A reforma tributária do consumo foi apresentada ao país como uma promessa de simplificação. No plano da técnica, ela é isso e mais alguma coisa: é também uma redistribuição silenciosa de risco. Ao condicionar o crédito do adquirente a um fato que ocorre na esfera do fornecedor, o novo modelo transfere ao comprador uma exposição que ele não prática, não controla e, na maior parte dos casos, não tem meios de auditar.
A questão que este artigo propõe é simples de enunciar e difícil de responder: quando o fornecedor classifica incorretamente a mercadoria e destaca IBS e CBS em valor diverso do devido, quem suporta a consequência? O ponto ainda não recebeu da doutrina a atenção que merece, e é provável que chegue ao contencioso antes de receber.
Classificação é ato de terceiro, o crédito é direito próprio
A classificação fiscal de mercadorias — expressa nos códigos de NCM, Cest e no correspondente tratamento tributário — é um ato praticado exclusivamente pelo emitente do documento fiscal. É ele quem cadastra o item, quem define o enquadramento e quem assume, perante o Fisco, a responsabilidade pela informação prestada.
O adquirente, por sua vez, recebe um documento pronto. Salvo em operações de altíssimo valor unitário ou em cadeias industriais muito específicas, ele não reclassifica o que compra. Não teria como: uma empresa de porte médio recebe milhares de itens por mês, oriundos de dezenas de fornecedores, cada qual com o seu cadastro. Auditar a classificação de cada entrada seria replicar internamente o trabalho do departamento fiscal de todos os seus fornecedores somados.
Sob a sistemática anterior, essa assimetria era administrável. O crédito de ICMS decorria da operação, e o erro de classificação do fornecedor produzia, em regra, consequências na esfera dele. O adquirente respondia por aquilo que praticava. A jurisprudência consolidou proteção adicional em hipóteses vizinhas, e o exemplo mais eloquente é a Súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça, segundo a qual é lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, desde que demonstrada a veracidade da compra e venda.
O enunciado é revelador do princípio que o sustenta. Quem age de boa-fé, adquire mercadoria real, paga o preço e recebe documento formalmente regular não deve responder por vício que só o emitente poderia ter evitado. O risco fica onde está o controle.
O que a nova arquitetura muda
O IBS e a CBS invertem essa lógica em um ponto decisivo. O artigo 156-A, § 5º, II, da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional nº 132/2023, autorizou a lei complementar a condicionar o aproveitamento do crédito à verificação do efetivo recolhimento na etapa anterior, desde que o adquirente possa promover esse recolhimento ou que ele ocorra na liquidação financeira da operação. A Lei Complementar nº 214/2025, no artigo 47, converteu a autorização em regra: o contribuinte do regime regular apropria créditos quando ocorrer a extinção, por qualquer das modalidades do artigo 27, dos débitos relativos às operações em que seja adquirente.
Repare no verbo. Não é quando adquire, nem quando escritura, nem quando paga o fornecedor. É quando ocorre a extinção — evento praticado por outra pessoa jurídica, em momento que o adquirente não controla.
A doutrina que já se debruçou sobre o artigo 47 concentrou-se, com razão, nessa dependência quanto ao recolhimento. O mecanismo de liquidação financeira segregada — o split payment — foi desenhado justamente para neutralizá-la, vinculando o pagamento ao documento fiscal.
Há, porém, um segundo vínculo no mesmo dispositivo que passou quase despercebido. O § 2º, I, do artigo 47 estabelece que os valores dos créditos apropriados corresponderão aos débitos destacados no documento fiscal de aquisição e extintos por uma das modalidades legais. São dois requisitos cumulativos, não um. E o artigo 48, ao disciplinar a fase em que as modalidades de extinção ainda não estejam implementadas, é ainda mais explícito: a apropriação se dará com base no destaque correto do IBS e da CBS no documento fiscal eletrônico.
A lei, portanto, não amarrou o crédito apenas ao recolhimento. Amarrou-o também à correção do destaque. E o destaque correto depende, antes de tudo, da classificação correta — que é ato exclusivo do fornecedor.
Some-se a isso o § 3º do mesmo artigo 47, que estende a regra às aquisições de fornecedor optante pelo Simples Nacional. A cadeia passa a incluir, formalmente, exatamente o segmento cuja estrutura de retaguarda fiscal é a mais frágil.
É preciso então separar duas hipóteses que o debate vem tratando como uma só.
A primeira é a do inadimplemento. O fornecedor classifica corretamente, destaca o valor devido e não recolhe. O desenho do split payment tende a neutralizar essa hipótese, porque o recolhimento ocorre na própria liquidação. É, digamos, o problema que a reforma resolveu.
A segunda é a do erro de classificação. O fornecedor destaca exatamente o que o seu sistema mandou destacar, o valor é integralmente extinto sem qualquer resistência, e ainda assim o montante está errado — porque o enquadramento na origem estava errado. Não há inadimplência, não há inidoneidade documental, não há má-fé de ninguém. Há um cadastro equivocado replicado silenciosamente em milhares de operações.
Nessa hipótese, o requisito da extinção está cumprido e o requisito do destaque correto não está. O split payment, que resolve a primeira, é rigorosamente inútil aqui: ele garante que o valor destacado seja recolhido, não que o valor destacado seja o devido. É uma trava de adimplemento, não de acurácia.
Essa segunda hipótese é a que ficou sem resposta clara.
Por que não se trata de exceção rara
Poderia se objetar que o problema é marginal, e que o direito não deve legislar para a patologia. A objeção não se sustenta diante do que se observa na prática fiscal.
Em trabalhos de revisão conduzidos sobre bases transacionais reais de micro e pequenas empresas, a divergência de classificação fiscal não aparece como evento isolado. Aparece como padrão. É comum encontrar o mesmo enquadramento incorreto replicado em empresas que não têm relação societária, comercial ou geográfica entre si — o que indica origem comum: cadastros importados de fornecedores, tabelas migradas de sistemas anteriores, listas compartilhadas entre estabelecimentos do mesmo ramo.
O erro, nesses casos, não nasce de negligência do contribuinte que o carrega. Ele é herdado. Propaga-se por replicação, e não por descuido individual. Quem recebe o cadastro pronto de um fornecedor de software ou de um parceiro comercial reproduz o vício de boa-fé, sem qualquer condição de identificá-lo.
Sob o regime anterior, esse vício produzia efeito contido: uma diferença de recolhimento, resolvida em retificação. Sob a nova sistemática, o mesmo vício determina o crédito de todos os adquirentes daquela cadeia. O erro deixa de ser um problema de um contribuinte e passa a ser um problema de uma rede.
Perguntas que a regulamentação ainda não respondeu
Do exposto decorrem questões que exigem posição, e que hoje não a têm de forma segura.
A primeira: o adquirente que se creditou do valor destacado em documento fiscal regular, correspondente a operação verdadeira, com tributo efetivamente recolhido, pode sofrer glosa porque o fornecedor classificou incorretamente a mercadoria? Se a resposta for afirmativa, cria-se dever de auditoria de cadastro alheio sem previsão legal expressa e sem viabilidade operacional.
A segunda: aplica-se aqui a proteção da boa-fé construída pela jurisprudência em torno do ICMS? A ratio da Súmula 509 do STJ parece integralmente transponível, já que o elemento central — o adquirente que não tinha como conhecer o vício — é idêntico. Mas a súmula foi editada para hipótese de inidoneidade documental, e o erro de classificação não a configura. A extensão exige construção, e construção jurisprudencial demora anos.
A terceira: quem responde pela diferença? O fornecedor, que errou sem má-fé? O adquirente, que se creditou de valor superior ao devido? Ambos, em solidariedade? A resposta tem consequência prática imediata sobre precificação de contratos de fornecimento e sobre a formulação de cláusulas de responsabilidade tributária.
A quarta, talvez a mais relevante: o crédito apropriado a menor, decorrente de classificação incorreta que resultou em destaque inferior ao devido, é recuperável pelo adquirente? Ou o erro do fornecedor extingue definitivamente um direito de quem nada praticou?
O que já se pode fazer, sem esperar a resposta
Enquanto a regulamentação e a jurisprudência não se assentam, a advocacia e a consultoria têm trabalho concreto a fazer, e ele começa antes do contencioso.
No plano contratual, é hora de tratar classificação fiscal como objeto de cláusula específica. Contratos de fornecimento de trato sucessivo, especialmente os de prazo longo, precisam prever declaração do fornecedor quanto à correção do enquadramento, obrigação de comunicar alterações, e regime de reembolso na hipótese de glosa imputada ao adquirente por vício de origem. A cláusula genérica de responsabilidade tributária, redigida sob a lógica do sistema antigo, não cobre esse risco.
No plano da diligência, cabe estabelecer critério proporcional de verificação. Não se trata de auditar tudo, o que é impossível, mas de identificar concentração: normalmente, uma fração pequena dos itens responde pela maior parte do valor adquirido. Verificar essa fração é viável e demonstra diligência — elemento que, em eventual discussão sobre boa-fé, faz diferença.
No plano societário, empresas com cadeia relevante de fornecedores de pequeno porte precisam avaliar exposição agregada. Fornecedor pequeno tende a ter cadastro de menor qualidade, não por deficiência técnica, mas porque a estrutura de retaguarda é menor. O risco que antes ficava com ele agora sobe pela cadeia.
Redistribuição que merece ser nomeada
A reforma tributária do consumo trouxe avanços consistentes em neutralidade e em transparência. Este artigo não pretende contestá-los. Pretende apontar que a transição para um modelo de crédito vinculado carrega uma escolha de política que não foi suficientemente debatida: a de deslocar para o adquirente um risco que decorre de ato de terceiro.
Riscos precisam ser alocados a quem tem capacidade de controlá-los. É esse o princípio que sustenta boa parte do direito das obrigações e, no campo tributário, a própria proteção da boa-fé. Alocar ao comprador o risco da classificação praticada pelo vendedor contraria esse princípio, e o contraria justamente no ponto em que o novo sistema é mais rígido — porque a apropriação do crédito é automatizada, e a glosa também tende a ser.
Há tempo para corrigir a rota. A regulamentação infralegal ainda está em construção, e o período de transição existe precisamente para que problemas dessa natureza apareçam antes de produzirem efeito pleno. Seria desejável que a resposta viesse por norma, e não por acórdão daqui a uma década — com contribuintes de boa-fé pagando, no intervalo, a conta de um erro que herdaram de um arquivo de cadastro.
A simplificação prometida não se realiza se, ao final, o contribuinte precisar auditar o departamento fiscal de cada um dos seus fornecedores para saber se o crédito que tomou vai sobreviver a uma fiscalização.
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Notas
FONTE: MIGALHAS – POR DOUGLAS HENRIQUE AMARAL