{"id":63734,"date":"2026-06-03T11:59:48","date_gmt":"2026-06-03T14:59:48","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=63734"},"modified":"2026-06-03T11:59:48","modified_gmt":"2026-06-03T14:59:48","slug":"creditamento-de-pis-cofins-na-aquisicao-de-mercadorias-destinadas-a-zfm-e-o-tema-1-239","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/06\/03\/creditamento-de-pis-cofins-na-aquisicao-de-mercadorias-destinadas-a-zfm-e-o-tema-1-239\/","title":{"rendered":"CREDITAMENTO DE PIS\/COFINS NA AQUISI\u00c7\u00c3O DE MERCADORIAS DESTINADAS \u00c0 ZFM E O TEMA 1.239"},"content":{"rendered":"

Dentre as principais controv\u00e9rsias enfrentadas na seara tribut\u00e1ria envolvendo opera\u00e7\u00f5es com a Zona Franca de Manaus (ZFM), destaca-se a discuss\u00e3o acerca da possibilidade de creditamento \u2014 na sistem\u00e1tica da n\u00e3o-cumulatividade \u2014 de PIS e Cofins nas aquisi\u00e7\u00f5es de mercadorias destinadas \u00e0 regi\u00e3o.<\/span><\/p>\n

<\/p>\n

A controv\u00e9rsia analisada nesse artigo decorre da exist\u00eancia de regra no artigo 2\u00ba da Lei n\u00ba 10.996\/2004, que implica a desonera\u00e7\u00e3o das vendas para aquela regi\u00e3o atrav\u00e9s da t\u00e9cnica da aplica\u00e7\u00e3o da al\u00edquota zero. Por outro lado, defende-se que, n\u00e3o obstante a previs\u00e3o mencionada, o benef\u00edcio fiscal em quest\u00e3o possui natureza jur\u00eddica de isen\u00e7\u00e3o, atraindo o direito de cr\u00e9dito nas hip\u00f3teses em que a sa\u00edda posterior for tributada.<\/span><\/p>\n

Da veda\u00e7\u00e3o ao cr\u00e9dito nas aquisi\u00e7\u00f5es desoneradas<\/strong><\/span><\/p>\n

Via de regra, nos termos do artigo 3\u00ba, \u00a7 2\u00ba, II, da Lei n\u00ba 10.637\/2002 e da Lei n\u00ba 10.833\/2003, as aquisi\u00e7\u00f5es de bens e servi\u00e7os n\u00e3o sujeitos ao pagamento das contribui\u00e7\u00f5es, como ocorre com as opera\u00e7\u00f5es beneficiadas pela al\u00edquota zero, n\u00e3o conferem direito ao cr\u00e9dito. Sob essa perspectiva, em an\u00e1lise aprior\u00edstica, poder-se-ia chegar \u00e0 conclus\u00e3o de que as empresas estabelecidas na ZFM estariam impedidas de aproveitar os cr\u00e9ditos de PIS e Cofins decorrentes das remessas de mercadorias destinadas a essa regi\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Contudo, malgrado inexista pagamento na etapa anterior, h\u00e1 exce\u00e7\u00e3o legal a essa regra, que permite o creditamento sobre as entradas de PIS e Cofins mesmo que sejam desoneradas, conforme se depreende da leitura do artigo 3\u00ba, \u00a7 2\u00ba, da Lei n\u00ba 10.637\/2002 e Lei n\u00ba 10.833\/2003:<\/span><\/p>\n

\u201c\u00a7 2\u00ba N\u00e3o dar\u00e1 direito a cr\u00e9dito o valor:<\/em><\/span><\/p>\n

(\u2026)<\/em><\/span><\/p>\n

II \u2013 da aquisi\u00e7\u00e3o de bens ou servi\u00e7os n\u00e3o sujeitos ao pagamento da contribui\u00e7\u00e3o, inclusive no caso de isen\u00e7\u00e3o, esse \u00faltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servi\u00e7os sujeitos \u00e0 al\u00edquota 0 (zero), isentos ou n\u00e3o alcan\u00e7ados pela contribui\u00e7\u00e3o; e (Reda\u00e7\u00e3o dada pela Lei n\u00ba 14.592, de 2023)\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

Analisando-se o preceito legal supracitado, \u00e9 poss\u00edvel dele extrair duas importantes regras: 1) a primeira permite concluir que, na aquisi\u00e7\u00e3o de bens e servi\u00e7os n\u00e3o sujeitos ao pagamento de PIS e Cofins, n\u00e3o h\u00e1 direito ao cr\u00e9dito; 2) a segunda estabelece que, na aquisi\u00e7\u00e3o de mercadorias isentas, a impossibilidade de cr\u00e9dito restringe-se apenas \u00e0 revenda de bens e servi\u00e7os que n\u00e3o sejam tributados por PIS e Cofins.<\/span><\/p>\n

A segunda regra, destinada \u00e0 hip\u00f3tese de aquisi\u00e7\u00e3o de insumos ou bens destinados a revenda que ser\u00e3o empregados em opera\u00e7\u00f5es sujeitas \u00e0 al\u00edquota zero, isentos ou n\u00e3o tributados tem uma raz\u00e3o bastante evidente de ser. Caso o produto ou servi\u00e7o a ser fornecido ou o bem a ser revendido esteja sujeito \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o na sa\u00edda do contribuinte, a negativa do cr\u00e9dito teria o efeito de converter a isen\u00e7\u00e3o da etapa anterior em mero diferimento \u2013 j\u00e1 que o valor seria tributado como receita do adquirente do bem\/servi\u00e7o com isen\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Ademais, ao se utilizar do termo \u201cesse \u00faltimo\u201d, fica claro que o dispositivo faz refer\u00eancia exclusivamente \u00e0 isen\u00e7\u00e3o, tornando-se inadequado, portanto, estender tal interpreta\u00e7\u00e3o a qualquer outra modalidade de desonera\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Em virtude disso, nas hip\u00f3teses de aquisi\u00e7\u00f5es isentas, assegura-se o direito ao cr\u00e9dito, desde que a opera\u00e7\u00e3o subsequente seja tributada, de modo a preservar os efeitos do benef\u00edcio fiscal concedido na etapa anterior. Por outro lado, nas demais modalidades de desonera\u00e7\u00e3o, como ocorre na redu\u00e7\u00e3o da al\u00edquota a zero, inexiste a possibilidade de cr\u00e9dito, ainda que a mercadoria venha a ser onerada de PIS e Cofins nas etapas posteriores \u2013 o que gera, como dito acima, um mero efeito de diferimento.<\/span><\/p>\n

Posi\u00e7\u00e3o da Receita e do Carf<\/strong><\/span><\/p>\n

No \u00e2mbito normativo da Receita Federal, a Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n\u00ba 112\/2020 \u00e9 expl\u00edcita quanto \u00e0 veda\u00e7\u00e3o ao aproveitamento de cr\u00e9ditos de entrada nas opera\u00e7\u00f5es de remessa de mercadorias destinadas ao consumo ou \u00e0 industrializa\u00e7\u00e3o na ZFM, em virtude da aplica\u00e7\u00e3o da al\u00edquota zero nessas opera\u00e7\u00f5es. Ressalte-se que tal orienta\u00e7\u00e3o possui car\u00e1ter vinculante e obrigat\u00f3rio, conforme se observa:<\/span><\/p>\n

\u201cN\u00e3o h\u00e1 direito a cr\u00e9dito na aquisi\u00e7\u00e3o de bens ou servi\u00e7os n\u00e3o sujeitos ao pagamento da Contribui\u00e7\u00e3o para o PIS\/PASEP e da Cofins, inclusive no caso de isen\u00e7\u00e3o, esse \u00faltimo quando revendidos ou utilizados como insumos ou produtos e servi\u00e7os sujeitos \u00e0 al\u00edquota 0 \u2014 zero \u2014, isentos ou n\u00e3o alcan\u00e7ados pelas contribui\u00e7\u00f5es. Na aquisi\u00e7\u00e3o de mercadorias para a revenda inexistir\u00e1, portanto, a possibilidade de apropria\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos calculados sobre o valor de sua aquisi\u00e7\u00e3o, qualquer que seja a forma de desonera\u00e7\u00e3o das contribui\u00e7\u00f5es \u2014 n\u00e3o incid\u00eancia, incid\u00eancia com al\u00edquota zero, suspens\u00e3o ou isen\u00e7\u00e3o, ocorrida na etapa de comercializa\u00e7\u00e3o anterior.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

Utilizando-se de reda\u00e7\u00e3o id\u00eantica \u00e0 vislumbrada na Cosit n\u00ba 112\/2020, a Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Disit\/SRRF02 n\u00ba 2004\/2023, ao tratar do desvio de finalidade de mercadoria destinada \u00e0 ZFM, posteriormente desinternada, deixou evidente a impossibilidade do cr\u00e9dito das mercadorias desoneradas com fundamento no artigo 2\u00ba da Lei n\u00ba 10.996\/2004.<\/span><\/p>\n

Tal posicionamento, al\u00e9m de ser un\u00edssono nas orienta\u00e7\u00f5es normativas emitidas pela Receita, tamb\u00e9m vem encontrando respaldo nas decis\u00f5es proferidas pelo Carf. Assim, percebe-se que a jurisprud\u00eancia do \u00f3rg\u00e3o vem corroborando a inviabilidade de creditamento do PIS e Cofins quando inexistir efetivo recolhimento dessas contribui\u00e7\u00f5es sociais nas etapas anteriores, em todas as hip\u00f3teses.<\/span><\/p>\n

O Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 3402-011.327 consolidou esse entendimento ao reafirmar a impossibilidade de creditamento do PIS e da Cofins quando n\u00e3o houver o recolhimento pr\u00e9vio dessas contribui\u00e7\u00f5es nas etapas anteriores da cadeia produtiva, como se observa a seguir:<\/span><\/p>\n

\u201cPIS\/PASEP N\u00c3O-CUMULATIVO. CR\u00c9DITOS. DISP\u00caNDIOS N\u00c3O SUJEITOS \u00c0 CONTRIBUI\u00c7\u00c3O NAS FASES ANTERIORES. ZONA FRANCA DE MANAUS.<\/em><\/span><\/p>\n

Nas aquisi\u00e7\u00f5es havidas de mercadorias e produtos de estabelecimentos produtores instalados na Zona Franca de Manaus e de pessoas jur\u00eddicas estabelecidas fora da referida Zona n\u00e3o se faz poss\u00edvel a apura\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos decorrentes da n\u00e3o-cumulatividade, uma vez que tais disp\u00eandios n\u00e3o se sujeitaram ao anterior pagamento das contribui\u00e7\u00f5es.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

Inclusive at\u00e9 mesmo nas aquisi\u00e7\u00f5es de insumos utilizados na fabrica\u00e7\u00e3o de produtos, a 3\u00aa Se\u00e7\u00e3o do Carf, por meio do Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 3201-001.811, firmou entendimento no sentido de que n\u00e3o seria permitido o desconto desses cr\u00e9ditos, caso fossem desonerados pela aplica\u00e7\u00e3o da al\u00edquota zero, conforme se observa:<\/span><\/p>\n

\u201cDe acordo com o art. 2\u00ba, \u00a7 3\u00ba, da Lei n\u00ba 10.996\/04, com reda\u00e7\u00e3o dada pela Lei n\u00ba 11.945\/09, as receitas de vendas de mercadorias destinadas a consumo, revenda ou industrializa\u00e7\u00e3o nas \u00c1reas de Livre Com\u00e9rcio, auferidas por empresas estabelecidas fora das \u00c1reas de Livre Com\u00e9rcio, sujeitam-se \u00e0 al\u00edquota zero da Contribui\u00e7\u00e3o para o PIS\/PASEP e da Cofins:<\/em><\/span><\/p>\n

(omissis)<\/em><\/span><\/p>\n

Em sendo esta a situa\u00e7\u00e3o em lide, mostra-se incorreta a apropria\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos pela recorrente, pois n\u00e3o se trata da aquisi\u00e7\u00e3o de bens isentos, mas sim de bens adquiridos sujeitos \u00e0 al\u00edquota zero, e desta forma n\u00e3o sujeitos ao pagamento das contribui\u00e7\u00f5es em tela.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

A prop\u00f3sito, em outro precedente, conforme se verifica no Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9303-013.374, foi reafirmada a impossibilidade de aproveitamento de cr\u00e9ditos de PIS e Cofins em hip\u00f3teses de desonera\u00e7\u00e3o:<\/span><\/p>\n

\u201cAQUISI\u00c7\u00d5ES N\u00c3O SUJEITAS \u00c0 INCID\u00caNCIA DE PIS E DE COFINS N\u00c3O CUMULATIVOS. VEDA\u00c7\u00c3O AO CR\u00c9DITO. VENDAS EFETUADAS COM SUSPENS\u00c3O OU N\u00c3O INCID\u00caNCIA.<\/em><\/span><\/p>\n

A regra que expressamente veda o creditamento (art. 3\u00ba, \u00a7 2\u00ba, inciso II, da Lei n\u00ba 10.637, de 2002, e artigo 3\u00ba, \u00a7 2\u00ba, II, da Lei n\u00ba 10.833, de 2003), no caso de aquisi\u00e7\u00f5es de insumos n\u00e3o sujeitos (suspens\u00e3o, isen\u00e7\u00e3o, al\u00edquota zero, n\u00e3o incid\u00eancia) \u00e0 cobran\u00e7a PIS e COFINS continua vigendo. O art. 17 da Lei n\u00ba 11.033, de 2004, permite a manuten\u00e7\u00e3o dos cr\u00e9ditos vinculadas \u00e0s opera\u00e7\u00f5es de vendas efetuadas com suspens\u00e3o, isen\u00e7\u00e3o, al\u00edquota zero, ou n\u00e3o incid\u00eancia na sistem\u00e1tica, exclusivamente, do REPORTO.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

Na esfera administrativa, portanto, n\u00e3o se admite a manuten\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos de PIS e Cofins relativos \u00e0s remessas de insumos e mercadorias provenientes de pessoas jur\u00eddicas situadas fora da ZFM para aquela regi\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Jurisprud\u00eancia judicial e Tema Repetitivo 1.239<\/strong><\/span><\/p>\n

Todavia, ao se analisar a jurisprud\u00eancia do Poder Judici\u00e1rio, verifica-se mudan\u00e7a significativa de cen\u00e1rio, pois os tribunais t\u00eam adotado posicionamento diverso, reconhecendo hip\u00f3teses em que o aproveitamento dos cr\u00e9ditos \u00e9 poss\u00edvel.<\/span><\/p>\n

O Superior Tribunal de Justi\u00e7a tem, reiteradamente, firmado posi\u00e7\u00e3o favor\u00e1vel aos contribuintes no que se refere a esse tema. S\u00e3o in\u00fameros os precedentes que reconhecem a possibilidade de manuten\u00e7\u00e3o dos cr\u00e9ditos de PIS e Cofins nas opera\u00e7\u00f5es envolvendo a ZFM, ainda que exista desonera\u00e7\u00e3o nas etapas anteriores. Dentre tais precedentes, destacam-se: AgInt no REsp n\u00ba 2.125.383\/AM, AgInt no REsp n\u00ba 2.170.634\/AM, AgInt no AGREsp n\u00ba 2.578.822\/AM e AgInt no REsp n\u00ba 1.955.742.<\/span><\/p>\n

Consigne-se que essas decis\u00f5es defluem da decis\u00e3o proferida no REsp n\u00ba 1.259.343\/AM, em que a 1\u00aa Turma do STJ firmou entendimento no sentido de que as remessas de mercadorias destinadas a empresas localizadas na ZFM, por serem equiparadas \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o, nos termos do artigo 4\u00ba do Decreto-Lei n\u00ba 288\/1967, s\u00e3o isentas de PIS e Cofins. Consequentemente, por constitu\u00edrem opera\u00e7\u00f5es isentas, o cr\u00e9dito de entrada permanecer\u00e1 \u00edntegro, desde que a sa\u00edda seja tributada na opera\u00e7\u00e3o subsequente, garantindo-se ao contribuinte a manuten\u00e7\u00e3o do direito ao creditamento nessas hip\u00f3teses.<\/span><\/p>\n

Esse entendimento foi refor\u00e7ado pelo julgamento do Tema Repetitivo n\u00ba 1239, no qual se reconheceu que todas as vendas de mercadorias destinadas \u00e0 ZFM devem ser equiparadas a uma exporta\u00e7\u00e3o ao estrangeiro, sendo, portanto, consideradas isentas da incid\u00eancia de PIS e Cofins.<\/span><\/p>\n

Destaca-se que esse julgamento ocorreu ap\u00f3s o advento do artigo 2\u00ba da Lei n\u00ba 10.996\/2004, ocasi\u00e3o em que o Plen\u00e1rio do STJ afastou qualquer interpreta\u00e7\u00e3o que enquadrasse tais opera\u00e7\u00f5es como meramente desoneradas pela aplica\u00e7\u00e3o da al\u00edquota zero, prevalecendo, portanto, a exegese de que essas opera\u00e7\u00f5es constituem hip\u00f3tese de isen\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Cumpre ressaltar que o C\u00f3digo de Processo Civil promoveu profundas mudan\u00e7as no conte\u00fado e alcance dos precedentes judiciais, de maneira que a decis\u00e3o proferida no Tema n\u00ba 1239 tem autonomia e for\u00e7a normativa suficiente para alterar o ordenamento jur\u00eddico. Por essa raz\u00e3o, ainda que o artigo 2\u00ba da Lei n\u00ba 10.996\/2004 tenha desonerado as remessas de mercadorias para a ZFM mediante a redu\u00e7\u00e3o da al\u00edquota a zero, deve prevalecer, sobre esse diploma normativo, a tese firmada no Tema n\u00ba 1.239 do STJ, que conheceu tais opera\u00e7\u00f5es como isentas.<\/span><\/p>\n

A isen\u00e7\u00e3o \u00e9 categoria de exonera\u00e7\u00e3o qualitativa, que afeta a pr\u00f3pria possibilidade de incid\u00eancia do tributo sobre determinada situa\u00e7\u00e3o de fato. A al\u00edquota zero, por sua vez, \u00e9 uma exonera\u00e7\u00e3o quantitativa, que n\u00e3o afeta a incid\u00eancia da regra tribut\u00e1ria, mas o conte\u00fado da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, especificamente em seu elemento objetivo, o seu quantum, ao neutralizar um dos fatores de c\u00e1lculo do tributo devido (tal qual, eventualmente, um redutor de base de c\u00e1lculo).<\/span><\/p>\n

Em raz\u00e3o disso, considerando a din\u00e2mica das regras jur\u00eddicas, que pressup\u00f5em a incid\u00eancia para o nascimento da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica prescrita, \u00e9 l\u00f3gico que a isen\u00e7\u00e3o \u2013 que afeta essa pr\u00f3pria incid\u00eancia \u2013 se coloca em posi\u00e7\u00e3o anterior e preponderante sobre a al\u00edquota zero \u2013 que toca a rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica que nasceria da incid\u00eancia da regra ao fato.<\/span><\/p>\n

Diante disso, por terem essas opera\u00e7\u00f5es natureza jur\u00eddica de isen\u00e7\u00e3o, subsiste o direito ao cr\u00e9dito de PIS e Cofins, desde que haja tributa\u00e7\u00e3o na etapa posterior.<\/span><\/p>\n

No julgamento do REsp n\u00ba 1.259.343\/AM, a ministra Regina Helena, de maneira precisa e consistente, exp\u00f4s os fundamentos jur\u00eddicos que sustentam a tese, concluindo com clareza e rigor t\u00e9cnico o seu voto, conforme se observa:<\/span><\/p>\n

\u201cDessarte, for\u00e7oso reconhecer que a Recorrente faz jus aos cr\u00e9ditos da contribui\u00e7\u00e3o ao PIS e COFINS pretendidos, quer porque se enquadra na exce\u00e7\u00e3o prevista nos arts. 3\u00ba, \u00a7 2\u00ba, II, das Leis n\u00ba 10.637\/2002 e 10.833\/2003, que disciplina a veda\u00e7\u00e3o ao creditamento, quer porque independem da incid\u00eancia de tais contribui\u00e7\u00f5es sobre a opera\u00e7\u00e3o realizada anteriormente.\u201d<\/span><\/p>\n

Toda essa constru\u00e7\u00e3o interpretativa decorre, portanto, da aplica\u00e7\u00e3o da interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica na an\u00e1lise dos benef\u00edcios fiscais da ZFM. Essa interpreta\u00e7\u00e3o ampla mostra-se a mais adequada para dirimir as diverg\u00eancias existentes acerca dos benef\u00edcios fiscais da ZFM, n\u00e3o apenas pelo seu acerto t\u00e9cnico, mas tamb\u00e9m por preservar a finalidade para a qual foi criado esse regime, assegurando o desenvolvimento regional e protegendo a competitividade das empresas nela instaladas.<\/span><\/p>\n

Por essa raz\u00e3o, deve-se conferir interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica \u00e0s normas que concedem os benef\u00edcios fiscais da ZFM, em especial ao artigo 4\u00ba do Decreto-Lei n\u00ba 288\/1967, e afinada com o Tema Repetitivo n\u00ba 1.239, para reconhecer que as remessas de mercadorias a ela destinadas sejam equiparadas exporta\u00e7\u00f5es ao exterior.\u00a0 Nessas hip\u00f3teses, deve preponderar o tratamento jur\u00eddico de entradas isentas, permitindo-se o aproveitamento dos cr\u00e9ditos de PIS e Cofins, desde que haja tributa\u00e7\u00e3o na revenda dessas mercadorias.<\/span><\/p>\n

Conclus\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

Desse modo, ainda que a orienta\u00e7\u00e3o normativa da Receita n\u00e3o reconhe\u00e7a atualmente o direito ao cr\u00e9dito nas aquisi\u00e7\u00f5es de mercadorias por empresas estabelecidas na ZFM, idealmente o Tema 1.239 deveria ser o ensejo necess\u00e1rio para que a quest\u00e3o seja definitivamente revista no Carf e, posteriormente, pela pr\u00f3pria Receita Federal. Caso contr\u00e1rio, \u00e9 necess\u00e1rio que o contribuinte bata novamente \u00e0s portas do Judici\u00e1rio, visando afastar a aplica\u00e7\u00e3o do artigo 2\u00ba da Lei n\u00ba 10.996\/2004, o qual considera as entradas de mercadorias na ZFM como desoneradas pela redu\u00e7\u00e3o da al\u00edquota a zero, ignorando a isen\u00e7\u00e3o que lhe afeta preliminarmente.<\/span><\/p>\n

Tais opera\u00e7\u00f5es devam ser reconhecidas como isentas de PIS e Cofins, por se tratar de exporta\u00e7\u00f5es por equipara\u00e7\u00e3o, em conformidade com a tese firmada no Tema n\u00ba 1.239 do STJ, assegurando-lhe o direito ao cr\u00e9dito nessas opera\u00e7\u00f5es, desde que a opera\u00e7\u00e3o subsequente esteja devidamente sujeita \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o dessas contribui\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR CARLOS AUGUSTO DANIEL NETO E PEDRO NEVES MARX<\/strong><\/span><\/p>\n

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