A Lei Complementar nº 225/2026, sancionada no último dia 8 de janeiro, instituiu o Código de Defesa do Contribuinte e inaugurou um novo marco normativo na disciplina da relação entre Fisco e contribuinte. Entre as inovações mais relevantes desse novo diploma está a definição de critérios específicos para a identificação, o enquadramento e a responsabilização do chamado devedor contumaz, tema que reacende o debate sobre os limites do poder sancionador do Estado, a segurança jurídica e o papel da culpabilidade em um sistema tributário marcado pela complexidade normativa e pela incerteza interpretativa.

A Lei Complementar nº 225 concebeu uma tentativa ambiciosa para enfrentar a chamada “contumácia tributária”. O artigo 11 do diploma definiu como devedor contumaz o sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos. A formulação é relevante porque, ao menos em tese, desloca o foco do simples inadimplemento pontual para um padrão comportamental reiterado e dotado de especial reprovabilidade.

A caracterização do contribuinte como devedor contumaz acarreta consequências jurídicas severas e de natureza predominantemente restritiva, que podem ser aplicadas isolada ou cumulativamente, conforme o artigo 13 da LC 225/2026. Em síntese, o enquadramento implica a restrição de acesso a benefícios fiscais, vedando a fruição de incentivos, remissões e anistias, bem como a utilização de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL para quitação de tributos.

Além disso, o devedor contumaz fica impedido de participar de licitações, de celebrar ou manter vínculos com a administração pública (como autorizações, licenças, concessões ou outorgas) e, em uma das consequências mais gravosas, de requerer recuperação judicial ou prosseguir com ela, admitindo-se inclusive a convolação da recuperação em falência a pedido da Fazenda Pública.

Somam-se a essas restrições a declaração de inaptidão da inscrição cadastral perante a administração tributária competente, enquanto persistirem as condições que ensejaram a caracterização da contumácia, o que, na prática, pode inviabilizar o exercício regular da atividade econômica. No âmbito federal, o contribuinte ainda passa a se submeter a um rito diferenciado e mais rigoroso no contencioso administrativo tributário, nos termos da Lei nº 13.988/2020.

A lei prevê exceções pontuais para preservar a continuidade de serviços públicos essenciais e a operação de infraestruturas críticas, hipótese em que contratos e vínculos já existentes com o poder público não são automaticamente interrompidos. Ainda assim, mesmo nesses casos, as restrições passam a valer para novas contratações ou vínculos celebrados após o reconhecimento da contumácia, evidenciando o caráter duradouro das consequências associadas a essa qualificação.

Para a caracterização da contumácia a lei exige, cumulativamente, que a inadimplência seja (1) substancial, (2) reiterada e (3) injustificada. Não se trata, portanto, de qualquer débito, mas de um juízo mais complexo, que deverá distinguir o inadimplemento oportunista daquele que decorre de dificuldades econômicas, disputas jurídicas legítimas ou incertezas interpretativas.

Inadimplência injustificada e a complexidade do sistema tributário

Neste breve ensaio, dada a relevância do tema, analisaremos tão somente o tratamento conferido à inadimplência injustificada no âmbito da LC nº 225/2026. Aqui reside o ponto mais sofisticado — e ao mesmo tempo mais sensível — da nova legislação. Ao exigir que a inadimplência seja injustificada para fins de caracterização do devedor contumaz, o legislador complementar fez uma escolha normativa deliberada: reconheceu, ainda que implicitamente, que nem todo inadimplemento é censurável. Há hipóteses em que a falta de pagamento não decorre de dolo, fraude ou má-fé, mas de fatores objetivos que afastam a reprovabilidade da conduta — e que, por isso mesmo, não podem ativar o regime sancionador especial criado pela lei.

A Portaria Conjunta RFB/PGFN nº 6/2026 corrobora o argumento. De acordo com o seu artigo 3º, §1º, III, a inadimplência será qualificada como injustificada quando não haja motivos objetivos que afastem a configuração da contumácia, nos termos do procedimento previsto no artigo 5º.

O próprio artigo 11, § 5º, da LC nº 225/2026, já enumera algumas dessas hipóteses objetivas: calamidade pública, resultados financeiros negativos e ausência de fraude à execução. Mais importante ainda, o § 9º determina a exclusão, do cálculo da inadimplência substancial, dos créditos tributários embasados em controvérsia jurídica relevante e disseminada, bem como daqueles suspensos por decisão judicial, parcelamento ou moratória. Trata-se de um reconhecimento normativo explícito de que a incerteza jurídica importa — e importa muito. Ademais, entendemos que esse rol legal não é exaustivo, e outras circunstâncias podem igualmente afastar a injustificabilidade da conduta, desde que sejam objetiva e devidamente comprovadas pelo contribuinte de boa-fé.

Esse ponto dialoga diretamente com um dado estrutural do sistema tributário brasileiro: sua complexidade extrema. O Brasil possui dezenas de tributos incidindo sobre operações frequentemente idênticas, com bases de cálculo sobrepostas, legislações estaduais e municipais divergentes, milhares de normas infralegais, atos interpretativos, soluções de consulta e uma jurisprudência frequentemente oscilante, tanto no âmbito administrativo quanto judicial [1]. Soma-se a isso o fato de que, no regime do lançamento por homologação — predominante para os principais tributos do país como IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, ICMS, ISS e, agora, para o IBS e a CBS —, são as próprias empresas que calculam, interpretam e recolhem seus tributos, assumindo uma tarefa hermenêutica que, em muitos casos, desafia até mesmo especialistas.

As normas tributárias brasileiras são densas, tecnicamente sofisticadas e frequentemente redigidas com baixa clareza semântica. Conceitos como “insumo”, “serviço”, “renda”, “receita” e “industrialização” são objeto de disputas históricas entre Fisco e contribuintes, com decisões divergentes nos tribunais. Não raro, duas ou mais interpretações razoáveis coexistem por anos, até que o Judiciário fixe — provisoriamente — uma delas. E mesmo essa fixação pode ser revertida, como a história recente do contencioso tributário brasileiro demonstra [2].

Nesse contexto, tratar como “inadimplência injustificada” o não recolhimento decorrente de uma interpretação razoável da norma tributária é ignorar a própria natureza do direito como prática linguística indeterminada. A linguagem jurídica possui textura aberta, e essa abertura gera zonas de incerteza objetiva nas quais não é possível afirmar, com segurança, uma única resposta correta [3].

Nessas zonas, a conduta do contribuinte não pode ser considerada reprovável, ainda que sua interpretação venha a ser posteriormente rejeitada pelo Fisco ou pelo Judiciário. O erro interpretativo fundado em razões objetivamente plausíveis não configura má-fé; configura, quando muito, uma divergência hermenêutica que autoriza a cobrança do tributo e dos acréscimos legais, mas não justifica a imposição de sanções punitivas qualificadas [4] — e muito menos a caracterização do contribuinte como devedor contumaz.

É justamente aqui que a discussão sobre o erro interpretativo assume centralidade. No Direito Tributário Sancionador, não se pode admitir uma responsabilização automática, puramente objetiva, descolada de qualquer juízo de reprovabilidade. O STJ, em algumas oportunidades, reconheceu que sanções tributárias de caráter punitivo — como multas agravadas e multas de ofício qualificadas — exigem algum grau de culpabilidade para sua imposição [5].

O regime do devedor contumaz, por ser ainda mais gravoso que as sanções comuns, não pode prescindir desse juízo: ele envolve restrições ao exercício de atividade econômica, limitação de benefícios fiscais e cassação de regimes especiais de tributação. Consequências dessa magnitude não podem ser impostas com base em critérios puramente quantitativos, divorciados da análise da culpabilidade do contribuinte.

É nesse sentido que a necessidade de análise casuística do contexto fático que ensejou o não recolhimento do tributo deve ser levada a sério pela autoridade administrativa e pelo Judiciário. A LC 225 vem resguardar os contribuintes de boa-fé que justificadamente comprovem o porquê da inadimplência, sendo que a própria legislação, como visto nos §§ 5º e 9º de seu artigo 11, elencou exemplificativamente algumas hipóteses, às quais outros motivos podem se assomar.

Essa análise não pode ser feita de modo genérico ou presumido: exige a verificação individualizada da documentação contábil, dos pareceres jurídicos eventualmente obtidos, das consultas formuladas aos órgãos fiscais e da conduta histórica do contribuinte perante o Fisco.

Ao excluir do conceito de contumácia os créditos embasados em controvérsia jurídica relevante e disseminada, o legislador reconhece que a dúvida qualificada afasta a injustificabilidade da conduta. Em outras palavras: onde há res dubia, não pode haver contumácia. Essa lógica é, ademais, coerente com a própria função do processo tributário administrativo e judicial. Se o contribuinte não tivesse o direito de questionar a interpretação do Fisco sem que isso fosse tomado como sinal de má-fé, o contencioso tributário perderia sua razão de ser.

Se a nova lei do devedor contumaz quiser cumprir sua finalidade legítima, combater comportamentos oportunistas e predatórios, precisará ser interpretada à luz desses limites. O devedor contumaz que a lei pretende alcançar é aquele que, com plena consciência da irregularidade de sua conduta, sistematicamente deixa de recolher tributos para obter vantagem competitiva indevida. Não é aquele que, navegando pelos mares da complexidade estrutural do sistema tributário brasileiro, interpreta a norma de modo diverso do Fisco e paga o preço dessa divergência quando condenado a recolher o tributo com juros e correção.

Esses são universos juridicamente distintos, e confundi-los seria transformar um instrumento de justiça fiscal em mais um vetor de insegurança jurídica — punindo não quem sistematicamente descumpre, mas quem opera em um sistema tributário complexo, instável e, muitas vezes, objetivamente incerto.

Conclusão

A nova disciplina do devedor contumaz representa um avanço relevante ao reconhecer que nem todo inadimplemento tributário é, por si só, merecedor de reprovação jurídica. Ao exigir que a conduta seja substancial, reiterada e, sobretudo, injustificada, o legislador complementar sinaliza uma preocupação legítima com os limites do poder sancionador do Estado. No entanto, a efetividade constitucional desse modelo dependerá da forma como a legislação será interpretada e aplicada pelos órgãos administrativos e pelo Judiciário.

Se aplicada de modo automático e orientada por critérios meramente quantitativos, a lei corre o risco de distorcer sua finalidade, transformando-se em instrumento de penalização de contribuintes relevantes, altamente fiscalizados e inseridos em um ambiente normativo marcado por complexidade e instabilidade. Em um sistema tributário no qual as empresas são chamadas a interpretar normas densas, ambíguas e frequentemente controversas, a inadimplência decorrente de dúvida jurídica qualificada não pode ser confundida com comportamento oportunista ou fraudulento.

A correta compreensão da inadimplência injustificada exige o reconhecimento das zonas de incerteza objetiva inerentes ao Direito Tributário brasileiro e a preservação do princípio da reprovabilidade no âmbito sancionador. Onde há erro interpretativo razoável, fundado em controvérsia jurídica relevante e disseminada, não há espaço para sanções punitivas. A lei do devedor contumaz somente cumprirá seu papel se for aplicada como instrumento de justiça fiscal e de proteção da concorrência leal, e não como mecanismo de punição da dúvida, da interpretação legítima e da própria complexidade do sistema tributário nacional.

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[1] [1] Para se ter uma ideia da vastidão da legislação tributária no Brasil, em 2022, o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT) mapeou que, desde a promulgação da CRFB/1988, foram editadas 7.129.074 novas normas. Do total de normas editadas no Brasil nestes 34 anos, cerca de 6,54% se referem à matéria tributária. São 38.540 normas tributárias federais (8,26% das normas tributárias), 154.030 normas tributárias estaduais (33,01% das normas tributárias) e 273.991 normas tributárias municipais (58,73% das normas tributárias). Em média foram editadas 54 normas tributárias por dia útil ou 2,26 normas por hora útil. (IBPT, Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação. Quantidade de Normas Editadas no Brasil: 34 Anos Da Constituição Federal De 1988. São Paulo: IBPT, 2022)

[2] Veja-se o caso do Tema nº 985, no qual o STF reverteu entendimento pacificado do STJ (Tema nº 479) acerca da não incidência de contribuições previdenciárias sobre o terço constitucional de férias.

[3] Como já tivemos a oportunidade de escrever: “No universo jurídico, a linguagem é uma ferramenta vital na criação, interpretação e aplicação das normas. No entanto, a textura aberta da linguagem introduz uma dinâmica interessante, desafiando a concepção de que as leis e os códigos são entidades estáticas e inflexíveis. Ao contrário, a abertura da linguagem no direito reconhece que as palavras e expressões utilizadas nas normas não podem ser completamente definidas de maneira absoluta, mas adquirem significados em contextos específicos”. (ANDRADE, Aurélio Oliveira. Do erro de proibição no direito tributário sancionador. Belo Horizonte: Arraes Editores, 2024, p. 42)

[4] Como também já tivemos a oportunidade de escrever: “Não pode o fisco se desincumbir do seu papel de intérprete da legislação tributária, transferindo tal obrigação aos sujeitos passivos, e autuá-los posteriormente por uma interpretação que reputa equivocada, mas, antes de tudo, é (ou era à época do vencimento da obrigação) uma interpretação correta e razoável, quando considerada a margem de indeterminação da linguagem e, ipso facto, do direito e estando presente uma condição de incerteza objetiva”. (ANDRADE, Aurélio Oliveira. Do erro de proibição no direito tributário sancionador. Belo Horizonte: Arraes Editores, 2024, p. 177)

[5] Cf.: REsp nº 653.263/PR e REsp nº 1.148.444/MG

FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR AURÉLIO OLIVEIRA ANDRADE