A reforma tributária do consumo, instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023 (EC 132) e regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025 (LC 214), representa uma mudança estrutural no sistema tributário brasileiro. Ao consolidar tributos como PIS, Cofins, ICMS e ISS em dois novos tributos — a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Sobre bens e Serviços (IBS), conjuntamente conhecidos como IVA Dual —, a reforma visa a promover simplicidade, justiça fiscal, transparência e segurança jurídica à tributação do consumo.
Nesse novo sistema, a tributação no destino e a neutralidade tributária surgem como princípios centrais, deslocando o foco da arrecadação tributária para o local de efetivo consumo, em contraposição à lógica anterior de tributação na origem. O novo modelo busca corrigir distorções históricas provocadas pela “guerra fiscal” entre entes federativos e conferir equidade na distribuição da receita tributária, alinhando o sistema brasileiro às melhores práticas internacionais.
A exportação de serviços foi incluída dentre as operações imunes à nova tributação do consumo, fator fundamental para a preservação da competitividade das empresas brasileiras no mercado internacional. Ao não tributar operações destinadas ao exterior, o novo sistema assegura que o Brasil não exporte tributos, preserve a neutralidade econômica e contribua para inserção global de seus bens e serviços.
Este artigo propõe uma reflexão sobre os critérios adotados pela EC 132 e pela LC 214 para caracterização da exportação de serviços, destacando os riscos interpretativos e os potenciais conflitos normativos que poderão surgir a partir da vigência do novo IVA Dual.
Fundamentos da imunidade de CBS e IBS na exportação de serviços
A imunidade da exportação de serviços está prevista no artigo 156-A, § 1º, III e no artigo 149-B, II da CF/88, inseridos pela EC 132, que, além da não incidência do IBS e da CBS sobre operações destinadas ao exterior, assegura ao exportador a apropriação de créditos decorrentes de aquisições anteriores. Embora prevista constitucionalmente, a LC 214 regulou a exportação de serviços no seu artigo 79 e seguintes, que preveem que, para que a exportação se materialize, dois requisitos cumulativos devem ser cumpridos: fornecimento para residente ou domiciliado no exterior; e consumo no exterior.
Enquanto o primeiro requisito aparenta ser de simples verificação, a identificação do segundo (consumo no exterior) pode representar um desafio em certos casos. A definição proposta pela LC 214 foi a de que “consumo” de serviços deve ser entendido como sua “utilização, exploração, aproveitamento, fruição ou acesso”, nos termos do §1º do seu artigo 64. Como se nota, foram adotados múltiplos critérios, que, analisados casuisticamente, podem gerar diferentes interpretações.
Apesar dos avanços trazidos pela LC 214, observa-se um provável conflito interpretativo entre os seus artigos 11 e 80, especialmente no que tange à definição do local da operação e à caracterização da exportação de serviços. O artigo 11, ao tratar do local da operação com serviços em geral, adota como critério o domicílio do adquirente (operações onerosas) ou do destinatário (operações não onerosas). De outro lado, o artigo 80 estabelece que a exportação de serviços e bens imateriais ocorre quando há fornecimento para residente ou domiciliado no exterior e consumo no exterior. A possível divergência entre os critérios de “local da operação” e “consumo no exterior” suscita dúvidas sobre a correta aplicação da imunidade tributária, especialmente em situações em que o adquirente e o destinatário estão no exterior, mas o “consumo” ocorre no Brasil, ou vice-versa.
A ausência de uma regulamentação clara desafia a aplicação prática da imunidade e tende a gerar discussões entre fisco e contribuintes. Não parece ter sido essa a intenção da reforma, cuja estrutura inicial é pautada por princípios como simplicidade, transparência e segurança jurídica, mas, infelizmente, o atual texto da LC 214 tende a ser incoerente com seus próprios fundamentos.
Jurisprudência sobre exportação de serviços e as possíveis linhas interpretativas do critério ‘consumo no exterior’
Tendo em vista que a expressão “consumo no exterior” foi conceituada de forma singela pela LC 214, cabe avaliar, a partir da atual jurisprudência, as possíveis linhas interpretativas que nortearão a aplicação deste novo critério. Embora a jurisprudência existente esteja vinculada majoritariamente aos posicionamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) nas discussões sobre a exportação de serviço para fins do ISS, é possível identificar duas prováveis correntes a serem exploradas nas futuras discussões sobre a imunidade do IVA Dual nas exportações de serviços.
A primeira corrente, mais restritiva, fundamenta-se na chamada teoria do resultado-conclusão. A partir desta linha interpretativa, o critério “consumo no exterior”, exigido pelo artigo 80 da LC 214, deveria ser compreendido primordialmente como a fruição fática e a conclusão material da utilidade do serviço fora do território nacional. Sob esse prisma, quando a prestação se realiza, se exaure e produz benefício econômico imediato no Brasil, não há “consumo no exterior”, independentemente de o tomador/destinatário ser residente ou domiciliado fora do país.
O raciocínio se alinha à teoria do “resultado-conclusão” firmada em 2006 pelo STJ [1], segundo a qual não há exportação quando a execução e a conclusão do serviço ocorrem em território nacional; a referência é analógica, mas poderia ser coerente com a teleologia do artigo 80, que busca segregar consumo interno de consumo externo.
Essa abordagem também enfatiza a tensão normativa entre o artigo 11 (local da operação entendido como o domicílio do adquirente/destinatário) e o artigo 80 (imunidade condicionada ao consumo no exterior). Adotando-se a linha restritiva, o artigo 11 não substituiria o teste de consumo: o domicílio do adquirente orienta a competência/arrecadação, mas não “cria” consumo externo quando a fruição é visivelmente doméstica.
Em operações mistas, por exemplo, a leitura restritiva tende a exigir segregação contratual e econômica para limitar a imunidade apenas à fração efetivamente consumida fora do país. Em síntese, a linha do “resultado-conclusão” privilegia a materialidade territorial da fruição.
Já a segunda corrente, de viés mais abrangente, baseia-se na teoria do resultado-utilidade. Essa leitura considera exportado o serviço cuja utilidade econômica seja percebida no exterior pelo tomador estrangeiro, ainda que sua execução ocorra total ou parcialmente no Brasil.
A base legal desta linha interpretativa está na própria definição de consumo (artigo 64, §1º: utilização, exploração, aproveitamento, fruição ou acesso), que não se confunde com o mero local da execução, e encontra ressonância na evolução jurisprudencial do STJ [2] para a teoria do “resultado-utilidade”, segundo a qual o serviço pode ser considerado exportado quando o resultado útil é percebido no exterior.
A interpretação finalística do critério “consumo no exterior”, ao privilegiar a destinação econômica do serviço e a fruição de sua utilidade pelo tomador estrangeiro, encontra respaldo direto no princípio da neutralidade, que exige a eliminação de distorções tributárias e a preservação da lógica econômica das operações.
Trata-se de uma leitura que não ignora os limites da materialidade da execução, mas que busca privilegiar a lógica econômica das operações, especialmente em setores com cadeias globais de valor, serviços digitais ou fruição fora do território nacional. Em um sistema que visa à neutralidade e à integração internacional, interpretações que desonerem com base na destinação da utilidade, e não apenas na geografia da execução, tendem a oferecer maior segurança jurídica e alinhamento estrutural com o novo regime do IVA Dual.
É indiscutível que a delimitação do alcance da imunidade do IBS e da CBS nas exportações de serviços deve ser balizada por diretrizes estruturantes, de modo a garantir coerência sistêmica e efetividade à lógica do novo modelo tributário.
Embora ambas as linhas tenham se desenvolvido à luz do ISS, é possível antever que disputas semelhantes surgirão na aplicação da imunidade do IBS e da CBS, notadamente em contextos de fruição híbrida, digital ou descentralizada, em que a delimitação precisa do “local de consumo” poderá ser desafiadora, favorecendo leituras divergentes.
Aplicação prática da imunidade de CBS e IBS
A nova sistemática introduzida pela reforma tributária do consumo, centrada no critério do “consumo no exterior”, impõe desafios relevantes à caracterização de operações imunes, especialmente em setores como o de tecnologia, no qual serviços digitais frequentemente envolvem múltiplos usuários, acessos simultâneos e fruição em diferentes jurisdições. A dificuldade de delimitar com precisão o local do dito “consumo pulverizado”, especialmente quando a fruição ocorre em ambiente virtual, pode comprometer a aplicação da imunidade e gerar insegurança jurídica, exigindo do contribuinte planejamento adequado, mapeamento de riscos e documentação probatória robusta.
O caso dos serviços aeroportuários de ground handling também ilustra, de forma emblemática, os limites da nova definição legal. Embora estes serviços, em geral, sejam contratados por empresas estrangeiras e vinculados às operações de voos internacionais, sua execução ocorre integralmente em solo brasileiro, a exemplo do atendimento de aeronaves em aeroportos internacionais.
Outro caso emblemático é o da manutenção de turbinas aeronáuticas realizadas no Brasil para companhias estrangeiras, analisado pelo STJ no âmbito do ISS. À época, o STJ concluiu que não se tratava de exportação de serviços, uma vez que a execução e a conclusão da atividade ocorreram integralmente em território nacional, sendo o resultado (turbina em funcionamento) igualmente verificado no Brasil. Sob a nova sistemática, no entanto, seria possível discutir se o “consumo” não estaria, de fato, no exterior, considerando que a turbina reparada será utilizada fora do país, em benefício do tomador estrangeiro. O exemplo evidencia a complexidade da aplicação prática do novo conceito de exportação de serviço instituído pela reforma tributária, especialmente em serviços com execução local e fruição (posterior) no exterior.
Com o advento da LC 214, a substituição do critério do “resultado” pelo “consumo” não resolve integralmente a controvérsia: afinal, qual dos cinco critérios de consumo (utilização, exploração, aproveitamento, fruição ou acesso) será privilegiado? E como se dará a prova de sua ocorrência no exterior? A ausência de critérios objetivos e a complexidade das operações transfronteiriças indicam que, mesmo sob o novo modelo de tributação, novas interpretações e discussões tendem a surgir sobre o alcance da imunidade nas exportações de serviços, especialmente em operações com execução nacional e fruição internacional e aquelas vinculadas a novos serviços e tecnologias.
Por fim, vale ressaltar que durante o período de transição previsto na EC 132/2023, quando o ISS coexistirá com o IBS e a CBS, surgem desafios relevantes para a caracterização e tributação das exportações de serviços. A sobreposição de regimes com critérios distintos — o “resultado no exterior”, adotado para fins de ISS, e o “consumo no exterior”, previsto para IBS e CBS — pode gerar conflitos interpretativos e insegurança jurídica. Isso porque, dependendo da natureza da operação, uma mesma prestação de serviço poderá curiosamente ser considerada exportação para um tributo e não para outro, especialmente em situações de fruição híbrida ou compartilhada entre jurisdições. Assim, a ausência de diretrizes claras sobre como compatibilizar os regimes durante a transição pode comprometer a neutralidade tributária e afetar a competitividade das empresas brasileiras no mercado global.
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[1] REsp 831.124/RJ
[2] Neste sentido, citamos os precedentes a seguir, nos quais a teoria do “resultado-utilidade” é adotada para determinar a caracterização (ou não) de exportação de serviço: AgInt no AREsp 1.446.639/SP Rel Min. Mauro Campbell Marques, DJe 24/09/2019; e AREsp 587.403/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, DJe 24/11/2016.
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR DANIEL GOUVEIA, GABRIEL PARANAGUÁ E YURI JUNQUEIRA