O planejamento tributário envolvendo ativos no exterior sempre apresentou desafios significativos no contexto jurídico brasileiro, especialmente quando se trata do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). Previsto no artigo 155, I da Constituição de 1988 (CF/88), esse tributo incide sobre a transferência de bens ou direitos por herança ou doação, com a competência para sua cobrança definida conforme a natureza dos ativos, sejam eles móveis ou imóveis.
Entretanto, quando o transmitente possui domicílio ou residência no exterior, ou quando o inventário é processado fora do país, surge uma relevante controvérsia acerca da competência para a cobrança do ITCMD. Isso porque, a Constituição condicionou a tributação dessas operações à edição de lei complementar específica, a qual, até então, encontrava-se em tramitação no Congresso, tendo sido promulgada apenas recentemente pela Lei Complementar nº 227/2026.
Qual era o cenário antes da reforma tributária?
Apesar da ausência de lei complementar federal até a promulgação da recente Lei Complementar nº 227/2026, diversos estados previam a cobrança do ITCMD em operações envolvendo bens ou doadores no exterior. É o caso, por exemplo, da legislação do estado do Rio de Janeiro [1], de São Paulo [2] e do estado de Minas Gerais [3], que levou diversos contribuintes a discutirem a questão no judiciário.
Posteriormente, a questão foi levada aos tribunais superiores e discutida no julgamento do Tema nº 825/STF.
O que restou definido no julgamento do Tema nº 825/STF?
O Tema nº 825/STF debateu a inconstitucionalidade de leis estaduais que estabelecem a cobrança do ITCMD sobre inventários realizados no exterior e doações recebidas de doadores localizados no exterior. O caso envolveu um recurso extraordinário apresentado pelo estado de São Paulo contra uma decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo (TJ-SP), que afastou a cobrança do ITCMD na doação de um bem imóvel situado no exterior, diante da inexistência, até então, de lei complementar regulando o tema.
No julgamento do STF, prevaleceu o entendimento de que os estados não têm competência para criar leis que determinassem a competência própria do estado para exigir imposto sobre doações e heranças de bens no exterior, sob pena de violação do artigo 155, §1º, III da CF/88, que prevê a obrigatoriedade de edição de lei complementar regulando a cobrança do imposto em tais operações [4].
Apesar do precedente ter sido proferido em sede de repercussão geral, e, portanto, ser de caráter vinculante, as legislações dos estados que previam a cobrança do imposto no caso de doação e inventários no exterior permaneceram inalteradas.
Alguns estados, contudo, adotaram medidas para se adequar ao entendimento do STF, como o Rio de Janeiro, por meio da edição da Resolução Sefaz nº 411/ 2022 [5], que determinou a suspensão da lavratura de autos de infração e determinou o cancelamento daqueles já emitidos no caso de doações e heranças recebidas do exterior.
Ainda assim, o cenário de insegurança quanto à incidência do ITCMD nessas operações persistiu até a promulgação da Emenda Constitucional (EC) nº 132/2023, conhecida como “Reforma Tributária sobre o Consumo”, que também foi responsável por trazer alterações relevantes no que diz respeito a cobrança do ITCMD, especialmente em relação às transmissões de heranças e doações no exterior.
O que mudou com a EC nº 132/2023?
Como mencionado, mesmo após o julgamento do Tema nº 825/STF, a cobrança do ITCMD sobre operações envolvendo doadores ou bens localizados no exterior continuou sendo objeto de intensa discussão entre contribuintes e estados. A promulgação da EC nº 132/2023, entretanto, trouxe alterações significativas ao sistema tributário, incluindo disposições específicas que impactam diretamente a incidência do imposto nessas situações.
Segundo o artigo 16 da referida emenda [6], até a edição de lei complementar, a competência para cobrança do ITCMD será: para doações do exterior, o estado do domicílio do donatário ou o Distrito Federal; para heranças de bens localizados no exterior, o estado do domicílio do falecido ou do sucessor, ou o Distrito Federal. A competência também poderá ser definida pela situação do bem, quando este estiver no território brasileiro.
Nesse contexto, a recente promulgação da Lei Complementar nº 227/2026, decorrente do Projeto de Lei Complementar (“PLP”) nº 108/2024, representa um marco ao estabelecer, em seu artigo 159, que, quando o de cujus ou o doador possuírem domicílio no exterior, a competência para cobrança do ITCMD será do estado ou Distrito Federal de domicílio do sucessor ou donatário, independentemente da localização dos bens.
Essas alterações buscam trazer maior segurança jurídica, mas sua aplicação prática ainda depende da harmonização com legislações estaduais vigentes.
Quando a nova regra entra em vigor?
No que se refere às mudanças tributárias decorrentes da EC nº 132/2023, um dos principais pontos de discussão é a data de entrada em vigor das novas regras. É crucial lembrar que qualquer modificação relacionada à cobrança de impostos não pode retroagir para alcançar eventos ocorridos antes de sua vigência, em conformidade com o princípio da irretroatividade estabelecido no artigo 150, III, alínea ‘a’ da CF/88. Isso significa que, para os fatos geradores de doações ou transmissões de heranças envolvendo falecidos ou doadores de bens no exterior ocorridos antes da publicação da EC nº 132/2023, a interpretação da tese firmada no Tema nº 825/STF deve prevalecer.
Além disso, deve ser observado, ainda, o princípio da anterioridade tributária. Conforme prevê o artigo 150, III, alíneas “c” e “b” da Constituição [7], é vedada a União, estados, Distrito Federal e municípios cobrar tributos (1) no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (anterioridade anual) e (2) antes de decorridos noventa dias da data em que tenha sido publicada a referida lei (anterioridade nonagesimal).
Em que pese haja exceções a esse princípio constitucional, o ITCMD deve observar ambas as anterioridades, anual e nonagesimal, cumulativamente. Assim, no caso dos estados que já previam a cobrança do imposto em operações envolvendo doações e transmissões de heranças de bens no exterior, conforme determinado pelo artigo 16 da EC nº 132/2023, só poderiam efetuar a cobrança do imposto no exercício financeiro seguinte e após noventa dias da promulgação da EC nº 132/2023, em conformidade com o artigo 150, III, “c” e “b” da CF/88.
No entanto, é possível sustentar que, por se tratar de um tributo já existente, a observância da anterioridade não seria necessária. A principal justificativa para esse ponto de vista baseia-se no entendimento do STF em relação à aplicação do princípio da anterioridade tributária para o ICMS-Difal com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 190/2022 (ADIs 7.070, 7.066 e 7.078). Na ocasião, o relator do caso, ministro Alexandre de Moraes, entendeu que a lei complementar não alterou a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo — ou seja, não criou ou aumentou tributos —, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, permitindo assim sua aplicação no mesmo exercício.
De todo modo, mesmo que esse raciocínio seja aplicável, é incontestável que, em relação a dispositivos previamente declarados inconstitucionais, a cobrança do ITCMD exigirá a edição de nova legislação sobre o tema. Isso ocorre, por exemplo, com o artigo 5º, II da Lei estadual nº 7.174/2015 do estado do Rio de Janeiro, que previa a cobrança do imposto na transmissão de bem móvel ou imóvel situado no exterior. Esse dispositivo, contudo, foi declarado inconstitucional durante o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 6.826 [8].
É importante ressaltar que um dos principais efeitos da declaração de inconstitucionalidade de um dispositivo é a perda de sua validade e, por consequência, sua exclusão do sistema jurídico. Em outras palavras, considera-se que a norma nula e destituída de qualquer eficácia jurídica desde a sua origem. Portanto, por ser a causa da inconstitucionalidade um vício insanável, a mudança no ordenamento jurídico — mesmo por meio de uma emenda constitucional — não é suficiente para corrigir tais vícios e, consequentemente, conferir validade à norma anteriormente considerada inconstitucional.
Qual é o cenário atual sobre o tema?
Decisões recentes dos tribunais de Justiça demonstram que o tema ainda permanece controverso. No TJ-SP, por exemplo, é possível notar precedentes divergentes, alguns admitindo e outros afastando a cobrança do ITCMD sobre doações do exterior mesmo após a promulgação da EC nº 132/2023 [9].
Recentemente, a ministra Cármen Lúcia se manifestou sobre a matéria através de decisão monocrática prolatada no RE nº 1.553.620/SP. O recurso foi interposto contra acórdão do TJ-SP que havia negado provimento à apelação da Fazenda Pública e à remessa necessária, mantendo sentença que afastou a incidência do imposto sobre doação realizada por doador domiciliado no exterior, diante da inexistência de lei estadual válida em São Paulo.
Na decisão, a ministra reconheceu a inaplicabilidade do artigo 4º da Lei estadual nº 10.705/2000 para operações de doação provenientes do exterior posteriores à edição da EC nº 132/2023. Em sua fundamentação a ministra confirmou que o dispositivo é ineficaz em razão da ausência, até então, de lei complementar federal disciplinando a matéria, o que afasta a possibilidade de cobrança do ITCMD, mesmo após a EC nº 132/2023.
Quais os possíveis impactos para o futuro?
Conforme exposto, as alterações introduzidas pela reforma tributária em relação ao ITCMD contribuíram para reduzir a insegurança que historicamente envolvia o tema. A partir da entrada em vigor da EC nº 132/2023, e respeitadas as anterioridades anual e nonagesimal, é possível que os estados cuja legislação esteja em conformidade com o artigo 16 da referida emenda passem a exigir o imposto sobre heranças e doações envolvendo bens ou pessoas localizados no exterior. É o caso dos estados do Paraná e do Amazonas, que já editaram normas posteriores à EC nº 132/2023 prevendo a incidência do ITCMD nessas situações [10].
Por outro lado, nos Estados em que ainda não exista norma válida tratando da matéria, como no caso do artigo 5º, II da Lei estadual nº 7.174/2015 do Rio de Janeiro, declarado inconstitucional, a cobrança do imposto dependerá da edição de nova lei.
Nesse cenário, o período anterior à edição dessas normas representa uma oportunidade relevante para a análise de estratégias de planejamento sucessório e patrimonial, capazes de afastar ou mitigar o risco de cobrança do ITCMD sobre heranças e doações no exterior, permitindo uma gestão mais eficiente do patrimônio familiar.
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[1] art. 5º, II da Lei nº 7.174/2015
[2] Art. 4º da Lei nº 10.705/2000
[3] art. 1º, §2º, II e IV da Lei nº 14.941/2003
[4] Foi fixada a seguinte tese: “É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional.”
[5] “Art. 1º Fica suspensa a lavratura de autos de infração na transmissão de bem móvel ou de bem imóvel situado no exterior, bem como de direitos a eles relativos, nas hipóteses previstas no inciso II do art. 5º da Lei nº 7.174, de 28 de dezembro de 2015.
§1º. Os autos de infração lavrados no período de 20 de abril de 2021 até a data de publicação desta resolução devem ser cancelados.
§ 2º. Os órgãos onde os processos estiverem tramitando devem providenciar seu encaminhamento à Subsecretaria-Adjunta de Fiscalização – SAF, com informação fundamentada, a fim de que seja providenciado o cancelamento do lançamento, a publicação de edital e o arquivamento do processo.”
[6] Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá:
I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II – se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:
a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal; b) se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal;
III – relativamente aos bens do de cujus, ainda que situados no exterior, ao Estado onde era domiciliado, ou, se domiciliado ou residente no exterior, onde tiver domicílio o sucessor ou legatário, ou ao Distrito Federal.
[7] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[…]
III – cobrar tributos:
[…]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
[8] ADI 6826, relator Alexandre de Moraes, Tribunal Pleno, julgado em 09 de março de 2022.
[9] Por exemplo: TJ-SP; Apelação / Remessa Necessária 1064003-45.2024.8.26.0053; Relator (a): Oscild de Lima Júnior; Órgão Julgador: 11ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 16ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 18/03/2025; Data de Registro: 24/03/2025) / TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1081180-22.2024.8.26.0053; Relator (a): Marcos Pimentel Tamassia; Órgão Julgador: 1ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 7ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 17/03/2025; Data de Registro: 17/03/2025 e TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1058399-69.2025.8.26.0053; Relator (a): Borelli Thomaz; Órgão Julgador: 13ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 15ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 29/09/2025; Data de Registro: 29/09/2025.
[10] Nos termos dos arts. 34 e 35 da Lei 22.262/2024 do Estado do Paraná e arts. 114-A e 115-B da Lei Complementar nº 269/2024 do Estado do Amazonas.
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR LIGIA MERLO E GUILHERME BOARETO