{"id":891,"date":"2019-03-18T11:01:41","date_gmt":"2019-03-18T14:01:41","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=891"},"modified":"2019-03-18T11:01:41","modified_gmt":"2019-03-18T14:01:41","slug":"falta-de-recolhimento-de-icms-proprio-declarado-e-o-crime-de-apropriacao-indebita","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2019\/03\/18\/falta-de-recolhimento-de-icms-proprio-declarado-e-o-crime-de-apropriacao-indebita\/","title":{"rendered":"FALTA DE RECOLHIMENTO DE ICMS PR\u00d3PRIO DECLARADO E O CRIME DE APROPRIA\u00c7\u00c3O IND\u00c9BITA"},"content":{"rendered":"

Em 22\/8\/2018, ao apreciar o HC 399.109, a 3\u00aa Se\u00e7\u00e3o do STJ firmou posicionamento no sentido de que a conduta de n\u00e3o recolhimento do ICMS declarado como devido nas opera\u00e7\u00f5es pr\u00f3prias est\u00e1 enquadrada na tipifica\u00e7\u00e3o prevista no artigo 2\u00ba, inciso II, da Lei 8.137\/90, referente ao crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria[1].<\/span><\/p>\n

<\/p>\n

Com a interposi\u00e7\u00e3o de recurso ordin\u00e1rio (RHC 163.334), a quest\u00e3o foi levada ao STF, sob a relatoria do ministro Lu\u00eds Roberto Barroso, que designou uma audi\u00eancia p\u00fablica com os representantes das partes, terceiros admitidos no processo e \u00f3rg\u00e3os p\u00fablicos diretamente interessados.<\/span><\/p>\n

Nessa ocasi\u00e3o, a PGR manifestou seu entendimento pela tipicidade da conduta de inadimplir o ICMS pr\u00f3prio. Contudo, a nosso ver, a partir do exame dos aspectos essenciais do crime identificados pelo STJ, essa posi\u00e7\u00e3o n\u00e3o se sustenta.<\/span><\/p>\n

Clandestinidade e conduta dolosa<\/span><\/p>\n

O STJ afirmou que o fato de a conduta ser clandestina ou ser feita \u00e0s claras n\u00e3o tem qualquer influ\u00eancia na tipifica\u00e7\u00e3o do crime e, no que diz respeito ao dolo, entendeu que bastaria uma conduta \u201cconsistente na consci\u00eancia (ainda que potencial) de n\u00e3o recolher o valor do tributo\u201d.<\/span><\/p>\n

Os \u201ccrimes contra a ordem tribut\u00e1ria\u201d previstos na Lei 8.137\/90 t\u00eam \u00edntima rela\u00e7\u00e3o com as hip\u00f3teses de qualifica\u00e7\u00e3o da multa de of\u00edcio prevista no artigo 44, caput, inciso I, par\u00e1grafo 1\u00ba, da Lei 9.430\/1996, a saber, a sonega\u00e7\u00e3o, a fraude e o conluio, tais como definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502\/1964, como se observa pela proximidade entre as condutas, de modo que as hip\u00f3teses de qualifica\u00e7\u00e3o da penalidade servem para informar o conte\u00fado do tipo penal.<\/span><\/p>\n

Isso porque s\u00f3 se cogita de crime contra a ordem tribut\u00e1ria quando h\u00e1 sonega\u00e7\u00e3o e\/ou fraude. Primeiro, h\u00e1 que se verificar a ocorr\u00eancia de sonega\u00e7\u00e3o e\/ou fraude, para depois a Fazenda P\u00fablica representar ao Minist\u00e9rio P\u00fablico a potencial ocorr\u00eancia de crime contra a ordem tribut\u00e1ria. Na hip\u00f3tese em que a Fazenda P\u00fablica n\u00e3o cogita de sonega\u00e7\u00e3o ou fraude, n\u00e3o h\u00e1 sequer representa\u00e7\u00e3o ao Minist\u00e9rio P\u00fablico e, em decorr\u00eancia, n\u00e3o h\u00e1 den\u00fancia da pr\u00e1tica de crime contra a ordem tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Tanto \u00e9 assim que, na esfera federal, n\u00e3o existem d\u00favidas a esse respeito.<\/span><\/p>\n

De acordo com o artigo 83 da Lei 9.430\/1996, por ocasi\u00e3o da lavratura de auto de infra\u00e7\u00e3o para lan\u00e7amento do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, o auditor fiscal, caso verifique ind\u00edcios do cometimento de crime contra a ordem tribut\u00e1ria, dever\u00e1 tamb\u00e9m instaurar representa\u00e7\u00e3o fiscal para fins penais, que, todavia, dever\u00e1 aguardar em \u00f3rg\u00e3o da Receita Federal a decis\u00e3o final administrativa, at\u00e9 mesmo em fun\u00e7\u00e3o da S\u00famula Vinculante 24 do STF[2].<\/span><\/p>\n

Atualmente, esse procedimento est\u00e1 regulamentado pela IN RFB 1.750\/2018, que prev\u00ea, como regra geral, o seguinte:<\/span><\/p>\n

\u201cArt. 10. A representa\u00e7\u00e3o fiscal para fins penais dever\u00e1 permanecer no \u00e2mbito da unidade respons\u00e1vel pelo controle do processo administrativo fiscal at\u00e9 a decis\u00e3o final, na esfera administrativa, sobre a exig\u00eancia fiscal do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio correspondente. (…) \u00a7 2\u00ba Na hip\u00f3tese prevista no caput, se o cr\u00e9dito tribut\u00e1rio correspondente ao il\u00edcito penal for integralmente extinto por decis\u00e3o administrativa ou pelo pagamento, os autos da representa\u00e7\u00e3o, juntamente com c\u00f3pia da respectiva decis\u00e3o administrativa, dever\u00e3o ser arquivados\u201d.<\/span><\/p>\n

Como se observa, o par\u00e1grafo 1\u00ba do artigo 10 da IN RFB 1.750\/2018 prev\u00ea que, caso o \u201ccr\u00e9dito tribut\u00e1rio correspondente ao il\u00edcito penal\u201d seja integralmente extinto, seja por decis\u00e3o seja por pagamento, n\u00e3o h\u00e1 sequer remessa da representa\u00e7\u00e3o fiscal para fins penais ao Minist\u00e9rio P\u00fablico. E a parte do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio que corresponde ao il\u00edcito penal \u00e9 justamente e t\u00e3o somente a parte do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio que decorre da qualifica\u00e7\u00e3o da multa de of\u00edcio. A parte do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio vinculada ao \u201cprincipal\u201d e ao percentual ordin\u00e1rio da multa de of\u00edcio, de 75%, seria devida independentemente de qualquer il\u00edcito penal, a evidenciar que a parte do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio correspondente ao il\u00edcito penal \u00e9 o acr\u00e9scimo na multa de of\u00edcio de 75% para 150%.<\/span><\/p>\n

Essa interpreta\u00e7\u00e3o \u00e9 confirmada pelo disposto no artigo 2, inciso II, do Decreto 2.730\/1998, que regulamenta o artigo 83 da Lei 9.430\/1996 e prev\u00ea, claramente, dois requisitos para a remessa da representa\u00e7\u00e3o fiscal ao Minist\u00e9rio P\u00fablico: (i) manuten\u00e7\u00e3o da multa qualificada[3] e; (ii) n\u00e3o extin\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio pelo pagamento. Logo, a contr\u00e1rio sensu, se a multa n\u00e3o \u00e9 mantida, se \u00e9 afastada por uma decis\u00e3o da administra\u00e7\u00e3o, n\u00e3o h\u00e1 motiva\u00e7\u00e3o para que Receita represente crime algum ao Minist\u00e9rio P\u00fablico.<\/span><\/p>\n

Portanto, como a conduta prevista no artigo 2\u00ba, inciso II, da Lei 8.137\/90, ocorre ap\u00f3s o fato gerador, n\u00e3o se est\u00e1 a aventar um crime contra a ordem tribut\u00e1ria praticado com fraude. Assim, a nosso ver, a leitura do tipo penal em quest\u00e3o pressup\u00f5e que o sujeito ativo do crime pratique a sonega\u00e7\u00e3o, de modo que o aspecto da clandestinidade, diferente do que foi assentado pelo STJ, tem sim import\u00e2ncia para a qualifica\u00e7\u00e3o de determinada conduta no tipo penal, sendo certo que aquele que registra e declara o tributo nas guias e livros apropriados, informando \u00e0 autoridade fiscal a ocorr\u00eancia do fato gerador, n\u00e3o pratica o crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita de tributo, encontrando-se apenas em mora.<\/span><\/p>\n

Pela mesma raz\u00e3o \u00e9 que entendemos que o dolo deve ser compreendido como a consci\u00eancia de deixar de pagar o tributo descontado ou cobrado de terceiro, utilizando-se da pr\u00e1tica da sonega\u00e7\u00e3o fiscal, ou seja, utilizando-se de qualquer a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o dolosa que tenha como objetivo impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade fiscal, de que o fato gerador ocorreu.<\/span><\/p>\n

Sujeito ativo do crime e o sentido de \u201cdescontar\u201d e \u201ccobrar\u201d<\/span><\/p>\n

Ao examinar o sentido da palavra \u201cobriga\u00e7\u00e3o\u201d no tipo penal, sem maior fundamenta\u00e7\u00e3o, o STJ cravou que seria a obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal e, afirmando que o texto legal n\u00e3o faria nenhuma distin\u00e7\u00e3o, concluiu que essa obriga\u00e7\u00e3o principal tribut\u00e1ria poderia ter como sujeito passivo tanto o contribuinte como o respons\u00e1vel tribut\u00e1rio, \u00e0 luz do que disp\u00f5e o artigo 121, par\u00e1grafo \u00fanico, incisos I e II.<\/span><\/p>\n

Todavia, a leitura do texto legal do artigo 2\u00ba, inciso II, da Lei 8.137\/90, que parece ser mais consent\u00e2nea com a pr\u00f3pria norma afasta o gen\u00e9rico sentido de que a obriga\u00e7\u00e3o ali prevista se refere a uma obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal. O texto \u00e9 mais preciso que isso. Na realidade, o texto n\u00e3o est\u00e1 a se referir genericamente \u00e0 obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal ou acess\u00f3ria. O texto est\u00e1 a se referir a uma obriga\u00e7\u00e3o espec\u00edfica, justamente aquela obriga\u00e7\u00e3o que \u00e9 a prevista no tipo penal, qual seja, a obriga\u00e7\u00e3o legal de descontar ou cobrar o tributo de terceiro mais a obriga\u00e7\u00e3o legal de realizar o recolhimento do tributo, que v\u00eam a ser uma obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria acess\u00f3ria seguida de uma obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal.<\/span><\/p>\n

Desse modo, afasta-se a conclus\u00e3o a que chegou o tribunal, no sentido de que o sujeito ativo do crime \u00e9 tanto o respons\u00e1vel como o contribuinte, pois o contribuinte n\u00e3o tem qualquer obriga\u00e7\u00e3o acess\u00f3ria de descontar ou cobrar o tributo de terceiro. Se h\u00e1 desconto ou cobran\u00e7a de um tributo de terceiro, \u00e9 porque este terceiro e n\u00e3o o sujeito ativo do crime que \u00e9 o contribuinte do tributo. Logo, aquele que desconta ou cobra o tributo desse terceiro, o faz na qualidade de respons\u00e1vel tribut\u00e1rio e n\u00e3o de contribuinte.<\/span><\/p>\n

Isso fica ainda mais claro quando se examina a restri\u00e7\u00e3o proposta pelo STJ, a partir do sentido das palavras \u201cdescontado\u201d e \u201ccobrado\u201d.<\/span><\/p>\n

Segundo o STJ, o \u201cdesconto\u201d seria relativo aos casos de responsabilidade tribut\u00e1ria, pois o verbo descontar, na realidade, teria o sentido de reter, ao passo que o \u201ccobrado\u201d se vincularia \u00e0 hip\u00f3tese em que o sujeito ativo do crime \u00e9 o contribuinte de \u201ctributos indiretos, mesmo aqueles realizados em opera\u00e7\u00f5es pr\u00f3prias, visto que o contribuinte de direito, ao reter o valor do imposto ou contribui\u00e7\u00e3o devidos, repassa o encargo para o adquirente do produto\u201d.<\/span><\/p>\n

Por\u00e9m, a nosso ver, o sentido de \u201cdescontar\u201d e \u201ccobrar\u201d \u00e9 similar, adotando o legislador as duas palavras para expressar a dire\u00e7\u00e3o do fluxo de dinheiro entre o respons\u00e1vel e o contribuinte. A distin\u00e7\u00e3o \u00e9 que o tributo a ser pago \u00e9 \u201cdescontado\u201d das quantias por ele transferidas ao contribuinte em determinados casos e, em outros, o tributo a ser pago \u00e9 \u201ccobrado\u201d e recebido junto com quantias transferidas do contribuinte ao respons\u00e1vel tribut\u00e1rio. Com a utiliza\u00e7\u00e3o dos dois verbos, o legislador pretendeu contemplar todas as hip\u00f3teses em que h\u00e1 a responsabilidade tribut\u00e1ria, seja quando h\u00e1 pagamento por parte do respons\u00e1vel tribut\u00e1rio, seja quando h\u00e1 recebimento por parte do respons\u00e1vel tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Na hip\u00f3tese de o respons\u00e1vel realizar determinado pagamento a terceiro e se verificar a ocorr\u00eancia do fato gerador que tenha como contribuinte o terceiro (IRPF e contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria a cargo do empregado), o respons\u00e1vel tribut\u00e1rio dever\u00e1 descontar, reter, os valores relativos ao tributo do pagamento realizado ao terceiro, contribuinte. Por outro lado, na hip\u00f3tese em que o respons\u00e1vel tribut\u00e1rio receber determinado pagamento de terceiro e se verificar a ocorr\u00eancia de fato gerador que tenha como contribuinte esse terceiro (ICMS-ST), o respons\u00e1vel tribut\u00e1rio dever\u00e1 cobrar os valores relativos ao tributo, por ocasi\u00e3o do pagamento realizado pelo terceiro, contribuinte, em favor do respons\u00e1vel.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m disso, essas palavras n\u00e3o alcan\u00e7am as opera\u00e7\u00f5es em que o comerciante realiza a circula\u00e7\u00e3o de mercadorias e se torna devedor do ICMS por opera\u00e7\u00f5es pr\u00f3prias, como entendeu o STJ. Nessa hip\u00f3tese, o que o comerciante recebe de seu cliente \u00e9 o \u201cpre\u00e7o\u201d[4] pela compra e venda da mercadoria e o ICMS \u00e9 destacado na nota fiscal apenas para fins de controle, nos termos do artigo 13, par\u00e1grafo 1\u00ba, inciso I, da Lei Complementar 87\/1996, at\u00e9 para que possa ser operado o regime da n\u00e3o cumulatividade desse imposto.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o h\u00e1 como se afirmar que o ICMS pr\u00f3prio \u00e9 retido ou cobrado do adquirente.<\/span><\/p>\n

O STJ entendeu dessa maneira porque partiu de duas premissas: (i) da reda\u00e7\u00e3o do projeto de lei que deu origem \u00e0 Lei 8.137\/90, pela qual concluiu que a atual reda\u00e7\u00e3o do artigo 2\u00ba, II, da Lei 8.137\/1990 \u00e9 produto da fus\u00e3o, pouco t\u00e9cnica, desses dois incisos, que culminou na unifica\u00e7\u00e3o de ambas as condutas com a utiliza\u00e7\u00e3o das express\u00f5es “descontado ou “cobrado”; e (ii) da ideia de que o ICMS, por ser categorizado como um tributo indireto, repercutiria o seu \u00f4nus ao adquirente da mercadoria, de modo que o contribuinte do ICMS ao repassar esse encargo ao seu cliente, estaria “cobrando” o ICMS pr\u00f3prio, o que conduziria a uma “perfeita” subsun\u00e7\u00e3o entre fato e norma, a ensejar a tipifica\u00e7\u00e3o do mero n\u00e3o recolhimento.<\/span><\/p>\n

Com rela\u00e7\u00e3o \u00e0 primeira premissa, o ent\u00e3o deputado federal Nelson Jobim apontou severas cr\u00edticas ao projeto de lei[5], afirmando que o projeto apresentava \u201cimensos defeitos, quer de t\u00e9cnica penal, quer de t\u00e9cnica legislativa\u201d e \u201cdispensa tratamento absolutamente inadequado aos crimes que pretende definir\u201d, de modo que uma hip\u00f3tese mais plaus\u00edvel do que a fus\u00e3o de reda\u00e7\u00e3o \u00e9 a sua altera\u00e7\u00e3o, para conform\u00e1-la ao ordenamento jur\u00eddico.<\/span><\/p>\n

De qualquer maneira, o que cria a norma jur\u00eddica n\u00e3o \u00e9 a vontade do legislador, devendo a norma ser extra\u00edda, a partir do texto de lei, tal como o mesmo foi inserido e ganhou vida no ordenamento jur\u00eddico, sendo certo que a interpreta\u00e7\u00e3o hist\u00f3rica, por ser considerada um m\u00e9todo de interpreta\u00e7\u00e3o raso, n\u00e3o pode ser considerada isoladamente.<\/span><\/p>\n

Com rela\u00e7\u00e3o \u00e0 segunda premissa, que parte da categoriza\u00e7\u00e3o entre tributos diretos e indiretos, para afirmar que o ICMS, por repercutir no cliente, equivaleria a uma cobran\u00e7a, justificando a tipifica\u00e7\u00e3o, cabe relembrar as li\u00e7\u00f5es de doutrina de Alfredo Augusto Becker[6].<\/span><\/p>\n

Para o doutrinador, a classifica\u00e7\u00e3o dos tributos em diretos e indiretos \u00e9 falsa e impratic\u00e1vel, advertindo que essa classifica\u00e7\u00e3o \u201c\u00f3bvia\u201d acaba servindo de fundamento para decis\u00f5es de tribunais, sendo culpada por in\u00fameros erros. J\u00e1 \u00e0quela \u00e9poca, em meados do s\u00e9culo passado, Becker observava que praticamente a totalidade da doutrina condenava o crit\u00e9rio da repercuss\u00e3o, considerando absolutamente artificial e sem fundamento cient\u00edfico.<\/span><\/p>\n

Logo, se tal classifica\u00e7\u00e3o \u00e9 para dizer, no m\u00ednimo, controvertida, n\u00e3o pode se prestar a distin\u00e7\u00f5es com o objetivo de enquadrar determinada conduta em um tipo penal.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m disso, tamb\u00e9m impreciso \u00e9 o racioc\u00ednio da repercuss\u00e3o econ\u00f4mica do ICMS, que decorre da primeira premissa assentada pelo STJ. Nesse ponto, Becker j\u00e1 chamava a aten\u00e7\u00e3o para decis\u00f5es fundamentadas com base nesse tipo racioc\u00ednio, pois afirma que toda vez que o fen\u00f4meno da repercuss\u00e3o do tributo entra na linha de racioc\u00ednio dos tribunais, a argumenta\u00e7\u00e3o desenvolvida caracterizar-se-ia pela \u201csimplicidade da ignor\u00e2ncia\u201d. A afirma\u00e7\u00e3o contida na decis\u00e3o do STJ, no sentido de que o ICMS repercute porque \u00e9 tributo indireto, \u00e9 contestada por Becker, pela pr\u00f3pria impossibilidade de se classificar tributos em direto e indireto e pela afirma\u00e7\u00e3o de que todos os tributos repercutem, pois os fatores decisivos da repercuss\u00e3o econ\u00f4mica do tributo s\u00e3o estranhos \u00e0 natureza do tributo e determinados pela conjuntura econ\u00f4mico-social.<\/span><\/p>\n

Com isso, a leitura de que o \u201ccobrado\u201d seria o ICMS pr\u00f3prio do comerciante que, por ser indireto, repercutiria economicamente em rela\u00e7\u00e3o ao vendedor, n\u00e3o guarda nenhum respaldo cient\u00edfico e n\u00e3o pode ser aceita, ainda mais, para enquadramento de condutas em tipo penal, tendo em vista que a classifica\u00e7\u00e3o entre tributos diretos e indiretos \u00e9 falsa e impratic\u00e1vel e, na realidade, todos os tributos repercutem de alguma forma e, ademais, n\u00e3o ser\u00e1 o adquirente que arcar\u00e1 com o \u00f4nus econ\u00f4mico do ICMS pr\u00f3prio do vendedor, pois ele tamb\u00e9m repercutir\u00e1 esse \u00f4nus para terceiros e, assim por diante.<\/span><\/p>\n

Conclus\u00e3o<\/span><\/p>\n

Pelo exposto, a partir do exame dos quatro elementos essenciais identificados pelo STJ, \u00e9 poss\u00edvel concluir que n\u00e3o h\u00e1 subsun\u00e7\u00e3o entre a conduta de n\u00e3o recolher o ICMS pr\u00f3prio declarado no tipo penal previsto no artigo 2\u00ba, inciso II, da Lei 8.137\/90.<\/span><\/p>\n

__________________________________________________________<\/span><\/p>\n

[1] \u201cArt. 2\u00b0 – Constitui crime da mesma natureza: (…) II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribui\u00e7\u00e3o social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obriga\u00e7\u00e3o e que deveria recolher aos cofres p\u00fablicos; (…) Pena – deten\u00e7\u00e3o, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.\u201d<\/span><\/p>\n

[2] S\u00famula Vinculante 24: \u201cN\u00e3o se tipifica crime material contra a ordem tribut\u00e1ria, previsto no art. 1\u00ba, I a IV, da Lei 8.137\/1990, antes do lan\u00e7amento definitivo do tributo\u201d.<\/span><\/p>\n

[3] Em raz\u00e3o do artigo 959 do RIR, h\u00e1 quem adote \u201cmulta qualificada\u201d para a multa do artigo 44, par\u00e1grafo 1\u00ba, e “multa agravada” para a multa do artigo 44, par\u00e1grafo 2\u00ba. De qualquer maneira, a multa a que o decreto alude \u00e9 a multa de of\u00edcio duplicada que \u00e9 a relacionada ao procedimento de representa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

[4] Artigo 481, do NCC.<\/span><\/p>\n

[5] http:\/\/imagem.camara.gov.br\/Imagem\/d\/pdf\/DCD16MAI1990.pdf#page=56<\/span><\/p>\n

[6] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tribut\u00e1rio. S\u00e3o Paulo, Saraiva, 1972, quinta Parte, Cap. IV, Itens 141-144.<\/span><\/p>\n

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FONTE: Conjur – Por Augusto Fiel J. d’Oliveira<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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