{"id":66895,"date":"2026-08-25T09:50:11","date_gmt":"2026-08-25T12:50:11","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=66895"},"modified":"2026-08-25T09:50:11","modified_gmt":"2026-08-25T12:50:11","slug":"contencioso-da-reforma-tributaria-exige-alternativa-a-modulacao-de-efeitos","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/08\/25\/contencioso-da-reforma-tributaria-exige-alternativa-a-modulacao-de-efeitos\/","title":{"rendered":"CONTENCIOSO DA REFORMA TRIBUT\u00c1RIA EXIGE ALTERNATIVA \u00c0 MODULA\u00c7\u00c3O DE EFEITOS"},"content":{"rendered":"

A modula\u00e7\u00e3o de efeitos foi concebida como expediente excepcional. O artigo 27 da Lei 9.868\/1999 admitiu o afastamento da regra da nulidade da norma inconstitucional\u00a0<\/span><\/a>[1]<\/strong><\/a>, mas o condicionou a qu\u00f3rum qualificado de dois ter\u00e7os dos membros da corte e a dois pressupostos materiais estritos, quais sejam, raz\u00f5es de seguran\u00e7a jur\u00eddica ou excepcional interesse social. Passadas mais de duas d\u00e9cadas, conv\u00e9m verificar em que medida a pr\u00e1tica do Supremo Tribunal Federal em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria ainda corresponde a esse desenho.<\/span><\/p>\n

<\/p>\n

Com essa finalidade, conduzi, em conjunto com Marina da Silva Costa e Larissa Calazans de Oliveira Sousa, respectivamente advogada e estagi\u00e1ria da \u00e1rea de rela\u00e7\u00f5es governamentais do escrit\u00f3rio, levantamento emp\u00edrico dos julgamentos tribut\u00e1rios da corte, com corte em 10 de agosto de 2026. Foram examinadas 427 decis\u00f5es, sendo 128 em repercuss\u00e3o geral e 299 em controle concentrado. Em 85 delas, houve modula\u00e7\u00e3o de efeitos, o que corresponde a 19,9% do universo pesquisado. Aproximadamente uma em cada cinco decis\u00f5es tribut\u00e1rias do tribunal, portanto, n\u00e3o produzem os efeitos que a regra da nulidade lhe atribuiria.<\/span><\/p>\n

A dire\u00e7\u00e3o dessas modula\u00e7\u00f5es \u00e9 t\u00e3o significativa quanto a sua frequ\u00eancia. Das 85 identificadas, 75 favoreceram o fisco, o equivalente a 88,2% do conjunto, ao passo que seis favoreceram o contribuinte (7,1%) e quatro foram neutras ou mistas (4,7%), com efeitos positivos para ambos os lados da disputa. Um instituto concebido para proteger o particular contra a surpresa provocada pelo pr\u00f3prio Estado tem funcionado, predominantemente, como instrumento de preserva\u00e7\u00e3o de arrecada\u00e7\u00e3o obtida sob norma posteriormente declarada inconstitucional.<\/span><\/p>\n

Composi\u00e7\u00e3o do levantamento<\/strong><\/span><\/p>\n

A an\u00e1lise caso a caso identifica 85 processos em que a modula\u00e7\u00e3o foi deferida. Desse total, 52 s\u00e3o casos-l\u00edderes e 33 s\u00e3o processos replicados em dois blocos tem\u00e1ticos, 14 ADIs sobre o ITCMD incidente em doa\u00e7\u00f5es e heran\u00e7as provenientes do exterior, que reproduziram o par\u00e2metro fixado no RE 851.108 (Tema 825), e dezenove ADIs sobre al\u00edquotas majoradas de ICMS em energia el\u00e9trica e telecomunica\u00e7\u00f5es, que reproduziram o par\u00e2metro do RE 714.139 (Tema 745). Para fins do recorte temporal, considerou-se a data da decis\u00e3o que efetivamente modulou os efeitos, inclusive quando o m\u00e9rito havia sido julgado antes de 2020, como ocorreu nos Temas 69 e 827.<\/span><\/p>\n

O estudo anal\u00edtico registra\u00a0<\/span><\/a>[2]<\/strong><\/a>\u00a0recusas \u00e0 modula\u00e7\u00e3o de efeitos anteriores a 2020 e fundamenta\u00e7\u00e3o desenvolvida em casos como o cr\u00e9dito de IPI relativo a insumos isentos, a revoga\u00e7\u00e3o da isen\u00e7\u00e3o de Cofins das sociedades civis, a inclus\u00e3o de tributos no valor aduaneiro, o Funrural, o IPTU sobre bens p\u00fablicos cedidos, o IPI-importa\u00e7\u00e3o destinado a uso pr\u00f3prio e o ISS incidente sobre planos de sa\u00fade\u00a0<\/span><\/a>[3]<\/strong><\/a>. A planilha final, contudo, foi estruturada para separar os casos modulados dos julgamentos sem modula\u00e7\u00e3o e n\u00e3o individualiza, neste \u00faltimo grupo, as hip\u00f3teses em que houve pedido expresso posteriormente rejeitado. Por isso, a base final permite medir a incid\u00eancia da modula\u00e7\u00e3o no universo pesquisado, mas n\u00e3o sustenta, por si s\u00f3, uma s\u00e9rie temporal de recusas expressas.<\/span><\/p>\n

Fundamentos invocados<\/strong><\/span><\/p>\n

A leitura dos votos ajuda a compreender os fundamentos adotados para a modula\u00e7\u00e3o. O estudo anal\u00edtico parte da premissa de que o \u201cexcepcional interesse social\u201d a que se refere o artigo 27 possui sentido constitucional determinado, uma vez que a express\u00e3o foi empregada pela Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 no artigo 184, a prop\u00f3sito da desapropria\u00e7\u00e3o para fins de reforma agr\u00e1ria, para designar o interesse do administrado protegido pelo ordenamento, e n\u00e3o o interesse do pr\u00f3prio Estado. Nessa leitura, o impacto financeiro-arrecadat\u00f3rio, isoladamente considerado, n\u00e3o se acomoda nessa moldura porque diz respeito a um interesse p\u00fablico, sim, mas secund\u00e1rio, segundo classifica\u00e7\u00e3o proposta pelo Celso Ant\u00f4nio Bandeira de Mello. O levantamento mostra, contudo, que a preocupa\u00e7\u00e3o com o impacto financeiro-or\u00e7ament\u00e1rio aparece em diversas modula\u00e7\u00f5es deferidas, em geral associado \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica\u00a0<\/span><\/a>[4]<\/strong><\/a>.<\/span><\/p>\n

A cr\u00edtica aqui n\u00e3o recai sobre o fato de a modula\u00e7\u00e3o de efeitos se assentar no impacto financeiro-or\u00e7ament\u00e1rio. O ponto a evidenciar \u00e9 que esse fundamento carece de amparo legal, o que amplia o escopo de hip\u00f3teses aptas a justificar a modula\u00e7\u00e3o de efeitos.<\/span><\/p>\n

Avan\u00e7ando na an\u00e1lise dos dados, o pr\u00f3prio acervo da corte permite ilustrar tratamentos distintos \u00e0 legitimidade do impacto financeiro-or\u00e7ament\u00e1rio como raz\u00e3o para a modula\u00e7\u00e3o de efeitos. No RE 870.947 (Tema 810)\u00a0<\/span><\/a>[5]<\/strong><\/a>, ao rejeitar a modula\u00e7\u00e3o pretendida pelos entes federativos quanto ao \u00edndice de corre\u00e7\u00e3o das condena\u00e7\u00f5es impostas \u00e0 Fazenda P\u00fablica, o Tribunal consignou que raz\u00f5es de seguran\u00e7a jur\u00eddica inteiramente relacionadas ao interesse fiscal das Fazendas devedoras n\u00e3o seriam suficientes para atribuir efeitos a norma inconstitucional. Poucos anos depois, no Tema 745, a efic\u00e1cia da decis\u00e3o sobre a seletividade do ICMS foi diferida para o exerc\u00edcio de 2024, primeiro exerc\u00edcio regido pelo plano plurianual seguinte de cada unidade federada, tendo sido considerada a estimativa de perda anual de R$ 26,6 bilh\u00f5es apresentada pelo Comsefaz\u00a0<\/span><\/a>[6]<\/strong><\/a>. O contraste mostra que o impacto or\u00e7ament\u00e1rio recebeu pesos distintos nos dois julgamentos.<\/span><\/p>\n

Consequ\u00eancia relevante desse arranjo aparece nos casos de guerra fiscal. Ao preservar reiteradamente os efeitos de benef\u00edcios de ICMS concedidos sem pr\u00e9via autoriza\u00e7\u00e3o do Confaz\u00a0<\/span><\/a>[7]<\/strong><\/a>, provid\u00eancia que encontra apoio leg\u00edtimo na confian\u00e7a do contribuinte, o qual formou pre\u00e7os com base em norma vigente e eficaz, a corte acaba por sinalizar ao ente federativo que a concess\u00e3o inconstitucional n\u00e3o lhe imp\u00f5e custo relevante. A norma inv\u00e1lida produz, durante anos, precisamente os efeitos que pretendia produzir.<\/span><\/p>\n

H\u00e1 tamb\u00e9m efeito digno de nota sobre o contribuinte. Como a modula\u00e7\u00e3o usualmente ressalva apenas as a\u00e7\u00f5es ajuizadas at\u00e9 determinada data, o desenho beneficia quem litigou desde logo e onera quem confiou na validade da lei, o que estimula o ajuizamento preventivo e reduz, em vez de ampliar, a previsibilidade que a seguran\u00e7a jur\u00eddica pretende assegurar.<\/span><\/p>\n

Contencioso que se aproxima<\/strong><\/span><\/p>\n

Essa constata\u00e7\u00e3o ganha urg\u00eancia diante do contencioso que se anuncia. A Emenda Constitucional 132\/2023 e a legisla\u00e7\u00e3o complementar que a regulamenta institu\u00edram per\u00edodo de transi\u00e7\u00e3o que se estende at\u00e9 2033, com conviv\u00eancia entre tributos antigos e novos, regimes espec\u00edficos, mecanismos de creditamento e travas de refer\u00eancia para as al\u00edquotas. Trata-se de mat\u00e9ria submetida \u00e0 delibera\u00e7\u00e3o parlamentar de densidade incomum, constru\u00edda ao longo de audi\u00eancias p\u00fablicas, grupos de trabalho e sucessivas rodadas de negocia\u00e7\u00e3o federativa. \u00c9 previs\u00edvel que parte relevante desse arranjo venha a ser questionada perante o Supremo Tribunal Federal. Caso a transi\u00e7\u00e3o siga sendo desenhada por modula\u00e7\u00e3o de efeitos, a corte fixar\u00e1 marcos temporais e regras de conviv\u00eancia a respeito de escolhas que foram constru\u00eddas, com raro grau de detalhamento, no Congresso Nacional. O risco consiste em substituir, indiscriminadamente, um desenho deliberado por crit\u00e9rio decis\u00f3rio que, como indicam os n\u00fameros, tende a acompanhar a necessidade arrecadat\u00f3ria do momento futuro.<\/span><\/p>\n

Alternativa para o debate<\/strong><\/span><\/p>\n

A discuss\u00e3o p\u00fablica tem se concentrado em saber se o Supremo Tribunal Federal deve ou n\u00e3o modular os efeitos de suas decis\u00f5es. A pergunta mais produtiva, contudo, \u00e9 outra: qual institui\u00e7\u00e3o re\u00fane legitimidade e instrumentos para desenhar a transi\u00e7\u00e3o entre o regime inconstitucional e o regime v\u00e1lido.<\/span><\/p>\n

O processo judicial n\u00e3o re\u00fane, por si s\u00f3, todos esses instrumentos. Fixar marco temporal de efic\u00e1cia equivale, materialmente, a decidir sobre receita p\u00fablica e sobre a reparti\u00e7\u00e3o, no tempo, do \u00f4nus fiscal, o que pressup\u00f5e proje\u00e7\u00e3o de arrecada\u00e7\u00e3o, estimativa de impacto e escolha entre alternativas de compensa\u00e7\u00e3o. O artigo 20 da Lei de Introdu\u00e7\u00e3o \u00e0s Normas do Direito brasileiro, invocado nesse contexto, imp\u00f5e que as consequ\u00eancias pr\u00e1ticas da decis\u00e3o sejam consideradas, mas n\u00e3o define metodologia para mensur\u00e1-las. Da\u00ed pode resultar decis\u00e3o de conte\u00fado econ\u00f4mico sem explicita\u00e7\u00e3o suficiente do dado que efetivamente a determinou.<\/span><\/p>\n

A alternativa que proponho, e que merece figurar no debate, \u00e9 a devolu\u00e7\u00e3o da lei ao legislador como m\u00e9todo decis\u00f3rio, que dialoga, mas com elas n\u00e3o se confundem, com a doutrina alem\u00e3 da\u00a0Unvereinbarkeitserkl\u00e4rung<\/em>\u00a0(declara\u00e7\u00e3o de inconstitucionalidade sem pron\u00fancia de nulidade, com devolu\u00e7\u00e3o ao legislador) e com a literatura brasileira sobre apelo ao legislado. Reconhecido o v\u00edcio, o tribunal, antes de decidir, devolveria a norma tribut\u00e1ria ao Parlamento competente, em prazo certo, para que este a refizesse ou disciplinasse a transi\u00e7\u00e3o, operando-se a nulidade pela regra geral caso o prazo transcorra sem atua\u00e7\u00e3o legislativa ou caso as lacunas de constitucionalidade continuem.<\/span><\/p>\n

A defini\u00e7\u00e3o do marco temporal passa a caber a quem responde pela lei or\u00e7ament\u00e1ria e pela lei tribut\u00e1ria. O legislador \u00e9 chamado a manifestar-se, o que reduz o sil\u00eancio que hoje transfere ao Judici\u00e1rio escolhas que n\u00e3o lhe s\u00e3o pr\u00f3prias e que, no v\u00e1cuo, tendem a ser preenchidas por atos infralegais da pr\u00f3pria administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria. O contribuinte passa a contar com previsibilidade quanto ao regime futuro, e n\u00e3o apenas quanto ao que foi preservado. O ente federativo, por fim, perde parte do incentivo para legislar em desacordo com a Constitui\u00e7\u00e3o, porque a corre\u00e7\u00e3o retorna \u00e0 sua compet\u00eancia.<\/span><\/p>\n

Enquanto essa alternativa n\u00e3o for considerada, a modula\u00e7\u00e3o continuar\u00e1 a desempenhar papel relevante no contencioso tribut\u00e1rio, e decis\u00f5es que n\u00e3o explicitem adequadamente suas raz\u00f5es podem distanciar o artigo 27 da excepcionalidade que o justifica. Um \u00edndice de 19,9% revela incid\u00eancia recorrente do instituto no universo pesquisado, raz\u00e3o suficiente para que o desenho institucional da transi\u00e7\u00e3o seja discutido antes que a jurisprud\u00eancia o consolide por definitivo.<\/span><\/p>\n

H\u00e1, ainda, uma vantagem estrutural que recomenda o m\u00e9todo e que transcende o caso concreto submetido \u00e0 corte. Parcela expressiva da litigiosidade tribut\u00e1ria brasileira n\u00e3o decorre propriamente do texto legal, mas da interpreta\u00e7\u00e3o que dele fazem as autoridades administrativas no momento da aplica\u00e7\u00e3o. Essa interpreta\u00e7\u00e3o, n\u00e3o raro, se afasta do sentido efetivamente querido por quem legislou e que, por isso, se pode qualificar de n\u00e3o aut\u00eantica.<\/span><\/p>\n

Ao devolver a lei ao \u00f3rg\u00e3o que a editou, a t\u00e9cnica aqui proposta confere ao legislador uma segunda palavra sobre a sua pr\u00f3pria obra. Permite-lhe explicitar, de modo aut\u00eantico e com lastro emp\u00edrico, o sentido e os limites da exa\u00e7\u00e3o. Reduz-se, com isso, o espa\u00e7o para a diverg\u00eancia interpretativa administrativa que hoje alimenta grande parte do contencioso, transferindo a fixa\u00e7\u00e3o do sentido normativo do plano infralegal e epis\u00f3dico da autoridade fiscal para o plano legislativo e representativo, sede constitucionalmente adequada da defini\u00e7\u00e3o do tributo. O m\u00e9todo, portanto, n\u00e3o apenas democratiza a produ\u00e7\u00e3o da norma, mas enfrenta, na raiz, um dos vetores estruturais da litig\u00e2ncia tribut\u00e1ria nacional.<\/span><\/p>\n

* levantamento emp\u00edrico foi conduzido em conjunto com Marina da Silva Costa, advogada, e Larissa Calazans de Oliveira Sousa, estagi\u00e1ria, ambas da \u00e1rea de rela\u00e7\u00f5es governamentais do escrit\u00f3rio<\/em><\/span><\/p>\n

___________________________<\/p>\n

<\/a>[1]<\/strong><\/a>\u00a0MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inoc\u00eancio M\u00e1rtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2007, p. 1202. Sobre a pondera\u00e7\u00e3o entre o princ\u00edpio da nulidade e a seguran\u00e7a jur\u00eddica, v. STF, RE 197.917, rel. min. Maur\u00edcio Corr\u00eaa, Tribunal Pleno, DJ 7\/5\/2002.<\/span><\/p>\n

<\/a>[2]<\/strong><\/a>\u00a0GUIMAR\u00c3ES, Ariane Costa. An\u00e1lise quantitativa e qualitativa da modula\u00e7\u00e3o de efeitos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria pelo STF. In DONIAK, Jimir et. al. Modula\u00e7\u00e3o de efeitos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. APET\/MP Editora, Bras\u00edlia, 2024.<\/span><\/p>\n

<\/a>[3]<\/strong><\/a>STF, RE 353.657, rel. min. Marco Aur\u00e9lio, Tribunal Pleno, DJe 07\/03\/2008; RE 377.457, Rel. Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno, DJe 20\/06\/2016; RE 559.937, rel. min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 14\/10\/2014; RE 718.874-ED, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Tribunal Pleno, DJe 12\/09\/2018; RE 594.015 e RE 601.720, rel. min. Marco Aur\u00e9lio, Tribunal Pleno, DJe 11\/10\/2018; RE 723.651, rel. min. Marco Aur\u00e9lio, Tribunal Pleno, DJe 24\/09\/2018; RE 651.703-ED, rel. min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, DJe 07\/05\/2019.<\/span><\/p>\n

<\/a>[4]<\/strong><\/a>\u00a0LEAL, Fernando; DIAS, Daniela Gueiros. Consequencialismo judicial na modula\u00e7\u00e3o de efeitos das decis\u00f5es declarat\u00f3rias de inconstitucionalidade nos julgamentos de direito tribut\u00e1rio. Revista Brasileira de Pol\u00edticas P\u00fablicas, Bras\u00edlia, v. 7, n. 3, dez. 2017, p. 821.<\/span><\/p>\n

<\/a>[5]<\/strong><\/a>\u00a0STF, RE 870.947-ED\/SE, rel. min. Luiz Fux, Red. p\/ o ac\u00f3rd\u00e3o min. Alexandre de Moraes, Tribunal Pleno, julgado em 3\/10\/2019, em embargos de declara\u00e7\u00e3o que rejeitaram a modula\u00e7\u00e3o pretendida pelos entes federativos. O ac\u00f3rd\u00e3o de m\u00e9rito, de relatoria do min. Luiz Fux, foi publicado em DJe 17\/11\/2017; quanto \u00e0 modula\u00e7\u00e3o, especificamente, o min. Fux restou vencido.<\/span><\/p>\n

<\/a>[6]<\/strong><\/a>\u00a0STF, RE 714.139, Red. p\/ o ac\u00f3rd\u00e3o min. Dias Toffoli (Rel. origin\u00e1rio min. Marco Aur\u00e9lio), Tribunal Pleno, DJe 15\/3\/2022. A estimativa de perda anual de R$ 26,6 bilh\u00f5es foi apresentada pelo Diretor Institucional do Comit\u00ea Nacional dos Secret\u00e1rios de Estado da Fazenda (Comsefaz) no contexto do julgamento.<\/span><\/p>\n

<\/a>[7]<\/strong><\/a>\u00a0V., entre outros, STF, ADI 4.481, rel. min. Roberto Barroso, Tribunal Pleno, DJe 19\/05\/2015, e ADI 3.796, rel. min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe 01\/08\/2017. Em sentido diverso, negando a modula\u00e7\u00e3o, STF, ADI 3.794, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, DJe 01\/08\/2011.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO \u2013 POR ARIANE COSTA GUIMAR\u00c3ES<\/strong><\/span><\/p>\n

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