A reforma tributária constitucionalizada pela EC nº 132/2023 vai trazer uma reconfiguração do modelo tributário sobre o consumo, com a promessa de simplificação, uniformidade legislativa, neutralidade centrada na observância da não cumulatividade ampla ou plena, entre outros aspectos de inovação no sistema.
Os impactos da reforma serão percebidos em todos os setores da economia, obrigando as empresas contribuintes do IBS e da CBS a adotarem as medidas de adaptação necessárias para a nova realidade tributária que já começou em seu período de teste no exercício de 2026.
Naturalmente, o segmento empresarial constituído pelas pequenas e médias empresas, enquadradas no Simples Nacional, nos termos da LC nº 123/2006, também será impactado pela reforma, possivelmente, com um maior peso na sua carga tributária. Por outro lado, na tentativa de suavizar este impacto e proporcionar uma equidade na competitividade com as empresas operantes no regime normal de tributação, em especial para as operações no meio da cadeia produtivo, business to business (B2B), a LC nº 214/2025, em seu artigo 41, § 3º [1], prevê a possibilidade de opção para operar no regime regular de apuração e recolhimento do IBS e da CBS, apurando os tributos devidos pelo confronto dos débitos com os créditos do período. O objetivo é permitir a transferência de crédito de forma integral para o adquirente de bens e serviços da empresa enquadrada neste regime simplificado.
Neste artigo pretendemos analisar um direito específico dos contribuintes enquadrados no Simples Nacional, não optantes pelo regime regular de apuração ofertado pela nova legislação da reforma tributária, com relação ao crédito do IBS e da CBS referente às entradas dos bens e serviços na apuração dos valores devidos a serem lançados por ato de ofício.
Atualmente, no contexto do atual sistema tributário ainda vigente, há um senso comum entre as administrações tributárias estaduais de que os procedimentos fiscais do ICMS devem se ater à apuração dos valores dos débitos do imposto, decorrentes de evasão fiscal, e os lançar de ofício, sem qualquer consideração com relação aos possíveis créditos vinculados às entradas dos bens e serviços não submetidos à tributação nas saídas. Ou falando de forma mais objetiva, o Fisco deve se ater aos valores sonegados, sem se preocupar com os créditos.
Essa interpretação adota como fundamentos o direito potestativo do registro e fruição do crédito pelo contribuinte; no caso de evasão fiscal, por venda sem nota fiscal, por exemplo, o contribuinte pode já ter se creditado, ou poderá fazê-lo, posteriormente, condicionado ao pagamento do crédito lançado de ofício.
Esse encaminhamento interpretativo pode ter validade para os contribuintes que apuram os seus tributos pelo regime regular de tributação, com a plena efetividade do princípio da não cumulatividade, fazendo as apropriações dos créditos para compensar com os débitos.
Ocorre que a apuração no regime do Simples Nacional é feita por meio da aplicação de um percentual sobre o faturamento, numa proporção progressiva de acordo com a receita anual, não se submetendo ao princípio da não cumulatividade. O direito ao crédito lhe é negado, nos termos do artigo 23 [2], da LC nº 123/2006. Mesmo que não fosse negado expressamente, não haveria condições fáticas para a apropriação do crédito em razão do regime especial de apuração do tributo devido já mencionado.
Todavia, segundo orientação da LC nº 123/2006, artigo 13, § 1º, XIII, “f” [3], havendo a constatação de evasão fiscal por falta de emissão de documento fiscal, deve ser aplicada legislação do regime normal de tributação em substituição ao regime do Simples Nacional. É uma espécie de sanção pelo ato de desobediência do contribuinte, que aliás, é outro tema polêmico diante da impossibilidade de utilização da majoração do tributo como medida sancionatória, assunto para outro artigo.
Numa abordagem superficial poder-se-ia concluir pela desconsideração do crédito no lançamento de ofício, a exemplo do tratamento dispensado aos contribuintes submetidos ao regime regular de tributação.
No entanto, é neste aspecto que o contribuinte do Simples Nacional se diferencia dos contribuintes regidos pelo regime regular de tributação: a empresa do Simples Nacional jamais se apropriará do crédito relativo às entradas com relação aos bens e serviços não submetidos à incidência tributária. Também não poderá registrá-lo para posterior transferência. A aplicação simples da alíquota sobre o valor sonegado, sem a consideração de crédito, implicaria na cobrança do imposto sobre o faturamento e não sobre o valor agregado, violando o princípio da não cumulatividade.
Os tributos pensados dentro de uma perspectiva de neutralidade através da não cumulatividade, como é o caso o ICMS no atual sistema e do IBS e da CBS no modelo reformista, devem ser exigidos pelo valor restante após a compensação dos débitos com os créditos. Poderíamos imaginar uma comparação com uma conta de subtrair, com os seus termos de minuendo, subtraendo e o resto ou resultado. O minuendo equivale ao débito tributário, o subtraendo representa o crédito e o resto ou resultado é o valor do tributo devido. Sempre que se deixa de observar a não cumulatividade está se exigindo o tributo sobre o minuendo, numa completa distorção na quantificação do valor devido.
Portanto, sempre que é lavrado lançamento de ofício numa circunstância em que o contribuinte notificado não terá como se apropriar do crédito que seria correspondente aos bens e serviços não submetidas à incidência tributária, razão do lançamento, é obrigatório que seja adotado um mecanismo adequado para a concessão deste crédito para abatimento do crédito tributário exigido, sob o império do princípio da não cumulatividade.
Pelas razões expostas, no sistema ainda vigente, deve ser garantido esse crédito do ICMS nos lançamentos de ofício lavrados contra contribuintes enquadrados no Simples Nacional. Neste ponto merece aplausos o Fisco catarinense que elaborou uma norma própria para dimensionar este crédito com base em documentos fiscais de entrada.
Essa mesma interpretação seria aplicável ao IBS e à CBS?
Em nosso entendimento, dependerá de como será feita a exigência no lançamento de ofício decorrente de evasão fiscal desses dois novos tributos. Caso a cobrança se mantiver nos limites da tributação do regime do Simples Nacional, obviamente não haverá que se falar em crédito. Nesta sistemática simplificada a não cumulatividade não opera. Porém, se o entendimento for estender a aplicação do disposto do artigo 13, § 1º, XIII, “f”, da LC nº 123/2006, ou por interpretação ou por alteração desse dispositivo com o acréscimo do IBS e da CBS, o direito ao crédito deve ser observado nos lançamentos de ofício, cabendo à administração tributária o ônus de criar o mecanismo jurídico adequado para viabilizar esse direito.
O princípio da não cumulatividade, tão valorizado na reforma tributária, opera como componente definidor do valor do tributo devido em todas as circunstâncias. Não é uma espécie de benefício que possa ser suprimido a critério do aplicador da lei e muito menos a sua inobservância pode ser instrumento sancionador contra contribuinte infrator da ordem tributária. Pesa ainda sobre a importância desse princípio o valor expressivo da alíquota referência [4] dos novos tributos, ainda não conhecida neste momento, mas que terá uma carga tributária bem maior do que a alíquota do ICMS, em razão da concentração de incidência com a substituição dos tributos do regime anterior. Mais do que nunca, as administrações tributárias haverão de criar os mecanismos necessários para que o direito ao crédito seja garantido em todas as circunstâncias, para evitar os resíduos tributários na cadeia de incidência do IBS e da CBS.
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[1] “Art. 41 (…) (…) §3º Os optantes pelo Simples Nacional poderão exercer a opção de apurar e recolher o IBS e a CBS pelo regime regular, hipótese na qual o IBS e a CBS serão apurados e recolhidos conforme o disposto nesta Lei Complementar.”
[2] “Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.”
[3] Art. 13 (…) 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: (…) XIII – ICMS devido: (…) f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal”
[4] Nos termos do art. 18, da LC nº 214/2025.
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR DEONÍSIO KOCH