{"id":67125,"date":"2026-08-31T10:38:58","date_gmt":"2026-08-31T13:38:58","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=67125"},"modified":"2026-08-31T10:38:58","modified_gmt":"2026-08-31T13:38:58","slug":"ainda-o-debate-sobre-a-tributacao-das-subvencoes-de-icms","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/08\/31\/ainda-o-debate-sobre-a-tributacao-das-subvencoes-de-icms\/","title":{"rendered":"AINDA O DEBATE SOBRE A TRIBUTA\u00c7\u00c3O DAS SUBVEN\u00c7\u00d5ES DE ICMS"},"content":{"rendered":"

A tributa\u00e7\u00e3o dos benef\u00edcios fiscais de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL parecia caminhar para uma estabiliza\u00e7\u00e3o ap\u00f3s a Lei Complementar n\u00ba 160\/2017 (LC 160) e o julgamento do Tema 1.182 pelo Superior Tribunal de Justi\u00e7a. A equipara\u00e7\u00e3o legal dos incentivos de ICMS a subven\u00e7\u00f5es para investimento e a fixa\u00e7\u00e3o das teses repetitivas resolveram parte relevante das antigas disputas sobre a finalidade e aplica\u00e7\u00e3o dos benef\u00edcios. Contudo, como demonstra o contencioso administrativo em andamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), a controv\u00e9rsia n\u00e3o foi resolvida. \u00c0s disputas que permanecem, somou-se um novo front, no qual se discutem a forma de contabiliza\u00e7\u00e3o dos benef\u00edcios \u201cnegativos\u201d e os limites do poder de fiscaliza\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

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Os fundamentos invocados nos julgados s\u00e3o variados, mas as decis\u00f5es podem ser organizadas em duas grandes orienta\u00e7\u00f5es. Para a primeira, a equipara\u00e7\u00e3o promovida pelo \u00a7 4\u00ba do artigo 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014 atribui a todos os incentivos e benef\u00edcios fiscais de ICMS a natureza de subven\u00e7\u00e3o para investimento, de modo que, atendidas as exig\u00eancias do pr\u00f3prio artigo 30, o direito \u00e0 exclus\u00e3o dos valores correspondentes das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL n\u00e3o pode ser negado. Para a segunda, a equipara\u00e7\u00e3o legal n\u00e3o cria receita onde n\u00e3o houve efeito econ\u00f4mico, de modo que os benef\u00edcios que n\u00e3o produzem impacto no resultado n\u00e3o poderiam ser convertidos em subven\u00e7\u00e3o excludente por meio de lan\u00e7amentos cont\u00e1beis espelhados, com o registro de uma despesa e de uma receita de igual valor.<\/span><\/p>\n

O prop\u00f3sito desta coluna \u00e9 contribuir para esse debate, apresentando uma interpreta\u00e7\u00e3o conjugada do artigo 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014 e das teses fixadas pelo STJ no Tema 1.182, e, a partir dela, ponderar se as discuss\u00f5es sobre o tema t\u00eam focado no que realmente importa, considerando a forma como as autua\u00e7\u00f5es subjacentes foram efetuadas. Como se demonstrar\u00e1, atendidas as exig\u00eancias do artigo 30 \u2013 conforme a interpreta\u00e7\u00e3o do STJ \u2013, a exclus\u00e3o da receita de subven\u00e7\u00e3o \u00e9 direito do contribuinte. A quest\u00e3o que merecia a aten\u00e7\u00e3o da fiscaliza\u00e7\u00e3o parece ser outra, qual seja a de saber se a despesa de ICMS correspondente \u00e0 parcela desonerada seria dedut\u00edvel na apura\u00e7\u00e3o do lucro real e da base de c\u00e1lculo da CSLL.<\/span><\/p>\n

Falsa dicotomia entre subven\u00e7\u00e3o para custeio e subven\u00e7\u00e3o para investimento<\/strong><\/span><\/p>\n

H\u00e1, segundo vemos, uma quest\u00e3o preliminar a ser considerada. Durante d\u00e9cadas, o contencioso sobre os reflexos federais dos benef\u00edcios fiscais de ICMS foi estruturado pela hist\u00f3rica distin\u00e7\u00e3o entre subven\u00e7\u00f5es para investimento, cuja exclus\u00e3o era admitida desde que atendidos os requisitos legais, e subven\u00e7\u00f5es para custeio, tratadas como receita tribut\u00e1vel.<\/span><\/p>\n

Tenho sustentado que essa dicotomia \u00e9 conceitualmente equivocada (aqui<\/strong><\/a>). A subven\u00e7\u00e3o para investimento reflete benef\u00edcios concedidos como instrumento de pol\u00edtica econ\u00f4mica do ente subnacional, direcionando recursos p\u00fablicos a fins que beneficiem, de alguma forma, a sociedade. A no\u00e7\u00e3o de uma subven\u00e7\u00e3o de custeio, na qual tais finalidades estariam ausentes, \u00e9 estranha ao sistema constitucional tribut\u00e1rio brasileiro. A transfer\u00eancia de recursos p\u00fablicos a entes privados sem conex\u00e3o com uma pol\u00edtica p\u00fablica que a justifique n\u00e3o parece ser compat\u00edvel com a Constitui\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Dessa premissa decorre que toda subven\u00e7\u00e3o leg\u00edtima \u00e9, por sua pr\u00f3pria natureza, subven\u00e7\u00e3o para investimento. Sob essa luz, o \u00a7 4\u00ba do artigo 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014, inclu\u00eddo pela LC 160, n\u00e3o criou fic\u00e7\u00e3o alguma, isto \u00e9, n\u00e3o equiparou subven\u00e7\u00e3o de custeio \u00e0 subven\u00e7\u00e3o de investimento, mas reconheceu normativamente aquilo que a subven\u00e7\u00e3o leg\u00edtima sempre foi.<\/span><\/p>\n

Artigo 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014 e Tema 1.182<\/strong><\/span><\/p>\n

Nos termos do artigo 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014, a subven\u00e7\u00e3o para investimento podia ser exclu\u00edda do lucro real e da base de c\u00e1lculo da CSLL, desde que registrada em reserva de incentivos fiscais e observadas as limita\u00e7\u00f5es legais \u00e0 sua utiliza\u00e7\u00e3o. A LC 160 acrescentou ao dispositivo os \u00a7\u00a7 4\u00ba e 5\u00ba, determinando que os incentivos e benef\u00edcios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS s\u00e3o considerados subven\u00e7\u00f5es para investimento e vedou a exig\u00eancia de requisitos ou condi\u00e7\u00f5es n\u00e3o previstos no pr\u00f3prio artigo, inclusive em rela\u00e7\u00e3o a processos administrativos e judiciais ainda n\u00e3o definitivamente julgados.<\/span><\/p>\n

No Tema 1.182, o STJ tratou do alcance desse regime aos benef\u00edcios fiscais de ICMS distintos do cr\u00e9dito presumido, tais como a redu\u00e7\u00e3o de base de c\u00e1lculo, a redu\u00e7\u00e3o de al\u00edquota, a isen\u00e7\u00e3o e o diferimento. Na primeira tese, a Corte afastou a aplica\u00e7\u00e3o a esses benef\u00edcios do entendimento firmado quanto ao cr\u00e9dito presumido no EREsp n\u00ba 1.517.492\/PR, admitindo a sua exclus\u00e3o das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL apenas quando atendidos os requisitos previstos no artigo 10 da LC 160 e no artigo 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014. Na segunda, vedou que se exija a demonstra\u00e7\u00e3o de que o benef\u00edcio foi concedido como\u00a0est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou \u00e0 expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos<\/em>. Na terceira, considerando que a LC 160 incluiu os \u00a7\u00a7 4\u00ba e 5\u00ba no artigo 30, sem revogar o seu \u00a7 2\u00ba, ressalvou que a dispensa de comprova\u00e7\u00e3o pr\u00e9via n\u00e3o obsta \u00e0 Receita Federal proceder ao lan\u00e7amento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizat\u00f3rio, verificar que os valores oriundos do benef\u00edcio foram utilizados para finalidade estranha \u00e0\u00a0garantia da viabilidade do empreendimento econ\u00f4mico<\/em>.<\/span><\/p>\n

A terceira tese merece leitura atenta, pois nela reside o \u00fanico campo fiscalizat\u00f3rio que o STJ preservou. Note-se que a f\u00f3rmula adotada pela Corte n\u00e3o reproduz o crit\u00e9rio do\u00a0caput<\/em>\u00a0do artigo 30. Uma coisa \u00e9 exigir que a subven\u00e7\u00e3o tenha sido concedida como\u00a0est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou \u00e0 expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos<\/em>\u00a0\u2014 exig\u00eancia que a segunda tese expressamente afastou. Outra, bem distinta, \u00e9 autorizar o lan\u00e7amento quando os valores forem utilizados para finalidade estranha \u00e0\u00a0garantia da viabilidade do empreendimento<\/em>. Recursos que permanecem no patrim\u00f4nio da pessoa jur\u00eddica, compondo a reserva de incentivos, refor\u00e7am a sua capitaliza\u00e7\u00e3o e, por defini\u00e7\u00e3o, garantem a viabilidade do empreendimento, ainda que n\u00e3o tenham sido aplicados em nenhum investimento espec\u00edfico. A finalidade estranha caracteriza-se, por exemplo, pela sa\u00edda dos valores do patrim\u00f4nio da pessoa jur\u00eddica em proveito dos s\u00f3cios, de forma direta ou dissimulada, e \u00e9 este tipo de situa\u00e7\u00e3o excepcional, cuja prova incumbe \u00e0 fiscaliza\u00e7\u00e3o em procedimento fiscalizat\u00f3rio, que autoriza o lan\u00e7amento ressalvado pela terceira tese.<\/span><\/p>\n

Posi\u00e7\u00f5es em disputa no Carf<\/strong><\/span><\/p>\n

Como demonstra o cuidadoso mapeamento jurisprudencial publicado nesta revista eletr\u00f4nica por Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Maria Carolina Maldonado Kraljevic (aqui<\/strong><\/a>), as turmas do Carf v\u00eam decidindo em dire\u00e7\u00f5es opostas quando o incentivo estadual assume a forma de isen\u00e7\u00e3o ou de redu\u00e7\u00e3o de base de c\u00e1lculo ou de al\u00edquota \u2014 hip\u00f3teses que os autores re\u00fanem sob a denomina\u00e7\u00e3o de benef\u00edcios fiscais negativos.<\/span><\/p>\n

Nos julgados favor\u00e1veis aos contribuintes prevalece o entendimento de que nada pode ser exigido al\u00e9m do que consta do pr\u00f3prio artigo 30, bastando a comprova\u00e7\u00e3o da regularidade dos incentivos e a manuten\u00e7\u00e3o dos valores em reserva, ressalvada a tributa\u00e7\u00e3o da parcela utilizada em favor dos s\u00f3cios. Nos julgados desfavor\u00e1veis, os fundamentos variam. H\u00e1 decis\u00f5es que exigem que o benef\u00edcio tenha produzido impacto no resultado do per\u00edodo; outras que se apoiam na disciplina cont\u00e1bil das subven\u00e7\u00f5es para negar a exist\u00eancia de receita a ser exclu\u00edda; outras que enxergam nos lan\u00e7amentos espelhados uma constru\u00e7\u00e3o artificial, com reflexos na penalidade aplicada. H\u00e1, ainda, casos em que se negou aos benef\u00edcios fiscais negativos a pr\u00f3pria natureza de subven\u00e7\u00e3o. Os resultados oscilam entre decis\u00f5es un\u00e2nimes, por maioria e por voto de qualidade, e a CSRF ainda n\u00e3o examinou a mat\u00e9ria sob esse recorte, de modo que, por ora, n\u00e3o se pode falar em jurisprud\u00eancia administrativa consolidada. Vejamos cada uma dessas leituras.<\/span><\/p>\n

Acerto da leitura centrada na equipara\u00e7\u00e3o e na reserva<\/strong><\/span><\/p>\n

A orienta\u00e7\u00e3o centrada na equipara\u00e7\u00e3o e na reserva est\u00e1 correta ao extrair do \u00a7 4\u00ba do artigo 30 a atribui\u00e7\u00e3o da natureza de subven\u00e7\u00e3o para investimento a todos os incentivos e benef\u00edcios fiscais de ICMS e ao reconhecer, no \u00a7 5\u00ba, a veda\u00e7\u00e3o \u00e0 exig\u00eancia de requisitos n\u00e3o previstos no pr\u00f3prio artigo. A sua sustenta\u00e7\u00e3o, contudo, depende da leitura conjugada do artigo 30 com as tr\u00eas teses do Tema 1.182.<\/span><\/p>\n

Da primeira tese, resulta que a exclus\u00e3o dos benef\u00edcios fiscais \u201cnegativos\u201d das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL \u00e9 poss\u00edvel, embora condicionada ao atendimento dos requisitos legais. Da segunda se extrai que, entre esses requisitos,\u00a0n\u00e3o consta a demonstra\u00e7\u00e3o de que o incentivo foi concedido como est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou \u00e0 expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos<\/em>, exig\u00eancia que o STJ expressamente afastou. Da terceira, conforme examinado anteriormente, decorre que o campo fiscalizat\u00f3rio preservado limita-se \u00e0 verifica\u00e7\u00e3o da utiliza\u00e7\u00e3o dos valores para finalidade estranha \u00e0 garantia da viabilidade do empreendimento \u2014 hip\u00f3tese cuja prova incumbe \u00e0 fiscaliza\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

O que sobreviveu \u00e0 decis\u00e3o do STJ, portanto, foi um regime de dois requisitos, quais sejam: a manuten\u00e7\u00e3o dos valores em reserva de incentivos e sua n\u00e3o utiliza\u00e7\u00e3o para finalidade estranha \u00e0\u00a0viabilidade do empreendimento<\/em>, sem qualquer refer\u00eancia \u00e0\u00a0implanta\u00e7\u00e3o ou \u00e0 expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos<\/em>. Cumpridas essas condi\u00e7\u00f5es, o direito \u00e0 exclus\u00e3o n\u00e3o pode ser negado, de modo que as tentativas de reintroduzir requisitos pela via interpretativa, seja sob a roupagem da finalidade da concess\u00e3o, seja sob a roupagem da subst\u00e2ncia cont\u00e1bil, esbarram na interpreta\u00e7\u00e3o expressa da lei contida no precedente.<\/span><\/p>\n

Quest\u00e3o dos reflexos da contabiliza\u00e7\u00e3o da subven\u00e7\u00e3o no resultado<\/strong><\/span><\/p>\n

A orienta\u00e7\u00e3o restritiva parte de uma percep\u00e7\u00e3o verdadeira, pois, em muitos casos, o contribuinte registra despesa e receita de igual valor, sem altera\u00e7\u00e3o do lucro, e, em seguida, exclui a receita, resultando em base tribut\u00e1vel inferior \u00e0 que apuraria se n\u00e3o tivesse adotado essa escritura\u00e7\u00e3o. Ou seja, com rela\u00e7\u00e3o a tais contribuintes, n\u00e3o h\u00e1 \u201cneutralidade\u201d da subven\u00e7\u00e3o na apura\u00e7\u00e3o do IRPJ e da CSLL, mas sim uma redu\u00e7\u00e3o na apura\u00e7\u00e3o, em raz\u00e3o de um \u201clan\u00e7amento espelhado\u201d de receita e despesa, seguido de exclus\u00e3o da receita. O inc\u00f4modo que essa constata\u00e7\u00e3o gera \u00e9 leg\u00edtimo, mas as respostas que essa orienta\u00e7\u00e3o lhe oferece incorrem em dois equ\u00edvocos.<\/span><\/p>\n

O primeiro equ\u00edvoco \u00e9 travar a batalha no terreno cont\u00e1bil. As diferentes formula\u00e7\u00f5es dessa orienta\u00e7\u00e3o, seja a que exige impacto no resultado do per\u00edodo, seja a que se apoia na disciplina cont\u00e1bil das subven\u00e7\u00f5es para negar a exist\u00eancia de receita, convergem para a mesma premissa: a de que a quest\u00e3o fiscal se resolve pela qualifica\u00e7\u00e3o cont\u00e1bil dos lan\u00e7amentos.<\/span><\/p>\n

Reconhe\u00e7o, como j\u00e1 registrei (aqui<\/strong><\/a>), que a escritura\u00e7\u00e3o espelhada n\u00e3o \u00e9 usual e que a obje\u00e7\u00e3o de que o registro de uma despesa pressup\u00f5e um sacrif\u00edcio patrimonial n\u00e3o \u00e9 desprez\u00edvel. Mas os padr\u00f5es cont\u00e1beis convergidos aos IFRS s\u00e3o normas baseadas em princ\u00edpios, cuja aplica\u00e7\u00e3o envolve julgamento profissional e comporta, em zonas de fronteira \u2014 como a do registro de benef\u00edcios que se materializam na redu\u00e7\u00e3o do imposto a pagar \u2014, leituras divergentes e tecnicamente defens\u00e1veis. N\u00e3o me parece poss\u00edvel afirmar categoricamente que a escritura\u00e7\u00e3o espelhada esteja correta, nem que esteja incorreta.<\/span><\/p>\n

O segundo equ\u00edvoco \u00e9 ainda mais profundo, pois a via cont\u00e1bil, al\u00e9m de controvertida, conduz a um resultado incompat\u00edvel com o Tema 1.182. Ao fixar a primeira tese, o STJ admitiu expressamente a exclus\u00e3o dos benef\u00edcios fiscais \u201cnegativos\u201d (sobre as ditas \u201cgrandezas negativas\u201d, ver nossa coluna anterior,\u00a0aqui<\/strong><\/a>) das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL, condicionando-a apenas ao atendimento dos requisitos legais. Negar a exclus\u00e3o com fundamento no argumento de que esses benef\u00edcios n\u00e3o produzem receita cont\u00e1bil equivale, portanto, a esvaziar o repetitivo por via obl\u00edqua, tornando a primeira tese inaplic\u00e1vel exatamente \u00e0s hip\u00f3teses para as quais foi fixada, j\u00e1 que nenhum benef\u00edcio negativo seria capaz de atender \u00e0 condi\u00e7\u00e3o que se pretende impor.<\/span><\/p>\n

Discuss\u00e3o que importa: dedutibilidade da despesa<\/strong><\/span><\/p>\n

A percep\u00e7\u00e3o verdadeira de que parte a orienta\u00e7\u00e3o restritiva merece ser retomada neste ponto, pois nas apura\u00e7\u00f5es levadas ao Carf h\u00e1, de fato, um efeito fiscal que incomoda, na medida em que o contribuinte que adota a escritura\u00e7\u00e3o espelhada e exclui a receita termina com base tribut\u00e1vel inferior \u00e0 que apuraria sem ela. Trata-se de discuss\u00e3o a ser travada \u00e0 luz do artigo 41 da Lei n\u00ba 8.981\/1995, refletido no artigo 352 do RIR\/2018, que condiciona a dedu\u00e7\u00e3o de tributos ao regime de compet\u00eancia e a afasta em rela\u00e7\u00e3o \u00e0queles com exigibilidade suspensa, sendo ao menos razo\u00e1vel indagar qual o tratamento aplic\u00e1vel \u00e0 parcela de um imposto que, por for\u00e7a do benef\u00edcio fiscal, jamais ser\u00e1 exig\u00edvel.<\/span><\/p>\n

A causa desse efeito, contudo, n\u00e3o est\u00e1 na exclus\u00e3o da receita, assegurada pela lei e reconhecida pelo STJ no Tema 1.182. Se h\u00e1 uma discuss\u00e3o a ser travada sobre essas apura\u00e7\u00f5es, ela diz respeito ao outro lan\u00e7amento do espelhamento, qual seja a dedu\u00e7\u00e3o da despesa de ICMS na parcela alcan\u00e7ada pela desonera\u00e7\u00e3o, quest\u00e3o que, ao que nos parece, n\u00e3o foi enfrentada nas autua\u00e7\u00f5es nem nos julgamentos que delas se seguiram.<\/span><\/p>\n

Conclus\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

A interpreta\u00e7\u00e3o conjugada do artigo 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014 com as teses fixadas pelo STJ no Tema 1.182 revela que, enquanto vigeu esse regime (anterior \u00e0s altera\u00e7\u00f5es promovidas pela Lei n\u00ba 14.789\/2023) o direito \u00e0 exclus\u00e3o das subven\u00e7\u00f5es de ICMS das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL dependia apenas da manuten\u00e7\u00e3o dos valores em reserva de incentivos e da sua n\u00e3o utiliza\u00e7\u00e3o para finalidade estranha \u00e0 garantia da viabilidade do empreendimento, n\u00e3o havendo espa\u00e7o para que se reintroduzam requisitos adicionais, seja sob a roupagem da finalidade da concess\u00e3o, seja sob a roupagem da qualifica\u00e7\u00e3o cont\u00e1bil dos registros do contribuinte.<\/span><\/p>\n

A controv\u00e9rsia cont\u00e1bil que hoje domina o contencioso, al\u00e9m de n\u00e3o comportar resposta categ\u00f3rica, n\u00e3o \u00e9 o terreno em que a quest\u00e3o fiscal se resolve, e a discuss\u00e3o que efetivamente importa, relativa \u00e0 dedutibilidade da despesa de ICMS correspondente \u00e0 parcela desonerada, segue \u00e0 espera de enfrentamento.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR\u00a0 JUR\u00cdDICO – POR SERGIO ANDR\u00c9 ROCHA<\/strong><\/span><\/p>\n

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