Tomando conta da necessidade de repensar o contencioso tributário no ambiente reformado da tributação sobre o consumo, verificamos a edição da Portaria nº 96/2025 do Conselho Nacional de Justiça (CNJ), que instituiu o grupo de trabalho responsável por elaborar a reforma processual, em vista dos desafios trazidos pela Emenda Constitucional nº 132/2023 [1].
Não vemos, porém, o endereçamento do tema da restituição dos indébitos tributários de IBS/CBS, essencial para manter a integridade da reforma, como decorrência da esperada neutralidade tributária [2].
Identificação do problema
A promessa de neutralidade tributária e a tributação no destino, são pilares fundamentais para o desenho institucional que se busca alcançar, de modo que não haja resíduos fiscais ou distorções na cadeia econômica, o que transmudaria a tributação do consumo numa tributação sobre transações.
De um lado, a tributação no destino procura conferir cidadania fiscal ao consumidor ou adquirente que, efetivamente, suporta o encargo econômico da carga tributária; e, de outro lado, a neutralidade procura garantir que as decisões econômicas não sejam interferidas por questões tributárias.
Nesse sentido, para manter a promessa de neutralidade, é preciso que haja efetiva devolução dos resíduos ou pagamentos indevidos ou a maior durante a cadeia de consumo, sob pena de onerar ou o fornecedor, ou o consumidor do bem ou serviço.
Eis que surge o problema do artigo 38 da Lei Complementar (LC) nº 214/2025, capaz de inviabilizar a devolução dos indébitos e comprometer a neutralidade. Veja-se:
“Art. 38. Em caso de pagamento indevido ou a maior, a restituição do IBS e da CBS somente será devida ao contribuinte na hipótese em que:
I – a operação não tenha gerado crédito para o adquirente dos bens ou serviços; e
II – tenha sido observado o disposto no art. 166 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional).”
Da leitura do dispositivo, nota-se a cumulação de norma própria de ressarcimento de créditos escriturais da não-cumulatividade (inciso I), com norma de restituição do pagamento indevido ou a maior (inciso II), o que acaba por misturar o fenômeno do creditamento, na dinâmica não-cumulativa, com o fenômeno do indébito, no recolhimento indevido ou a maior.
Aliás, o indigitado inciso I, do artigo 38, da LC nº 214/2025, reproduz dinâmica paralela ao RICMS/SP (Decreto nº 45.490/2000), regulamentado pela Portaria SRE nº 84/2022, destinado exatamente aos créditos escriturais da não-cumulatividade do ICMS [3].
Incompatibilidade normativa
De início, cumpre observar que, se o sistema do IBS/CBS é norteado pela não-cumulatividade plena, cálculo por fora, tributação no destino e neutralidade tributária, por certo não haverá, como regra, hipótese em que 1) a operação não tenha gerado crédito para o adquirente dos bens ou serviços [4]; e, como consequência 2) o encargo financeiro do tributo tenha sido suportado pelo fornecedor dos bens ou serviços.
Isso, por si só, é capaz de esvaziar o sentido normativo do artigo 38 da LC nº 214/2025, pois em cada operação o fornecedor repassará o encargo financeiro do IBS/CBS calculado por fora, havendo geração de crédito para o adquirente.
Assim, corre-se o risco de institucionalizar-se o “calote” público na devolução dos recolhimentos indevidos ou a maior de IBS/CBS, numa espécie de abstração alienante que segue negando (ou incentivando) as conflituosidades do novo sistema.
Pressupostos para análise do artigo 38 da LC nº 214/2025
Abstraindo as ilegalidade e inconstitucionalidades que tal esvaziamento normativo provocariam na restituição do indébito tributário, a correta compreensão do alcance do artigo 38 da LC nº 214/2025 depende, antes, da análise do regime de apuração e das modalidades de extinção dos débitos de IBS e CBS, condição necessária para o indébito tributário.
Nos termos do artigo 43 da LC nº 214/2025, o período de apuração no regime regular do IBS/CBS é mensal, vale dizer, em cada mês, o contribuinte deverá apurar, separadamente, o saldo devido do IBS e da CBS, que corresponderá à diferença entre os valores dos débitos decorrentes dos fatos geradores ocorridos no mês, e os créditos apropriados no mesmo período, mediante declaração que caracterizará confissão de dívida, daí a natureza de lançamento por homologação.
Ao mesmo tempo, o documento fiscal eletrônico emitido em cada operação, e que destacará o IBS/CBS, também servirá como lançamento por homologação, constituindo confissão de dívida (artigo 60, § 1º, da LC nº 214/2025), caracterizando uma antecipação do devido ao final de cada mês.
Ou seja, apuração por competência de um lado, e apuração operação a operação, de outro.
Ao lado disso, a previsão das diferentes modalidades de extinção dos débitos de IBS/CBS, consoante o artigo 27 da LC nº 214/2025.
Dessa forma, conforme previsão do artigo 45, § 3º da LC nº 214/2025, na apuração mensal do IBS/CBS deverão ser deduzidos os valores extintos de forma antecipada por meio dos incisos III (split payment), IV (recolhimento pelo adquirente) ou V (recolhimento por outro responsável).
Feito isso, chega-se ao saldo positivo (devedor) ou negativo (credor) apurado no mês, quando então: 1) se devedor, o contribuinte deverá recolher, observadas as modalidades de extinção previstas nos incisos I (compensação) ou II (pagamento stricto sensu) do artigo 27; e 2) se credor, o contribuinte deverá recuperar mediante ressarcimento ou compensação, tudo nos termos do artigo 45 da nº LC 214/2025.
O saldo credor, portanto, é um valor escritural que decorre das apurações mensais e exige, para a sua devolução (mediante ressarcimento ou compensação), a escorreita observância do regime da não-cumulatividade previsto nos artigos 47 a 56 da LC 214/2025.
Por outro, lado, verifica-se a diversidade de situações que interferem no saldo credor, as quais não dependem do fornecedor do bem ou serviço que gerou o crédito [5], de modo que a geração ou não de crédito para o adquirente, é problema que afeta o ressarcimento ou compensação do saldo credor no regime da não-cumulatividade, e não a restituição ou compensação do pagamento tido por indevido ou a maior pelo fornecedor.
Portanto, há que se separar a relação jurídica de crédito do contribuinte que decorre da não-cumulatividade; da relação jurídica de crédito do contribuinte que está ligada a um indébito tributário, não havendo como se exigir o inciso I do artigo 38 da LC nº 214/2025, na devolução do indébito tributário.
Delimitando o alcance do inciso I, do artigo 38, da LC nº214/2025
O artigo 38 da LC nº 214/2025 prescreve, na legislação especial do IBS/CBS, disposição que se acopla ao CTN, aos seus artigos 165 e 166, na composição da chamada regra-matriz de incidência da restituição do indébito tributário, que decorre do pagamento (lato sensu) tido por indevido, e que não se confunde, insistimos, com o ressarcimento (relação jurídica de crédito do contribuinte que decorre dos créditos escriturais).
Por essa razão, ao sincretizar os regimes de ressarcimento e de restituição, o artigo 38 da LC nº 214/2025 acabou por criar uma antinomia jurídica que se contrapõe à própria essência principiológica do IBS/CBS, sobretudo porque a previsão do inciso I (que veda a restituição quando a operação tenha gerado crédito para o adquirente), contraria a previsão do inciso II (que remete ao artigo 166 do CTN e autoriza a restituição mediante comprovação da assunção do encargo financeiro).
Dessa maneira, em uma interpretação sistemática do inciso I do artigo 38 da LC 214/2025, seu alcance estaria limitado à restituição dos débitos de IBS/CBS extintos indevidamente nas modalidades veiculadas pelos incisos III, IV e V do artigo 27, quais sejam: split payment, recolhimento pelo adquirente e recolhimento por outro responsável, na apuração antecipada operação por operação, em cada documento fiscal.
Em primeiro lugar, por uma questão gramatical, na medida em que o inciso I do artigo 38 dispõe que “a operação não tenha gerado crédito…”, ou seja, remete à restituição na apuração operação por operação, em cada documento fiscal.
Por sua vez, o regime simplificado de devolução dos excedentes de antecipação na operação por operação, nos casos dos incisos III e IV do artigo 27 (split payment e recolhimento pelo adquirente), mediante transferência, pelo Comitê Gestor e/ou RFB, em até três dias úteis (artigo 32, § 4º, II, “b” e artigo 36, § 3º, II), aproxima-se de mecanismo de ressarcimento no ajuste de cada operação, e não restituição de indébito.
Em se tratando, propriamente, da restituição de um pagamento indevido [6], por certo exige-se que a operação não tenha gerado crédito para o adquirente, daí a plena funcionalidade do inciso I, do artigo 38, da LC 214/2025, para essas situações.
Em segundo lugar, as formas de extinção veiculadas nos incisos III, IV e V do artigo 27, são as únicas hipóteses em que há relação direta entre o débito extinto e o crédito gerado ao adquirente, funcionando assim, como mecanismo de controle “na fonte” dos créditos escriturais gerados em cada operação.
Ou seja, trata-se de previsão destinada a regulamentar a devolução do imposto pago a maior no documento fiscal (e não na apuração mensal por competência), de modo a evitar distorções na cadeia de creditamento, em nada se aplicando à restituição dos indébitos tributários na apuração por competência.
De resto, nas modalidades de extinção veiculadas pelos incisos I e II do artigo 27 da LC nº 214/2025 (compensação e pagamento pelo contribuinte), na apuração por competência, não haveria sequer praticabilidade [7] na aplicação do inciso I do artigo 38, na medida em que, a rigor, a restituição não seria operada no âmbito do Comitê Gestor, mas aí passaríamos a outro debate, concernente ao sujeito passivo legitimado para a restituição.
[1] Em paralelo, já estavam em tramitação no Congresso Nacional os projetos para a reforma do contencioso encaminhados pela “Comissão nacional de juristas”, Presidida pela Ministra Regina Helena Costa, que resultou em diversos projetos de lei, a saber: PLs 2481/22, 2483/22, 2484/22, 2485/22, 2486/22, 2488/22, 2489/22, 2490/22, e PLPs 124/22 e 125/22, este último recém sancionado e convertido na Lei Complementar nº 225, de 08 de janeiro de 2026, instituindo o Código de Defesa do Contribuinte e regulamentando o devedor contumaz.
[2] Emenda Constitucional nº 132/2023: “Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.
§1º O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte:”
LC 214/2025. “Art. 2º O IBS e a CBS são informados pelo princípio da neutralidade, segundo o qual esses tributos devem evitar distorcer as decisões de consumo e de organização da atividade econômica, observadas as exceções previstas na Constituição Federal e nesta Lei Complementar.”
[3] Vide, nesse sentido, a previsão no RICMS, inserida exatamente no Capítulo IV, da não-cumulatividade, Seção IV, outros créditos, em seu artigo 63, VII e § 4º:
“Artigo 63 – Poderá, ainda, o contribuinte creditar-se independentemente de autorização (Lei 6.374/89, arts. 38, § 4º, 39 e 44, e Convênio ICMS-4/97, cláusula primeira): (…)
VII – do valor do imposto indevidamente pago em razão de destaque a maior em documento fiscal, até o limite estabelecido pela Secretaria da Fazenda, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Crédito do Imposto – Outros Créditos”, com a expressão “Recuperação de ICMS – Art. 63, VII, do RICMS”, observado o disposto no § 4º; (…)
§ 4º – O crédito a que se refere o inciso VII somente poderá ser efetuado à vista de autorização firmada pelo destinatário do documento fiscal, com declaração sobre a sua não-utilização, devendo tal documento ser conservado nos termos do artigo 202.”
[4] Excetuadas as operações consideradas de uso e consumo pessoal.
[5] Como por exemplo, a identificação da utilização do bem ou serviço como de uso e consumo; o estorno do crédito pelo adquirente em caso de perecimento do bem; ou ainda a anulação do crédito nas hipóteses de saídas imunes ou isentas, dentre outras situações capazes de afetar o crédito do adquirente.
[6] Por exemplo, em decorrência de uma classificação fiscal equivocada, de um erro de base de cálculo, ou de qualquer patologia na apuração do referido débito.
[7] Por todos: COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e justiça tributária: exequibilidade da lei tributária e direitos dos contribuintes. São Paulo: Malheiros, 2007.
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR RODRIGO G. N. MASSUD