Nos últimos tempos, temos observado, com frequência cada vez maior, a publicação, por parte da Secretaria da Receita Federal, de documentos designados por “Perguntas e Respostas” cujo objetivo primeiro é, certamente, esclarecer dúvidas a respeito da aplicação das leis em matéria tributária. No dia de hoje (13/5) podem ser verificados, no da Receita Federal, diversos documentos designados por “Perguntas e Respostas”, os quais tratam desde a redução dos incentivos e benefícios tributários, em decorrência da edição da Lei Complementar nº 224/2025, passando por módulos voltados ao novo formato alfanumérico de Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas (CNPJ), à  Declaração de Benefícios Fiscais (DBF), à Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTFWeb), a Declaração de Regimes Específicos (Dere) e outros mais que não é necessário registrar.

Esses documentos obedecem, todos, ao mesmo padrão, ou seja, é formulada uma questão, baseada em dúvidas indicadas pelas autoridades, talvez por conta de eventuais interessados, seguidas das correspondentes respostas que, depreende-se, representam a posição fiscal sobre a matéria.

Além das “Perguntas e Respostas” existem, é bem verdade, manuais compostos por orientações aos contribuintes sobre diversos aspectos formais voltados um tema principal e específico em cada um deles, como é o caso do Mafon ou Manual que orienta o preenchimento dos documentos relativos ao Imposto sobre a Renda na Fonte. O foco de nossa análise, entretanto, é apenas o documento emitido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil sob a forma de “Perguntas e Respostas” e que não tem se limitado ao fornecimento de informações meramente orientativas, como se verá.

Aspectos discutíveis

Contextualizando uso desse instrumento, “Perguntas e Respostas”, não é novo, pois desde a década de 1990 é possível verificar sua publicação à medida que saiam novas lei, documentos esses sempre editados pelo Fisco, ao que parece, com a finalidade de auxiliar o contribuinte na aplicação e cumprimento das normas.

Com o vendaval legislativo que se formou, em matéria de Imposto sobre a Renda, ao longo dos anos de 2025 e 2026, foram editados diversos “Perguntas e Respostas”, como se observa, por exemplo, no caso da Lei nº 15.270/2025, que alterou a Lei nº 9.250/1995 e a Lei nº 9.249/1995, instituindo:

(1) redução nas bases de cálculo mensal e anual do imposto sobre a renda; (2) tributação mínima para as pessoas físicas que auferem altas rendas e (3) revogação da isenção de imposto sobre a renda na distribuição de dividendos.

A parte do “Perguntas e Respostas” desse diploma legal, no que tange à distribuição de lucros e dividendos a pessoas físicas e a domiciliados no exterior, os quais passaram a ser tributados na fonte  por ocasião de seu crédito, emprego ou remessa, contém elementos esclarecedores, nas questões de números 4 a 11, contudo, na questão 12 as orientações passam a ser discutíveis, pois adentram no tema da capitalização de lucros, isentada de tributação desde sempre, pela legislação brasileira, à exceção que o capital aumentado com lucros isentos fosse reduzido antes de cinco anos, tratando, o dito “Perguntas e Respostas”, tal figura como emprego de recursos.

O equívoco é imenso, a nosso ver, uma vez que a capitalização de lucros não é emprego, tampouco caracterizando disponibilidade de renda, fato gerador do imposto sobre a renda, sendo mera movimentação no patrimônio líquido da entidade sem reflexo para os sócios. Além disso, por trás dessa proteção isentiva vislumbra-se o objetivo principal de incentivar o reinvestimento no negócio por parte dos próprios sócios.

Esse aspecto é apenas um dentre outros discutíveis que surgem no “Perguntas e Respostas”, como é o caso de buscar induzir os contribuintes à adoção de critério de mensuração contábil para fins de apuração dos lucros das suas controladas no exterior como se observa na questão 31 do “Perguntas e Respostas” específico para a Lei 14.754/2023, que trata da tributação de aplicações em fundos de investimento no país e da renda auferida por pessoas físicas residentes no país em aplicações financeiras, entidades controladas e trusts no exterior.

Nessa questão 31, ao responder a Secretaria da Receita Federal se desveste da função de simples orientadora, extrapolando e assumindo,  a nosso ver, condição de fiscalizadora e julgadora, esclarecendo que  caso o contribuinte entenda que se enquadra em alguma das exceções mencionadas no comentário, é importante “ter em mente que haverá fiscalização por parte da Receitapara verificação do enquadramento e, em caso de incorreção no balanço, haverá a lavratura de auto de infração para cobrança do imposto de renda sobre o lucro não contabilizado, com acréscimo de juros e multa”.

Mas, afinal, qual é a natureza de tais manifestações?

E mais: a quem obrigam e quais são as decorrências de sua inobservância pelos contribuintes?

Para responder a essas questões é essencial cotejar as determinações das manifestações “Perguntas e Respostas” com o disposto no artigo 96 e seguintes do Código Tributário Nacional, que tratam da legislação tributária, sua abrangência e conteúdo.

Assim o artigo 96, em referência, dispõe que a expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. As normas complementares estão definidas no artigo 100, do mesmo Código, indicando tratar-se de normas complementares das leis, dos tratados, das convenções internacionais e dos decretos, citados, sempre que necessário sejam complementados por esclarecimentos que evidenciam o entendimento de órgãos da administração dotados, constitucionalmente, desse poder.

Tais atos de natureza complementar são assim referidos: (1) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (2) decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; (3) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; (4) convênios que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios. Por fim, a observância de tais normas exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo na hipótese de o cenário se reverter.

A discussão da natureza do documento “Perguntas e Respostas” exige a verificação das disposições do artigo 100, de vez que, em definitivo, elas não se enquadram como norma legal por não observarem o processo legislativo exigido pela Constituição, inclusive o decreto emanado do Poder Executivo para regulamentar as leis ou administrar a coisa pública.

Usando uma metodologia de eliminação, de início, a manifestação fiscal “Perguntas e Respostas” não se confunde, tampouco, com as decisões emanadas dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, com  eficácia normativa, pois sequer foram provocados pelos contribuintes em busca de entendimento que o ajude em seus negócios, como ocorre nas soluções de consulta emanadas das autoridades fiscais e tampouco com decisões de tribunais administrativos em que o comportamento do contribuinte foi questionado. Da mesma forma, o “Perguntas e Respostas” está longe de se caracterizar como convênio celebrado pela União, estados, Distrito Federal e municípios, instrumento comum no trato de matéria tributária, como de há muito se observa nas decisões conjuntas dos estados da Federação no que tange ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

Quanto às figuras dos atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas e a as práticas reiteradas dessas mesmas autoridades, o “Perguntas e Respostas” se enquadra como ato administrativo, mas ato com reflexos limitados, ou seja, seu conteúdo deve objetivar, nitidamente, o esclarecimento do contribuinte, razão por que entendemos como questionável qualquer tipo de julgamento ou interpretação, existindo para isso, atos administrativos específicos como são, por exemplo, as soluções de consulta, nas quais o contribuinte busca a interpretação fiscal para evitar maiores danos, o que não é o caso do “Perguntas e Respostas” cuja elaboração não parece provocada pelos contribuintes, pelo menos de maneira formal.

No que tange à prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas, a nosso ver, como o nome indica, ela deve ocorrer de forma consistente e repetida, seja  oriunda de manifestações escritas ou de comportamentos que se repetem. Essa prática que deve ser reiterada ao longo do tempo, tem o condão de criar norma, revestida de segurança para aqueles que dela se utilizam.

Nesse cenário se incluem a aceitação, por parte da fiscalização, de procedimentos adotados pelos contribuintes e verificados pelas autoridades sem nenhuma manifestação em contrário. Ou seja, a aceitação pelas autoridades, por ocasião das verificações de rotina ou especiais, sem restrição, também consolida a prática.

É curioso observar, entretanto, que nem sempre vem ocorrendo, de fato, uma prática consistente e reiterada por parte do Fisco, como é o caso da já citada Lei nº 15.270/2025, em que o “Perguntas e Respostas” foi editado em período em que a lei sequer era aplicável, embora vigente, o que indicaria uma prática futura que não parece acolhida pelo artigo 100 sob exame….

Mas, apenas para argumentar, ainda que assim seja, é de se indagar quando a prática se torna reiterada: após alguns anos de uso sem qualquer questionamento pelas autoridades, ou basta uma única fiscalização? E se as autoridades em algum momento passam a discordar do procedimento, tem o contribuinte a garantia de não estar sujeito a penalidades ou isso só ocorre em manifestações expressas, por exemplo, atos normativos publicados, jurisprudência dos tribunais ou soluções de consulta que são alterados?

Os inúmeros “Perguntas e Respostas”, como atos administrativos que são, submetem-se ao disposto no artigo 37, da Constituição, dentre eles o princípio da legalidade, o que exige a estrita observância da chamada hierarquia das leis. Ou seja, se o “Perguntas e Respostas” extrapolar a lei que pretende endereçar, ele se caracterizará como ilegal.

Diante dessas circunstâncias, como qualificar tais orientações emanadas do documento “Perguntas e Respostas” que não parecem revestir-se de qualquer segurança maior para os contribuintes, como integrantes do sistema normativo, de acordo com o previsto no Código Tributário Nacional, dado que podem ser alteradas ao sabor de novas conclusões extraídas pelas autoridades administrativas. Pondere-se que isso de fato ocorre, como foi o caso do “Perguntas e Respostas” voltado aos benefícios fiscais, que foi alterado, sem que o documento anterior siga acessível, ao que parece, o que pode resultar em dúvidas diversas.

Dadas essas dificuldades, é de todo interessante examinar a jurisprudência que sobre essa matéria se vem formando, ao longo dos anos, tanto no âmbito administrativo quanto judicial.

Desde há muito tempo as autoridades fiscais entendem que a observância pelo contribuinte de orientação reiterada da repartição que administra o imposto, configura cumprimento de norma complementar da legislação tributária, o que exclui a imposição de penalidade e a cobrança de juros (CTN, artigo 100, III) conforme Acórdão nº 301-31.928, em 5/7/2005, DRJ/Porto Alegre/RS, 1ª Câmara do Terceiro Conselho de Contribuintes.

No que tange aos documentos designados como Manuais, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) decidiu  no Acórdão nº 2202-010.548, da 2ª Seção de Julgamento, da 2ª Câmara, da 2ª Turma Ordinária, em 7/3/2024, que o Manual de Aposentadoria Especial, aprovado pela Resolução INSS 600, de 10/8/2017, que teria modificado entendimento acerca da ineficácia absoluta e linear dos protetores auriculares para mitigar ou neutralizar os danos causados pela exposição ao ruído, não se caracteriza como norma complementar em matéria tributária (artigo 100 do CTN), de modo a não servir de parâmetro de controle para pautar as expectativas normativas pertinentes ao custeio da seguridade social, em matéria previdenciária para a aposentadoria especial. No trecho final a decisão faz referência a “ato administrativo”:

“Nesse contexto, verifica-se que a autoridade fiscal, ao restringir a adesão apenas a tributos vencidos até 30/11/2023 por meio de guia de “Perguntas e Respostas”, estabeleceu um limitador não previsto em lei. O ato administrativo, ainda que de natureza orientadora, não possui o condão de inovar no ordenamento jurídico para criar restrições que o texto legal não previu, sob pena de violação direta ao princípio da legalidade estrita que rege a Administração Pública.”

No que tange ao Poder Judiciário, mais recentemente, o Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial nº 2236290-RJ (2025/0365249-3), examinou divergência voltada à aplicação de documento dessa natureza editado para sanar dúvidas acerca da Lei nº 14.740/2023 que instituiu o Programa de Autorregularização Incentivada de Tributos. O tribunal, pelo que se observa, evita enquadrar, expressamente, o correspondente documento como prática da administração ou como qualquer ato administrativo específico, tratando-o apenas como “arquivo”. Por certo que essa omissão não é definitiva para fins de desqualificá-lo como integrante do artigo 100 do Código Tributário Nacional, mas traz imprecisão que pode contaminar o documento fiscal.

No Agravo em Recurso Especial nº 1.688.160-RS, de 2020, o Superior Tribunal de Justiça entendeu que a prática do Estado de não cobrar ICMS sobre parcela de subvenção voltada ao desenvolvimento energético caracteriza prática reiterada que se alterada não pode atingir o passado.

À vista do comentado, é importante ter em mente que a caracterização como norma complementar do “Perguntas e Respostas” é complexa e deve ser acompanhada pelo contribuinte muito de perto, sendo que, além disso, o tratamento a ser dado, nessa matéria, aos contribuintes, deve ser uniforme.

Por fim, de nossa parte, os sucessivos “Perguntas e Respostas”, embora se caracterizem como atos administrativos não importa sob qual rubrica, afastam-se do artigo 100, do Código Tributário Nacional quando extrapolam sua função orientativa e interpretam, indevidamente, afastando-se do conteúdo da lei matriz e alçando-se, pois, indevidamente a lei.

FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR ELIDIE PALMA BIFANO