A reforma tributária positivada pela Emenda Constitucional 132/2023 está produzindo transformações profundas, não apenas na estrutura dos tributos sobre o consumo, mas também no plano das garantias constitucionais dos contribuintes. Tema frequentemente tratado como um pano de fundo da reforma, as limitações ao poder de tributar (“estatuto do contribuinte”) foram, em vários aspectos, diretamente impactadas pelas mudanças introduzidas, ora sendo ampliadas, ora sendo relativizadas.
É nesse contexto que se insere a presente análise. O objetivo é apresentar, de forma sintética, as principais alterações constitucionais decorrentes da reforma que afetam as limitações constitucionais ao poder de tributar (LCPT), expressas nos artigos 150, 151 e 152, mas presentes também em diversos outros dispositivos constitucionais. Importante destacar que as consequências decorrentes dessas mudanças ainda não foram inteiramente dimensionadas pela doutrina e em breve serão submetidas ao crivo do Poder Judiciário.
Novos princípios constitucionais tributários
A reforma acrescentou os parágrafos 3º e 4º ao artigo 145 da Constituição, os quais positivaram novos princípios orientadores da instituição e da aplicação dos tributos, que são: simplicidade, transparência, justiça tributária, cooperação e defesa do meio ambiente, e que as alterações na legislação tributária buscarão atenuar efeitos regressivos. Esses dispositivos terão grande impacto na elaboração legislativa pós-reforma, bem como na aplicação da legislação tributária. Importante observar que há situações em que a aplicação conjunta desses princípios pode gerar tensões, como é o caso da simplicidade e da justiça tributária, que atuam em sentidos opostos quando se considera a estrutura da tecitura normativa.
Imunidades tributárias genéricas e suas alterações
A EC 132/2023, por meio do parágrafo único do artigo 149-B, estendeu à CBS as imunidades genéricas do artigo 150, VI (recíproca, religiosa, partidária, assistencial/educacional e cultural) historicamente restritas a impostos. É a primeira vez que as imunidades genéricas alcançam uma contribuição, representando ampliação relevante em relação ao PIS/Cofins, antecedente da CBS, que não estava por elas abrangido. O referido parágrafo único também afasta a aplicação do § 7º do artigo 195 à CBS, substituindo a imunidade contributiva das entidades beneficentes pela imunidade constitucional clássica, o que na verdade amplia a imunidade da CBS (contribuição social) em relação às instituições assistenciais.
Destaca-se a inclusão expressa dos Correios no § 2º do artigo 150, o que gera um problema interpretativo relevante: a menção é taxativa ou exemplificativa? Essa questão terá impacto concreto a partir de 2027, especialmente no setor de saneamento básico, no qual atuam diversas estatais cobertas pela imunidade, e que, em tese, não estarão sujeitas ao IBS/CBS, por conta da imunidade recíproca.
A EC 132/2023 ampliou a imunidade religiosa (artigo 150, VI, “b”), estendendo-a expressamente às organizações assistenciais e beneficentes das entidades religiosas como hospitais, fundações e associações vinculadas a igrejas, constitucionalizando e ampliando a interpretação que o STF vinha adotando.
Imunidades específicas do IBS e da CBS
Em relação às imunidades específicas relacionadas ao IBS e à CBS, ambos estão imunes à exportação, sendo que a imunidade à exportação do IBS está prevista no artigo 156-A, § 1º, III. A Imunidade à exportação da CBS é aplicada nos mesmos termos do IBS, por força do § 16 do artigo 195, combinado com o artigo 156-A, III. Para a CBS pode-se dizer que há um duplo comando, pois o artigo 149, § 2º, inciso I, garante também a imunidade à exportação da CBS.
Um ponto de tensão relevante diz respeito à imunidade à exportação no âmbito do IBS e da CBS para as chamadas exportações indiretas, cuja regulamentação (LC 214/2025) restringe o comando constitucional, e que já é atualmente objeto de contestação no Poder Judiciário.
No caso da imunidade do IBS/CBS aplicável aos serviços abertos de comunicações, conforme o inciso XI do § 1º do artigo 156-A, o IBS não incidirá nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (como é para o ICMS), o que também se aplica à CBS, por força do § 16 do artigo 195 (imunidade que antes não existia para o PIS/Cofins, substituído pela CBS).
O § 3º do artigo 155 restringe a incidência de impostos sobre energia elétrica e telecomunicações ao ICMS, II, IE e IBS, bem como sobre derivados de petróleo, combustíveis e minerais, porém admitindo o IS sobre estes últimos. Em consequência, fica vedado o uso das competências residual e extraordinária da União para criar novos impostos sobre essas bases. A CBS, por ser contribuição, não se sujeita às restrições do referido § 3º.
Relativização da noventena
Uma nova exceção à noventena foi introduzida pelo artigo 130, § 1º do ADCT que excepciona deste princípio a alteração das alíquotas de referência do IBS e CBS, mas que devem ser fixadas no ano anterior ao de sua vigência (impondo na prática a observância da anterioridade). Aqui se tem uma questão: esse comando, instituído por via de emenda, ao restringir a garantida do artigo 150, III, “c”, seria inconstitucional, pois restringe as garantias do contribuinte já estabelecidas (garantias que tem status de cláusula pétrea), além da violação da proibição do retrocesso. Ademais, o § 6º do artigo 195 (que se aplica às contribuições sociais – caso da CBS) não foi excepcionalizado para esta situação específica, de forma que a regra acima está em conflito direto com princípio estabelecido da constituição originária, o que também pode ser objeto de questionamento.
Ademais, a regra do parágrafo 9º, I, do artigo 156-A, também aplicável à CBS, dispõe que qualquer alteração da legislação federal que reduza ou eleve a arrecadação do IBS/CBS deverá ser compensada pela elevação ou redução das alíquotas de referência, de modo a preservar a arrecadação das esferas federativas. A norma visa a manutenção equilíbrio fiscal/carga tributária. Contudo, o inciso II do mesmo parágrafo 9º determina que a medida compensatória “somente entrará em vigor com o início da produção de efeitos” da alteração das alíquotas referidas. Trata-se da inversão da lógica das normas de proteção do contribuinte, pois embora haja uma redução tributária aprovada e em vigor, incide uma espécie de “princípio da proteção da receita”, e a redução só terá eficácia após a entrada em vigor da majoração compensatória. Por outro lado, a majoração poderia entrar em vigor sem cumprir a noventena, desde que tenha havido a compensação.
Exceção ao princípio da legalidade no âmbito do IBS/CBS
O artigo 9º, § 5º, I, da EC 132/2023 permite que o Poder Executivo e o Comitê Gestor do IBS revisem anualmente (para baixo ou para cima) os créditos presumidos de IBS/CBS concedidos a adquirentes de produtos de produtores rurais não contribuintes, afastando expressamente o princípio da legalidade (art. 150, I da CF). A redução desses créditos equivale a aumento de IBS/CBS, sem obediência à legalidade estrita. Trata-se de um regime opcional criado dentro do próprio texto constitucional, mas cuja opção não é do beneficiário dos créditos.
Outras alterações
As imunidades do imposto seletivo (IS) : O IS não incidirá sobre a exportação, mas na extração (de produtos minerais) será cobrado “independentemente da destinação” (artigo 153, VIII, e § 6º, I e VII). Há a intepretação de que incidirá inclusive nas exportações, o que cria uma exceção à imunidade à exportação dos tributos sobre consumo, com relevante potencial contencioso. A imunidade do IS sobre energia elétrica e telecomunicações (artigo 153, § 6º, I, in fine) é redundante com o artigo 155, § 3º, que já afasta qualquer imposto que não o ICMS, II, IE e IBS sobre esses setores. O duplo comando tem consequência prática relevante: o IS não incidirá sobre a energia elétrica, mesmo a gerada a partir de combustíveis fósseis, o que é ambientalmente prejudicial.
Nova imunidade do ITCMD : A EC 132/2023 ampliou as imunidades do ITCMD (artigo 155, § 1º, VII), estendendo a não incidência às doações a instituições sem fins lucrativos de relevância pública e social, diga-se, organizações assistenciais e beneficentes de entidades religiosas, institutos científicos e tecnológicos, o que reforça os incentivos constitucionais à filantropia e ao investimento social privado.
IPVA ampliado e imunidades: O STF restringia a incidência do IPVA a veículos terrestres (RE 255.111/SP, RE 134.509/AM, RE 379.572/RJ). A EC 132/2023 ampliou a incidência para veículos aquáticos e aéreos (artigo 156, § 6º, III), mas introduziu imunidades para categorias economicamente sensíveis (e.g., aeronaves agrícolas, embarcações de pesca, tratores e máquinas agrícolas), recentemente ampliadas pela EC 137/2025. Contudo, a imprecisão semântica de alguns conceitos técnicos presentes no dispositivo constitucional deverá gerar litígios na regulamentação e sua aplicação.
ITBI e o princípio da legalidade: Com a reforma o Poder Executivo municipal poderá atualizar a base de cálculo do IPTU conforme critérios fixados em lei (artigo 156, § 1º, III). A imprecisão do termo “atualizar” a base de cálculo (que não está qualificado no texto constitucional), cujo significado pode ser entendido além da mera atualização monetária, tende a gerar controvérsias na regulamentação.
Simples e ato cooperativo: Há outros aspectos importantes, como a proteção prevista no artigo 146, III, “c” e “d” que reserva à lei complementar o tratamento diferenciado das microempresas, empresas de pequeno porte e do ato cooperativo. O dispositivo foi alterado para abrigar o IBS e a CBS. Embora não seja uma LCPT stricto sensu, o tratamento diferenciado (mais favorável) é um imperativo constitucional que limita o poder tributário estatal.
Compras públicas: O § 3º do artigo 149-C assegurada a igualdade de tratamento tributário das importações ao das aquisições internas pela administração pública direta, autarquias e fundações públicas. Como o STF reconhece a não incidência de tributos sobre consumo nas importações por entidades imunes (RE 243.807/SP; RE 630.790/SP), a equiparação estende essa desoneração às aquisições internas, superando a jurisprudência que admitia a incidência nessas operações (RE 608.782/MG). A consequência é que nas licitações com itens importados, os similares nacionais deverão ser igualmente desonerados de IBS/CBS, o que configura uma nova espécie de LCPT.
Considerações finais
A análise das limitações constitucionais ao poder de tributar na reforma tributária de 2023 revela um quadro de complexidades. Em diversas frentes a reforma ampliou as garantias dos contribuintes. Por outro lado, identificam-se pontos de tensão normativa relevantes, a exemplo da relativização da noventena no mecanismo de compensação do IBS/CBS; a incerteza quanto ao alcance da imunidade recíproca para empresas estatais após a inserção expressa dos Correios no texto constitucional imunizante; a exceção à imunidade À exportação para os minerais extraídos (IS); e a regulamentação restritiva das exportações indiretas, que pode configurar violação à imunidade constitucional à exportação.
Essas e outras questões de alta indagação constitucional estão em aberto. O desafio que se impõe à comunidade jurídica é o de acompanhar esse processo com rigor técnico, buscando assegurar que as inovações da reforma se concretizem sem erosão dos direitos e garantias fundamentais do contribuinte.
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO