{"id":68008,"date":"2026-09-22T10:37:05","date_gmt":"2026-09-22T13:37:05","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=68008"},"modified":"2026-09-22T10:37:05","modified_gmt":"2026-09-22T13:37:05","slug":"exportacao-indireta-na-reforma-tributaria-entre-o-controle-fiscal-e-a-usurpacao-da-imunidade","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/09\/22\/exportacao-indireta-na-reforma-tributaria-entre-o-controle-fiscal-e-a-usurpacao-da-imunidade\/","title":{"rendered":"EXPORTA\u00c7\u00c3O INDIRETA NA REFORMA TRIBUT\u00c1RIA: ENTRE O CONTROLE FISCAL E A USURPA\u00c7\u00c3O DA IMUNIDADE"},"content":{"rendered":"

Em 1\u00ba janeiro de 2027, a Contribui\u00e7\u00e3o sobre Bens e Servi\u00e7os (CBS) passa a ser exigida em sua al\u00edquota plena, com a extin\u00e7\u00e3o do PIS e da Cofins. O ano de 2026 vem funcionando como per\u00edodo de teste, com al\u00edquotas simb\u00f3licas de 0,9% e de 0,1% para o Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os (IBS).<\/span><\/p>\n

<\/p>\n

Essa imin\u00eancia temporal torna premente o debate sobre um dispositivo que passou quase despercebido na densa regulamenta\u00e7\u00e3o da reforma tribut\u00e1ria sobre o consumo: o artigo 82 da Lei Complementar n\u00ba 214\/2025, que disciplina a exporta\u00e7\u00e3o indireta, isto \u00e9, a sa\u00edda com fim espec\u00edfico de exporta\u00e7\u00e3o intermediada por empresa comercial exportadora, ou trading company<\/em>.<\/span><\/p>\n

A aparente singeleza da controv\u00e9rsia mascara uma fissura constitucional profunda. A Constitui\u00e7\u00e3o afirma que o IBS e a CBS n\u00e3o incidem sobre exporta\u00e7\u00f5es. A lei complementar, ao regulamentar a mat\u00e9ria, condicionou a desonera\u00e7\u00e3o das vendas internas destinadas \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o ao cumprimento de cinco requisitos pela intermedi\u00e1ria, d entre eles, a certifica\u00e7\u00e3o no Programa Operador Econ\u00f4mico Autorizado (OEA) e patrim\u00f4nio l\u00edquido m\u00ednimo.<\/span><\/p>\n

Emerge da\u00ed o questionamento central: pode o legislador infraconstitucional erigir barreiras subjetivas de ingresso contra uma regra constitucional de imunidade tribut\u00e1ria objetiva?<\/span><\/p>\n

Precis\u00e3o dogm\u00e1tica: imunidade n\u00e3o se confunde com isen\u00e7\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

Cumpre esclarecer, inicialmente, uma quest\u00e3o conceitual. Esse tema costuma ser tratado como \u201cisen\u00e7\u00e3o de CBS na exporta\u00e7\u00e3o\u201d, mas isso \u00e9 tecnicamente impreciso.<\/span><\/p>\n

A isen\u00e7\u00e3o \u00e9 a dispensa legal do tributo devido, visto que o ente competente poderia tributar, mas opta por n\u00e3o o fazer, por meio de lei infraconstitucional. O C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional a trata como hip\u00f3tese de exclus\u00e3o do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, em seu artigo 175, I. \u00a0Imunidade, por sua vez, \u00e9 quando uma norma constitucional subtrai do legislador a pr\u00f3pria compet\u00eancia para tributar. O tributo n\u00e3o deixa de ser cobrado por benevol\u00eancia, ele sequer chegou a poder existir naquela situa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Essa distin\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 um mero preciosismo acad\u00eamico. A desonera\u00e7\u00e3o das exporta\u00e7\u00f5es \u00e9 uma imunidade, de modo que o espa\u00e7o da lei complementar \u00e9 restrito, regulamentar, mas ela n\u00e3o define o alcance. Se fosse o caso de isen\u00e7\u00e3o, o legislador teria ampla liberdade para estipular condi\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

A matriz constitucional \u00e9 clara. O artigo 156-A, \u00a7 1\u00ba, III, da CF, inclu\u00eddo pela EC n\u00ba 132\/2023, estabelece que o IBS n\u00e3o incidir\u00e1 sobre as exporta\u00e7\u00f5es, assegurados ao exportador a manuten\u00e7\u00e3o e o aproveitamento dos cr\u00e9ditos das opera\u00e7\u00f5es anteriores. O artigo 195, \u00a7 16, manda aplicar esse dispositivo \u00e0 CBS. E o artigo 149-B, I e II, determina que IBS e CBS observem as mesmas regras quanto a fatos geradores, hip\u00f3teses de n\u00e3o incid\u00eancia e imunidades.<\/span><\/p>\n

A LC n\u00ba 214\/2025, em seu artigo 8\u00ba, qualifica de modo expresso as exporta\u00e7\u00f5es de bens e servi\u00e7os como imunes ao IBS e \u00e0 CBS. Por tr\u00e1s disso est\u00e1 o princ\u00edpio do destino, que determina que os tributos sobre consumo pertencem ao pa\u00eds onde o bem \u00e9 consumido. Exportar tributos significaria encarecer o produto nacional no mercado externo e, na pr\u00e1tica, subsidiar o fisco estrangeiro.<\/span><\/p>\n

Ruptura de paradigma operada pelo artigo 82 da LC n\u00ba 214\/2025<\/strong><\/span><\/p>\n

No regime anterior, o regime da exporta\u00e7\u00e3o indireta era albergado pela t\u00e9cnica da equipara\u00e7\u00e3o. A LC n\u00ba 87\/1996, artigo 3\u00ba, II e par\u00e1grafo \u00fanico, equiparava \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o a sa\u00edda de mercadoria com o fim espec\u00edfico de exporta\u00e7\u00e3o, destinada a empresa comercial exportadora, inclusive tradings<\/em>. No plano federal, o artigo 5\u00ba da Lei n\u00ba 10.637\/2002 e o artigo 6\u00ba da Lei n\u00ba 10.833\/2003 afastavam o PIS e a Cofins nessas vendas. A desonera\u00e7\u00e3o era autom\u00e1tica, com comprova\u00e7\u00e3o posterior da sa\u00edda do pa\u00eds.<\/span><\/p>\n

O artigo 82 da LC n\u00ba 214\/2025 adota l\u00f3gica diferente. Seu caput<\/em> disp\u00f5e que poder\u00e1 ser suspenso o pagamento do IBS e da CBS no fornecimento de bens materiais com o fim espec\u00edfico de exporta\u00e7\u00e3o a empresa comercial exportadora que atenda cumulativamente aos requisitos que constam dos incisos: certifica\u00e7\u00e3o no Programa OEA; patrim\u00f4nio l\u00edquido igual ou superior ao maior valor entre R$ 1 milh\u00e3o e o total dos tributos suspensos; op\u00e7\u00e3o pelo Domic\u00edlio Tribut\u00e1rio Eletr\u00f4nico (DTE); escritura\u00e7\u00e3o cont\u00e1bil em meio digital; regularidade fiscal perante as administra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias federal, estadual ou municipal do domic\u00edlio.<\/span><\/p>\n

Existem, ainda, exig\u00eancias acess\u00f3rias relevantes. A comercial exportadora precisa ser habilitada em ato conjunto do Comit\u00ea Gestor do IBS e da Receita Federal (\u00a7 1\u00ba). Para fins de IBS, a certifica\u00e7\u00e3o OEA depende de anu\u00eancia das administra\u00e7\u00f5es estadual e municipal (\u00a7 2\u00ba). A suspens\u00e3o s\u00f3 se converte em al\u00edquota zero ap\u00f3s a efetiva exporta\u00e7\u00e3o (\u00a7 4\u00ba), e a intermedi\u00e1ria responde pelos tributos suspensos se a exporta\u00e7\u00e3o n\u00e3o ocorrer em 180 dias, se os bens forem destinados novamente ao mercado interno, industrializados, destru\u00eddos ou extraviados (\u00a7 5\u00ba).<\/span><\/p>\n

Salientamos tr\u00eas mudan\u00e7as decorrentes desse dispositivo. Em primeiro lugar, a desonera\u00e7\u00e3o deixa de ser autom\u00e1tica e passa a ser condicionada; os requisitos, por sua vez, s\u00e3o subjetivos, isto \u00e9, dizem respeito ao perfil da empresa intermedi\u00e1ria, n\u00e3o \u00e0 opera\u00e7\u00e3o. E, por fim, o filtro opera ex ante<\/em>, pois quem n\u00e3o se habilita simplesmente n\u00e3o acessa o regime.<\/span><\/p>\n

Registre-se que o pr\u00f3prio artigo prev\u00ea, em seus par\u00e1grafos, tratamento espec\u00edfico para adquirentes cuja receita bruta de exporta\u00e7\u00e3o tenha superado 50% da receita bruta total nos tr\u00eas anos-calend\u00e1rio anteriores, com a dispensa da certifica\u00e7\u00e3o OEA e a exig\u00eancia dos demais requisitos.<\/span><\/p>\n

Jurisprud\u00eancia vinculante do STF: destina\u00e7\u00e3o como n\u00facleo da imunidade<\/strong><\/span><\/p>\n

A pretens\u00e3o do Fisco de excluir ou apequenar a exporta\u00e7\u00e3o indireta do manto da imunidade n\u00e3o \u00e9 in\u00e9dita e o Supremo Tribunal Federal j\u00e1 enfrentou, em 2020, uma tentativa, em contexto muito semelhante.<\/span><\/p>\n

No julgamento conjunto da ADI 4.735 <\/span><\/a>[1]<\/strong><\/a> e do RE 759.244, o Plen\u00e1rio do Supremo declarou, por unanimidade, a inconstitucionalidade de dispositivos de instru\u00e7\u00e3o normativa que afastavam a imunidade do artigo 149, \u00a7 2\u00ba, I, da CF\/88 das receitas de venda a comerciais exportadoras, sendo fixada a seguinte tese, em sede de repercuss\u00e3o geral:<\/span><\/p>\n

\u201cSTF. Tema n\u00ba 674 da Repercuss\u00e3o Geral. A norma imunizante contida no inciso I do \u00a7 2\u00ba do art. 149 da Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica alcan\u00e7a as receitas decorrentes de opera\u00e7\u00f5es indiretas de exporta\u00e7\u00e3o caracterizadas por haver participa\u00e7\u00e3o negocial de sociedade exportadora intermedi\u00e1ria.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

A ratio decidendi<\/em> que pavimentou tal entendimento assentou-se na natureza objetiva da regra imunizante. O elemento decisivo para a abrang\u00eancia da imunidade, no entender da Suprema Corte brasileira, foi a destina\u00e7\u00e3o da opera\u00e7\u00e3o, pois n\u00e3o haveria razoabilidade em distinguir venda direta de venda indireta quando o destino final da mercadoria \u00e9 o mercado externo, e n\u00e3o o perfil subjetivo do intermedi\u00e1rio. Nesse julgamento, a restri\u00e7\u00e3o constava em uma instru\u00e7\u00e3o normativa e agora est\u00e1 em lei complementar.<\/span><\/p>\n

No Tema n\u00ba 32 da Repercuss\u00e3o Geral <\/span><\/a>[2]<\/strong><\/a> (RE 566.622), por sua vez, o STF, ao tratar da imunidade das entidades beneficentes, distinguiu os contornos materiais da imunidade, reservados \u00e0 lei complementar, dos aspectos meramente procedimentais de certifica\u00e7\u00e3o, fiscaliza\u00e7\u00e3o e controle, que podem ser disciplinados pela lei ordin\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

A l\u00f3gica subjacente deste entendimento \u00e9 a de que a hierarquia da norma define quem pode regulamentar, mas n\u00e3o autoriza que se redesenhe o alcance da imunidade. Nenhuma lei, complementar ou n\u00e3o, recupera compet\u00eancia que a Constitui\u00e7\u00e3o Federal retirou.<\/span><\/p>\n

Destarte, essa controv\u00e9rsia j\u00e1 chegou ao Poder Judici\u00e1rio sob a \u00e9gide da nova lei. O TJDFT, em senten\u00e7a proferida em mandado de seguran\u00e7a coletivo <\/span><\/a>[3]<\/strong><\/a>, reconheceu \u00e0s associadas do Conselho Brasileiro das Empresas Comerciais Importadoras e Exportadoras (CeciEx) o direito \u00e0 n\u00e3o incid\u00eancia do IBS nas exporta\u00e7\u00f5es indiretas, afastando os requisitos do art. 82 por entender que a imunidade \u00e9 objetiva e alcan\u00e7a as etapas intermedi\u00e1rias da cadeia.<\/span><\/p>\n

A decis\u00e3o em quest\u00e3o \u00e9 de primeiro grau, n\u00e3o sendo definitiva, e j\u00e1 foi objeto de recurso. Ademais, seus efeitos alcan\u00e7am apenas as empresas substitu\u00eddas. Outrossim, a\u00e7\u00e3o an\u00e1loga relativa \u00e0 CBS, de compet\u00eancia federal, teve desfecho desfavor\u00e1vel ao Conselho, diverg\u00eancia que tende a ser encaminhada ao STF.<\/span><\/p>\n

Considera\u00e7\u00f5es finais<\/strong><\/span><\/p>\n

A quest\u00e3o de fundo n\u00e3o reside na legitimidade estatal de pode controlar opera\u00e7\u00f5es de exporta\u00e7\u00e3o indireta, de fiscalizar e coibir desvios. O ponto principal da discuss\u00e3o que se traz nesse artigo \u00e9 se o ente pode faz\u00ea-lo selecionando previamente os contribuintes autorizados a operar sem tributa\u00e7\u00e3o, enquanto a Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica descreveu uma opera\u00e7\u00e3o imune, e n\u00e3o um contribuinte \u201cprivilegiado\u201d.<\/span><\/p>\n

Ao transformar uma imunidade objetiva em benef\u00edcio fiscal condicionado a requisitos censit\u00e1rios e corporativos, o artigo 82 da LC n\u00ba 214\/2025 vulnera o princ\u00edpio do destino, al\u00e9m de deslocar o eixo do controle, pois ele sai da verifica\u00e7\u00e3o da opera\u00e7\u00e3o concreta e entra na qualifica\u00e7\u00e3o subjetiva do intermedi\u00e1rio, o que torna a norma question\u00e1vel.<\/span><\/p>\n

Ela tamb\u00e9m viola o disposto no Tema n\u00ba 674 do STF que, embora julgado sob outro tributo e contra ato infralegal, fixou uma raz\u00e3o de decidir que transcende o caso: o que importa \u00e9 o destino da opera\u00e7\u00e3o, n\u00e3o o perfil de quem a intermedia. Outrossim, sua aplica\u00e7\u00e3o compromete gravemente a competitividade das pequenas e m\u00e9dias empresas.<\/span><\/p>\n

O fornecedor nacional ter\u00e1 que verificar, antes da contrata\u00e7\u00e3o, se a empresa comercial exportadora est\u00e1 certificada no OEA e habilitada perante o Comit\u00ea Gestor do IBS e a Receita Federal pois, sem isso, o regime de suspens\u00e3o n\u00e3o ser\u00e1 aplicado e o tributo incidir\u00e1 na venda interna.<\/span><\/p>\n

Os contratos de fornecimento com fim espec\u00edfico de exporta\u00e7\u00e3o devem prever, de modo expresso, a responsabilidade da intermedi\u00e1ria pelos tributos suspensos nas hip\u00f3teses do \u00a7 5\u00ba do artigo 82, o prazo de 180 dias para a efetiva\u00e7\u00e3o da exporta\u00e7\u00e3o e as consequ\u00eancias do descumprimento. As cl\u00e1usulas de gross-up<\/em> e garantias contratuais merecem aten\u00e7\u00e3o redobrada.<\/span><\/p>\n

As empresas com volume relevante, a seu turno, devem comparar as possibilidades, de manter a exporta\u00e7\u00e3o indireta com trading<\/em> habilitada, a de migrar para exporta\u00e7\u00e3o direta, ou, ainda, avaliar a pr\u00f3pria certifica\u00e7\u00e3o OEA. Essa an\u00e1lise, destaca-se, \u00e9 de custo total, n\u00e3o apenas tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Para aqueles j\u00e1 contratam com intermedi\u00e1rias sem condi\u00e7\u00f5es de se habilitar, por fim, devem avaliar o questionamento judicial, via que conta com precedente favor\u00e1vel, ainda que em primeira inst\u00e2ncia. Trata-se, contudo, de avalia\u00e7\u00e3o de risco e de custo, que exige an\u00e1lise individualizada.<\/span><\/p>\n

_________________________<\/p>\n

Refer\u00eancias<\/strong><\/span><\/p>\n

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 4735, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 12-02-2020, PROCESSO ELETR\u00d4NICO DJe-071 DIVULG 24-03-2020 PUBLIC 25-03-2020.<\/span><\/p>\n

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 566622, Relator(a): MARCO AUR\u00c9LIO, Tribunal Pleno, julgado em 23-02-2017, PROCESSO ELETR\u00d4NICO REPERCUSS\u00c3O GERAL \u2013 M\u00c9RITO DJe-186 DIVULG 22-08-2017 PUBLIC 23-08-2017.<\/span><\/p>\n

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 759244, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 12-02-2020, PROCESSO ELETR\u00d4NICO REPERCUSS\u00c3O GERAL \u2013 M\u00c9RITO DJe-071 DIVULG 24-03-2020 PUBLIC 25-03-2020.<\/span><\/p>\n

BRASIL. Tribunal de Justi\u00e7a do Distrito Federal e dos Territ\u00f3rios (7\u00aa Vara da Fazenda P\u00fablica do Distrito Federal). Mandado de Seguran\u00e7a Coletivo n.\u00ba 0701878-82.2026.8.07.0018. Impetrante: Conselho Brasileiro das Empresas Comerciais Importadoras e Exportadoras (CECIEx). Senten\u00e7a de 8 maio 2026. Bras\u00edlia, DF: TJDFT, 2026.<\/span><\/p>\n

FARIA, Luciano. Imunidade das exporta\u00e7\u00f5es n\u00e3o cabe em requisitos de lei complementar. In: Consultor Jur\u00eddico, 13 jul. 2026. Dispon\u00edvel aqui<\/strong><\/a>.<\/span><\/p>\n

NUNES, Azevedo. N\u00e3o incid\u00eancia de IBS e CBS sobre exporta\u00e7\u00f5es. Consultor Jur\u00eddico<\/strong>, 1 mar. 2025. Dispon\u00edvel aqui<\/strong><\/a>.<\/span><\/p>\n

PORTAL CONT\u00c1BEIS. Reforma tribut\u00e1ria amea\u00e7a exporta\u00e7\u00e3o indireta e 25 mil MPEs. In: Portal Cont\u00e1beis, 2025. Dispon\u00edvel aqui<\/strong><\/a>.<\/span><\/p>\n

VALE, Rodrigo; VENTURA, Paula. A desonera\u00e7\u00e3o condicionada das exporta\u00e7\u00f5es na Reforma Tribut\u00e1ria: exporta\u00e7\u00e3o indireta, drawback e os limites do controle aduaneiro. Instituto de Pesquisa e Desenvolvimento Aduaneiro, 2026. Dispon\u00edvel aqui<\/strong><\/a>.<\/span><\/p>\n

<\/a>[1]<\/strong><\/a> BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 4735, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 12-02-2020, PROCESSO ELETR\u00d4NICO DJe-071 DIVULG 24-03-2020 PUBLIC 25-03-2020.<\/span><\/p>\n

<\/a>[2]<\/strong><\/a> BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 566622, Relator(a): Marco Aurelio. Tribunal Pleno, julgado em 23-02-2017.<\/span><\/p>\n

<\/a>[3]<\/strong><\/a> BRASIL. Tribunal de Justi\u00e7a do Distrito Federal e dos Territ\u00f3rios (7\u00aa Vara da Fazenda P\u00fablica do Distrito Federal). Mandado de Seguran\u00e7a Coletivo n.\u00ba 0701878-82.2026.8.07.0018. Impetrante: Conselho Brasileiro das Empresas Comerciais Importadoras e Exportadoras (CECIEx). Senten\u00e7a de 8 maio 2026. Bras\u00edlia, DF: TJDFT, 2026.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO \u2013 POR RENATA GOMES DE ALBUQUERQUE S\u00c1<\/strong><\/span><\/p>\n

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