógica própria. Há regimes cumulativo e não cumulativo, e, neste último, o crédito não decorre do tributo efetivamente cobrado pelo fornecedor, mas da aplicação das alíquotas sobre determinados custos e despesas listados na legislação. Trata-se de uma mecânica “base contra base”, com créditos taxativos e grande litigiosidade em torno do conceito de insumo, por exemplo.
Já o ISS, assim como PIS e Cofins no regime cumulativo, representa hipótese de tributação em cascata, sem direito a crédito. Sua substituição pelo IBS, portanto, representará ruptura relevante para cadeias de serviços.
A primeira grande marca da não-cumulatividade do IBS e da CBS é sua uniformidade: se no sistema vigente convivemos com múltiplos regimes (ICMS, IPI, PIS/Cofins não cumulativos e tributos cumulativos), no novo sistema haverá um modelo comum para IBS e CBS.
Não-cumulatividade plena
A principal característica desse modelo é a amplitude. Em regra, toda aquisição sujeita ao IBS e à CBS poderá gerar crédito para os contribuintes dos novos tributos, inclusive aquelas que hoje seriam tratadas como bens e serviços de uso ou consumo da empresa no modelo do ICMS, por exemplo.
A principal exceção envolve conceito mais restrito: não dão direito a crédito os bens e serviços de uso ou consumo pessoal. Em outras palavras, o teste deixa de ser a incorporação física ao produto e passa a ser a destinação econômica da aquisição: atividade empresarial, de um lado; fruição pessoal, de outro.
Vários cenários antes vistos como geradores de custo tributário passarão a conferir direito a créditos, como prestadores de serviço em geral, bens de uso ou consumo da empresa e ativo imobilizado. No caso dos bens de capital, a mudança é especialmente relevante: a lógica do novo sistema é permitir crédito integral e imediato, o que tende a reduzir o custo tributário de investimentos produtivos.
São considerados bens de uso ou consumo pessoal, por exemplo, metais preciosos, obras de arte, bebidas alcoólicas, bens e serviços recreativos, armas e outros, além de bens e serviços fornecidos de forma não onerosa ou a valor inferior ao de mercado para sócios, acionistas, empregados e pessoas relacionadas. Um dos objetivos desse modelo é evitar a utilização de pessoas jurídicas geradoras de crédito para a aquisição de bens ou serviços que poderiam ser adquiridos por pessoas físicas.
Escapam a essa qualificação os bens usados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte, de acordo com os critérios legais. É o caso, por exemplo, de certos benefícios concedidos a colaboradores: planos de saúde podem gerar créditos se o oferecimento decorrer de acordo ou convenção coletiva de trabalho; caso contrário, serão tratados como serviços de uso ou consumo pessoal.
Esse tipo de critério demonstra a importância de os contribuintes avaliarem as medidas necessárias para maximizar seu direito a crédito, o que envolve coordenação interna ampla, para além das áreas fiscal e contábil.
A não-cumulatividade plena também exige cautela na análise de eventuais aumentos de carga no contexto da reforma tributária. Para prestadores de serviço, por exemplo, é notório que a tributação nominal deve ficar maior; no entanto, a possibilidade de seus débitos de IBS e CBS gerarem créditos para os respectivos adquirentes relativizará esse impacto quando tais prestadores estiverem no meio da cadeia.
Um ponto adicional é que créditos e débitos de IBS e CBS não se compensam de forma cruzada. Créditos de IBS só extinguem débitos de IBS; créditos de CBS só extinguem débitos de CBS.
Crédito vinculado à extinção do débito
Outra mudança central está na vinculação do crédito à extinção do débito. Diferentemente do sistema pré-reforma, o contribuinte de IBS/CBS só terá direito ao crédito cujo débito correspondente tiver sido extinto por uma das modalidades admitidas na legislação.
A nova legislação prevê várias modalidades de extinção: além da compensação com créditos e do pagamento propriamente dito, entram em cena o split payment e o recolhimento pelo adquirente (RAD), alternativa legal voltada a assegurar o crédito para o comprador, além de hipóteses de atribuição de responsabilidade, como no caso de plataformas de marketplace.
O fato de o adquirente correr o risco de não se creditar quando o débito não for extinto leva a consequências relevantes, especialmente quanto à necessidade de rever contratos para prever mecanismos que assegurem o direito aos créditos.
A operacionalização dessa lógica passará, em grande medida, pelos meios de pagamento. O split payment, ao segregar e recolher o tributo na liquidação financeira, tende a reduzir o risco de perda de crédito pelo adquirente; quando esse mecanismo não estiver disponível, o recolhimento pelo adquirente poderá funcionar como alternativa para assegurar a extinção do débito correspondente. A implementação gradual do split payment, além das hipóteses em que será facultativo ou simplificado, abre um leque de nuances a serem consideradas nos contratos.
A lógica será também informacional: a apuração assistida deverá refletir quais débitos foram extintos e em que momento, bem como quais créditos foram apropriados, tornando a rastreabilidade da operação elemento central da nova não-cumulatividade.
Impacto para os optantes pelo Simples
Há, ainda, um novo papel para os contribuintes optantes pelo Simples Nacional. Eles poderão optar por recolher IBS e CBS no regime regular dos novos tributos. Nesse caso, poderão tomar créditos de IBS/CBS em suas aquisições; e o valor dos tributos devidos em suas próprias operações gerará créditos para seus adquirentes pela alíquota cheia.
Essa opção será semestral e contrasta com a possibilidade de tais contribuintes permanecerem integralmente no Simples: com carga tributária menor, o valor do crédito também será menor, limitado às alíquotas do IBS e da CBS previstas dentro do próprio Simples. Além disso, não se creditarão de suas aquisições.
Esse novo desenho impacta diretamente as decisões de precificação. Em relações B2B, a escolha entre fornecedores do Simples que permaneçam integralmente nesse regime e fornecedores que optem pelo regime regular passará a considerar não apenas o preço nominal, mas também o crédito gerado ao adquirente. Mais do que uma questão estratégica, o novo modelo atribui nova dinâmica às empresas do Simples Nacional, que representam a grande maioria das empresas brasileiras.
Em suma, a reforma trouxe uma verdadeira revolução no alcance do aproveitamento de créditos tributários. Os contribuintes no regime regular têm oportunidade relevante de planejar suas operações de modo a maximizar créditos de acordo com as novas premissas. Conhecer bem o novo sistema será essencial para que não se deixe “dinheiro na mesa” e para reduzir a margem de contencioso fiscal que marcou o sistema pré-reforma.
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR ARTHUR BARRETO