A LC nº 214/25 dispõe que o IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou serviços [1]. Considera-se operação onerosa com serviços todo fornecimento realizado mediante contraprestação, inclusive aquele decorrente da prestação de serviços a terceiros [2].
Por expressa previsão legal, o IBS e a CBS não incidem sobre o fornecimento de serviços prestados por pessoas físicas em decorrência de relação de emprego [3]. Nessa hipótese, a relação jurídica mantida entre empregador e empregado encontra-se fora do campo material de incidência dos tributos, não gerando débitos nem créditos de IBS/CBS.
O regime do IBS e da CBS é regido pelo princípio da não cumulatividade, assegurando-se ao contribuinte o direito de apropriar os créditos correspondentes aos valores de IBS/CBS destacados nos documentos fiscais relativos às aquisições de bens e serviços, desde que extintos por uma das modalidades previstas no artigo 27 da LC nº 214/25, ressalvadas as hipóteses legalmente vedadas, como as aquisições destinadas a uso ou consumo pessoal [4].
As empresas prestadoras de serviços, assim como as pessoas físicas — fornecedoras de mão de obra — qualificam-se como contribuintes do IBS/CBS [5]. Dependendo da natureza do serviço prestado, ou da pessoa do prestador, as alíquotas aplicáveis podem ser reduzidas em 60%, 30%, zero ou haver isenção, conforme previsto na LC nº 214/25. A realização de operações sujeitas à alíquota reduzida não acarreta o estorno total ou parcial dos créditos apropriados nas aquisições, salvo disposição legal expressa em sentido contrário [6].
Geração de créditos de IBS/CBS
Assim, as aquisições de bens e serviços tributadas à alíquota cheia geram créditos de IBS/CBS efetivamente destacados e extintos, ainda que o fornecimento subsequente de serviços pelo contribuinte esteja sujeito à alíquota reduzida. Apenas as aquisições realizadas com alíquota reduzida geram créditos reduzidos, inexistindo, no regime vigente, mecanismo geral de estorno proporcional em razão da aplicação de alíquotas favorecidas na etapa de saída.
Nas relações jurídicas externas, o fornecimento oneroso de serviços por contribuintes do IBS/CBS gera créditos para os respectivos adquirentes, observados os requisitos legais. Já nas relações jurídicas internas, decorrentes de vínculo empregatício, não há incidência do IBS/CBS, tampouco geração de créditos, em conformidade com o desenho normativo do tributo.
Sob a perspectiva da política tributária e da eficiência econômica, o regime instituído pela LC nº 214/25 suscita reflexões relevantes quanto à organização das relações de trabalho e à neutralidade do sistema tributário.
A inexistência de incidência do IBS/CBS sobre a relação empregador-empregado, aliada à plena tributação das prestações de serviços realizadas por pessoas físicas ou jurídicas, faz com que o custo da folha de salários não gere direito a crédito, ao passo que a contratação de serviços de terceiros, quando juridicamente válida, possibilita a apropriação de créditos pelo adquirente. Embora essa distinção seja coerente com o campo material de incidência do tributo, ela pode produzir efeitos econômicos assimétricos na comparação entre diferentes formas de organização da atividade produtiva.
Formas alternativas de contrato de trabalho
Do ponto de vista econômico, essa assimetria pode incentivar a substituição de vínculos empregatícios por formas alternativas de contratação, como a terceirização e a pejotização, institutos juridicamente distintos. A terceirização consiste na contratação de empresa autônoma para a execução de determinadas atividades, com organização própria e assunção dos riscos do negócio [7], enquanto a pejotização ocorre quando o profissional constitui pessoa jurídica para prestar serviços de forma pessoal e contínua, aproximando-se materialmente de uma relação de emprego. Além disso, esse movimento pode envolver a contratação direta de profissionais autônomos. Em todos os casos, o estímulo decorre de efeitos indiretos do modelo de não cumulatividade adotado, e não de uma opção normativa explícita da LC nº 214/25.
A ausência, no texto legal, de mecanismos compensatórios — como a concessão de crédito presumido incidente sobre a folha de salários — pode intensificar esse movimento, seja por meio da ampliação legítima de estruturas de terceirização ou contratação de autônomos, seja pelo recurso a arranjos contratuais mais complexos que se aproximam da pejotização, como a subcontratação de pessoas jurídicas constituídas pelos próprios profissionais responsáveis pela execução dos serviços. Embora tal dinâmica não constitua consequência necessária do sistema, ela representa um risco potencial que merece especial atenção do legislador e da administração tributária.
A questão ganha especial relevância em setores intensivos em mão de obra, como tecnologia, logística e indústria de transformação, nos quais a forma de contratação dos trabalhadores pode impactar significativamente a carga tributária efetiva ao longo da cadeia.
Terceirização ilícita de trabalho
No plano trabalhista, o Supremo Tribunal Federal enfrentou a “terceirização” no julgamento do RE 958.252 (Tema 725), que tinha por objeto ação civil pública ajuizada pelo Ministério Público do Trabalho contra uma empresa de celulose que havia contratado empreiteiras para executar as atividades de florestamento e reflorestamento. Para o MPT haveria uma terceirização ilícita da atividade fim, fragilizando os direitos trabalhistas. No julgamento, a Corte reconheceu a licitude da terceirização e de outras formas de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, preservada a responsabilidade subsidiária da contratante.
Todavia, considerando as inúmeras outras modalidades de contratação civil e/ou comercial, e do reconhecimento reiterado de vínculos empregatícios pela Justiça do Trabalho, o STF reconheceu a repercussão geral da matéria no Tema 1.389, onde se inclui a “pejotização”. O caso refere-se à reclamatória trabalhista promovida por pessoa física contra uma empresa de seguros. O autor havia firmado contrato de franquia com a seguradora, mas pretende o reconhecimento de vínculo trabalhista na função de corretor de seguros. O STF determinou a suspensão de todos os processos relacionados ao Tema e vai decidir:
a) a competência da Justiça do Trabalho para julgamento das causas em que se discute a existência de fraude no contrato civil/comercial de prestação de serviços;
b) a licitude da contratação civil/comercial de trabalhador autônomo ou de pessoa jurídica para a prestação de serviços, à luz do entendimento firmado pelo STF no julgamento da ADPF 324, que reconheceu a validade constitucional de diferentes formas de divisão do trabalho e a liberdade de organização produtiva dos cidadãos; e
c) o ônus da prova relacionado à alegação de fraude na contratação civil, averiguando se essa responsabilidade recai sobre o autor da reclamação trabalhista ou sobre a empresa contratante.
Sob o enfoque tributário, a definição do STF quanto à validade ou não da contratação de autônomos ou da pejotização terá impactos relevantes. Caso a Corte reconheça a licitude dessas estruturas, as prestações de serviços realizadas por contribuintes pessoas físicas ou jurídicas permanecerão sujeitas ao IBS/CBS, assegurando-se aos adquirentes o direito à apropriação dos créditos correspondentes. Em sentido diverso, eventual declaração de invalidade poderá ensejar questionamentos quanto à manutenção dos créditos apropriados, observados, contudo, os limites do lançamento tributário, o contraditório, a boa-fé dos contribuintes e eventual modulação de efeitos.
Nesse cenário, apenas uma definição definitiva do STF, aliada a ajustes legislativos consistentes na outorga de crédito presumido de IBS/CBS sobre a folha de salários, restrito a atividades econômicas previamente definidas, a fim de garantir a neutralidade concorrencial e reduzir o diferencial tributário entre modelos de organização do trabalho, será capaz de conferir a segurança jurídica necessária para que contribuintes regulem suas estruturas produtivas de forma estável, previsível e compatível com os princípios do novo sistema tributário.
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[1] Art. 4º da LC nº 214/25.
[2] Art. 4º, §2º, VIII, da LC nº 214/25.
[3] Art. 6º, I, “a’, da LC nº 214/25.
[4] Art. 47, “caput”, da LC nº 214/25.
[5] Art. 3º, III e art. 21, I, “a”, “b” e “c”, da LC nº 214/25.
[6] Art. 47, §10, da LC nº214/25.
[7] Art. 4º-A da Lei nº 6.019/74
FONTE: CONSULTOR JURÍDICO – POR ALEXANDRE ROSSATO DA S. AVILA