{"id":62737,"date":"2026-05-08T10:36:58","date_gmt":"2026-05-08T13:36:58","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=62737"},"modified":"2026-05-08T10:36:58","modified_gmt":"2026-05-08T13:36:58","slug":"credito-presumido-de-cbs-sobre-o-estoque-de-abertura-neutralidade-e-isonomia","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/05\/08\/credito-presumido-de-cbs-sobre-o-estoque-de-abertura-neutralidade-e-isonomia\/","title":{"rendered":"CR\u00c9DITO PRESUMIDO DE CBS SOBRE O ESTOQUE DE ABERTURA, NEUTRALIDADE E ISONOMIA"},"content":{"rendered":"

A avalia\u00e7\u00e3o sobre os cr\u00e9ditos presumidos de CBS sobre o estoque de abertura, em 1\u00ba de janeiro de 2027, \u00e9 um dos temas da reforma tribut\u00e1ria do consumo que demandam aten\u00e7\u00e3o ainda em 2026.<\/span><\/p>\n

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Enquanto o artigo 135 do ADCT fundamenta a preserva\u00e7\u00e3o dos cr\u00e9ditos de PIS\/Cofins para os contribuintes sujeitos ao regime n\u00e3o cumulativo, o artigo 381 da LC 214 cria uma t\u00e9cnica de transi\u00e7\u00e3o para os contribuintes do regime cumulativo, al\u00e9m de hip\u00f3teses de monofasia, substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria na aquisi\u00e7\u00e3o e restri\u00e7\u00f5es parciais de creditamento.<\/span><\/p>\n

Os cr\u00e9ditos de CBS sobre o estoque de abertura n\u00e3o podem ser compreendidos validamente como benef\u00edcio fiscal. Os fundamentos constitucionais dessa t\u00e9cnica devem ser localizados nos princ\u00edpios da neutralidade e da isonomia.<\/span><\/p>\n

O problema, por isso, n\u00e3o est\u00e1 na exist\u00eancia do cr\u00e9dito presumido em si, que \u00e9 louv\u00e1vel e necess\u00e1rio, mas nas restri\u00e7\u00f5es criadas pela LC 214 e reproduzidas pelo Decreto n\u00ba 12.955\/2026, notadamente a exclus\u00e3o de cr\u00e9ditos sobre aquisi\u00e7\u00f5es isentas, ativo imobilizado e im\u00f3veis.<\/span><\/p>\n

Tratamento dos saldos de PIS\/Cofins na EC 132, na LC 214 e no regulamento da CBS e do IBS<\/strong><\/span><\/p>\n

O artigo 135 do ADCT determinou que a lei complementar disciplinasse a utiliza\u00e7\u00e3o dos cr\u00e9ditos, inclusive presumidos, de IPI, PIS e Cofins n\u00e3o apropriados ou n\u00e3o utilizados at\u00e9 a sua extin\u00e7\u00e3o, mantendo, para os cr\u00e9ditos que preencham os requisitos da legisla\u00e7\u00e3o vigente, a possibilidade de compensa\u00e7\u00e3o com outros tributos federais, inclusive com a CBS, ou de ressarcimento em dinheiro. A LC 214 executou esse comando nos artigos 378 a 380, e o Decreto n\u00ba 12.955\/2026 o reproduziu nos artigos 602 a 604.<\/span><\/p>\n

O artigo 381 da LC 214 ocupa outro plano. Esse dispositivo pode ser dividido em tr\u00eas hip\u00f3teses de cr\u00e9dito presumido sobre o estoque de bens materiais existente em 1\u00ba de janeiro de 2027. A primeira, prevista no inciso I, alcan\u00e7a os contribuintes que, em 31 de dezembro de 2026, estavam sujeitos ao regime cumulativo. A segunda hip\u00f3tese, prevista no inciso II, alcan\u00e7a bens em estoque que, no momento da aquisi\u00e7\u00e3o, estavam sujeitos \u00e0 substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ou \u00e0 incid\u00eancia monof\u00e1sica, especificamente: produtos farmac\u00eauticos, de perfumaria, toucador e higiene pessoal; ve\u00edculos, m\u00e1quinas, implementos, autope\u00e7as, pneus e c\u00e2maras de ar; ve\u00edculos sujeitos \u00e0 substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria; cigarros importados e cigarrilhas equiparadas ao regime dos cigarros. Em todos esses casos, a tributa\u00e7\u00e3o foi concentrada no fabricante, importador ou contribuinte substituto, com redu\u00e7\u00e3o a zero ou neutraliza\u00e7\u00e3o da incid\u00eancia nas etapas posteriores, raz\u00e3o pela qual o comerciante que manteve esses bens em estoque n\u00e3o apurou cr\u00e9dito ordin\u00e1rio na aquisi\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

A terceira hip\u00f3tese, prevista no inciso III, trata da situa\u00e7\u00e3o dos contribuintes com receitas mistas, em parte submetidas ao regime n\u00e3o cumulativo e em parte ao regime cumulativo, situa\u00e7\u00e3o em que o cr\u00e9dito de PIS\/Cofins \u00e9 apurado apenas sobre custos, despesas e encargos vinculados \u00e0s receitas n\u00e3o cumulativas.<\/span><\/p>\n

Em todos os casos, observa-se que a finalidade do cr\u00e9dito presumido \u00e9 impedir que esses bens, sem cr\u00e9dito no regime anterior, sejam vendidos ou utilizados como insumos de produtos vendidos, em 2027, com incid\u00eancia de CBS sem qualquer neutraliza\u00e7\u00e3o correspondente na entrada, porque isso transformaria a CBS em um tributo cumulativo, ao menos quanto aos bens existentes no estoque de abertura.<\/span><\/p>\n

O problema est\u00e1 nas veda\u00e7\u00f5es ao cr\u00e9dito presumido, criadas pelo mesmo artigo 381 da LC 214. Ficam fora, por exclus\u00e3o expressa, bens usados ou cuja aquisi\u00e7\u00e3o tenha sido contemplada por al\u00edquota zero, isen\u00e7\u00e3o, suspens\u00e3o ou n\u00e3o incid\u00eancia de PIS\/Cofins, bens de uso e consumo pessoal na forma da CBS, bens incorporados ao ativo imobilizado e im\u00f3veis.<\/span><\/p>\n

Parecem problem\u00e1ticas as veda\u00e7\u00f5es direcionadas \u00e0s aquisi\u00e7\u00f5es isentas, para bens incorporados ao ativo imobilizado e bens im\u00f3veis, porque tais aquisi\u00e7\u00f5es, no regime n\u00e3o cumulativo, poderiam gerar cr\u00e9ditos de PIS\/Cofins.<\/span><\/p>\n

As Leis n\u00ba 10.637\/2002 e n\u00ba 10.833\/2003 n\u00e3o vedam todo e qualquer cr\u00e9dito sobre aquisi\u00e7\u00f5es isentas. O artigo 3\u00ba, \u00a7 2\u00ba, II, dessas leis nega cr\u00e9dito para aquisi\u00e7\u00f5es isentas apenas quando os produtos forem revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servi\u00e7os sujeitos \u00e0 al\u00edquota zero, isentos ou n\u00e3o alcan\u00e7ados pela contribui\u00e7\u00e3o. Por consequ\u00eancia, quando a aquisi\u00e7\u00e3o isenta \u00e9 seguida de sa\u00edda tributada, a veda\u00e7\u00e3o legal n\u00e3o se aplica. A exclus\u00e3o linear da LC 214, portanto, \u00e9 mais restritiva do que a l\u00f3gica de PIS\/Cofins.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m disso, o regime n\u00e3o cumulativo de PIS\/Cofins admite cr\u00e9ditos sobre m\u00e1quinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para loca\u00e7\u00e3o a terceiros ou para utiliza\u00e7\u00e3o na produ\u00e7\u00e3o de bens destinados \u00e0 venda ou na presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os; admite, ainda, cr\u00e9ditos sobre edifica\u00e7\u00f5es e benfeitorias em im\u00f3veis pr\u00f3prios ou de terceiros utilizados nas atividades da empresa. Esses cr\u00e9ditos s\u00e3o apropriados sobre encargos de deprecia\u00e7\u00e3o e amortiza\u00e7\u00e3o, sem preju\u00edzo de regras espec\u00edficas de acelera\u00e7\u00e3o ou apropria\u00e7\u00e3o parcelada.<\/span><\/p>\n

Por fim, a express\u00e3o \u201cim\u00f3veis\u201d pode alcan\u00e7ar situa\u00e7\u00f5es distintas: edifica\u00e7\u00f5es e benfeitorias usadas na atividade empresarial, bens classificados civilmente como im\u00f3veis, mas vendidos como produto da atividade econ\u00f4mica do contribuinte, como ativos biol\u00f3gicos ou vegetais classificados no n\u00e3o circulante, vide florestas de eucalipto ou pinus e cana-de-a\u00e7\u00facar em p\u00e9. Essas situa\u00e7\u00f5es configuram, potencialmente, aquisi\u00e7\u00f5es tributadas e geradoras de cr\u00e9ditos de PIS\/Cofins ao adquirente no regime n\u00e3o cumulativo, seja na modalidade de insumo ou na categoria de m\u00e1quinas, equipamentos ou edifica\u00e7\u00f5es. A veda\u00e7\u00e3o categ\u00f3rica ao cr\u00e9dito presumido, portanto, sem distinguir situa\u00e7\u00f5es tribut\u00e1veis e geradoras de cr\u00e9dito, tende a produzir resultados pouco compat\u00edveis com a fun\u00e7\u00e3o neutralizadora do cr\u00e9dito presumido de transi\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Finalmente, deve-se ter especial aten\u00e7\u00e3o \u00e0s situa\u00e7\u00f5es de bens de uso e consumo pessoal na forma da CBS, que n\u00e3o possam gerar cr\u00e9ditos para essa contribui\u00e7\u00e3o, mas que geraram cr\u00e9ditos para PIS\/Cofins e, por isso, foram validamente transportados na transi\u00e7\u00e3o por aqueles contribuintes do regime n\u00e3o cumulativo. Vedar os mesmos cr\u00e9ditos aos demais contribuintes, na forma presumida, \u00e9 criar problemas constitucionais.<\/span><\/p>\n

Neutralidade como princ\u00edpio tribut\u00e1rio na EC 132 e na estrutura de um IVA<\/strong><\/span><\/p>\n

A neutralidade, no novo desenho constitucional da tributa\u00e7\u00e3o sobre o consumo, aparece no artigo 156-A, \u00a7 1\u00ba, da Constitui\u00e7\u00e3o, que disp\u00f5e que o IBS ser\u00e1 informado por esse princ\u00edpio, igualmente aplic\u00e1vel \u00e0 CBS por for\u00e7a do artigo 149-B. A LC 214 desenvolve esse comando ao afirmar, em seu artigo 2\u00ba, que ambos os tributos devem evitar distor\u00e7\u00f5es nas decis\u00f5es de consumo e de organiza\u00e7\u00e3o da atividade econ\u00f4mica.<\/span><\/p>\n

Marta Papis-Almansa [1] demonstra que a neutralidade, no IVA, tem uma dimens\u00e3o econ\u00f4mica e uma dimens\u00e3o jur\u00eddica. No plano econ\u00f4mico, ela busca reduzir ao m\u00ednimo a interfer\u00eancia do tributo nas escolhas empresariais. No plano jur\u00eddico, aproxima-se da igualdade, porque exige que opera\u00e7\u00f5es compar\u00e1veis n\u00e3o recebam tratamento tribut\u00e1rio desigual sem raz\u00e3o l\u00edcita. A autora tamb\u00e9m chama aten\u00e7\u00e3o para o fato de que a neutralidade n\u00e3o \u00e9 conceito homog\u00eaneo nem absoluto, mas fornece um modelo de interpreta\u00e7\u00e3o e de aferi\u00e7\u00e3o da validade das regras do IVA.<\/span><\/p>\n

Jeroen Bijl, ao reconstruir a neutralidade como um dos princ\u00edpios que informam o IVA europeu, afirma que os custos empresariais ligados a opera\u00e7\u00f5es tributadas n\u00e3o devem suportar, em regra, carga definitiva de IVA, porque o tributo \u00e9 destinado ao consumo final e n\u00e3o \u00e0 atividade econ\u00f4mica intermedi\u00e1ria [2]. A neutralidade, por isso, exige que o desenho do tributo preserve a equival\u00eancia econ\u00f4mica entre agentes de \u201cmeio de cadeia\u201d, que realizem opera\u00e7\u00f5es semelhantes, permitindo que o \u00f4nus do IVA seja integralmente recuperado e repassado ao consumidor final.<\/span><\/p>\n

As diretrizes de VAT da OCDE caminham na mesma dire\u00e7\u00e3o. O documento destaca que um sistema de VAT, ou IVA, deve ser neutro e equitativo em circunst\u00e2ncias semelhantes, de modo que n\u00e3o incentive nem desestimule empresas a investir ou a organizar suas atividades em determinado espa\u00e7o econ\u00f4mico, e que decis\u00f5es empresariais sejam tomadas por raz\u00f5es de mercado, n\u00e3o por assimetrias tribut\u00e1rias. A OCDE tamb\u00e9m explicita que o \u00f4nus do imposto n\u00e3o deve recair sobre empresas em \u201cmeio de cadeia\u201d, salvo nas hip\u00f3teses em que a limita\u00e7\u00e3o do creditamento resulte do pr\u00f3prio uso n\u00e3o tribut\u00e1vel ou de raz\u00f5es expressamente justificadas pelo sistema [3].<\/span><\/p>\n

Quando esses par\u00e2metros s\u00e3o trazidos para o artigo 381 da LC 214, o problema aparece. O cr\u00e9dito presumido de abertura existe para impedir que estoques formados sob um regime que n\u00e3o permitia ou limitava o cr\u00e9dito de PIS\/Cofins ingressem na CBS carregando res\u00edduo tribut\u00e1rio incompat\u00edvel com a l\u00f3gica do novo tributo. Ocorre que, como visto nas veda\u00e7\u00f5es descritas, parte dos bens adquiridos antes de 2027, e que deveriam gerar cr\u00e9ditos contra a CBS, ainda que presumidos, n\u00e3o ser\u00e3o capazes de neutralizar a incid\u00eancia do novo tributo, fazendo com ele se comporte, ainda que parcialmente, como se fosse cumulativo: haver\u00e1 d\u00e9bitos de CBS sem o direito a cr\u00e9ditos integrais correspondentes a serem ressarcidos.<\/span><\/p>\n

Isonomia tribut\u00e1ria na Constitui\u00e7\u00e3o: artigo 150, II<\/strong><\/span><\/p>\n

A neutralidade, sozinha, j\u00e1 fornece base suficiente para a invalidade constitucional das veda\u00e7\u00f5es ao cr\u00e9dito presumido comentadas anteriormente. A isonomia tribut\u00e1ria, prevista no artigo 150, II, da Constitui\u00e7\u00e3o, refor\u00e7a o argumento.<\/span><\/p>\n

Contribuintes sujeitos ao mesmo regime da CBS, realizando opera\u00e7\u00f5es equivalentes, muitas vezes nos mesmos setores econ\u00f4micos em regime concorrencial pleno, n\u00e3o podem receber tratamento materialmente mais gravoso apenas porque o estoque que ser\u00e1 vendido ou industrializado sob a incid\u00eancia da CBS foi formado em per\u00edodo anterior, sob regime cumulativo, monof\u00e1sico ou com veda\u00e7\u00e3o parcial de cr\u00e9dito.<\/span><\/p>\n

Se o legislador criou um cr\u00e9dito presumido de abertura, foi porque reconheceu que a transi\u00e7\u00e3o, sem neutraliza\u00e7\u00e3o, produziria tratamento assim\u00e9trico entre agentes econ\u00f4micos que, j\u00e1 no interior da CBS, estariam em situa\u00e7\u00e3o equivalente. Uma vez admitida essa premissa, por qual raz\u00e3o parte dos res\u00edduos hist\u00f3ricos merece neutraliza\u00e7\u00e3o e outra parte pode permanecer, se todos eles afetam a mesma l\u00f3gica de incid\u00eancia do tributo novo?<\/span><\/p>\n

Inconstitucionalidade da veda\u00e7\u00e3o parcial aos cr\u00e9ditos presumidos<\/strong><\/span><\/p>\n

A primeira restri\u00e7\u00e3o que deve ser questionada est\u00e1 na exclus\u00e3o das aquisi\u00e7\u00f5es feitas com isen\u00e7\u00e3o, quando a sa\u00edda posterior seria tribut\u00e1vel por PIS\/Cofins. Os contribuintes que migrar\u00e3o seus cr\u00e9ditos do regime n\u00e3o cumulativo para o modelo CBS ter\u00e3o direito \u00e0queles decorrentes de aquisi\u00e7\u00f5es isentas que gerariam sa\u00eddas tributadas. Mas isso n\u00e3o ocorrer\u00e1 com aqueles do regime cumulativo e sujeitos a outras veda\u00e7\u00f5es, j\u00e1 descritas.<\/span><\/p>\n

Por outro lado, o regime n\u00e3o cumulativo do PIS\/Cofins j\u00e1 admitia cr\u00e9ditos vinculados ao ativo imobilizado por deprecia\u00e7\u00e3o ou integrais e \u00e0 vista, se categorizados como m\u00e1quinas\/equipamentos. O efeito combinado dessas regras \u00e9 que o investimento economicamente equivalente, realizado antes da transi\u00e7\u00e3o por contribuinte oriundo do cumulativo, por exemplo, pode ingressar na CBS com res\u00edduo irrecuper\u00e1vel. A diferen\u00e7a de carga, nesse cen\u00e1rio, n\u00e3o decorre da natureza do bem nem da opera\u00e7\u00e3o futura tributada. Decorre apenas da data em que o investimento foi feito e do regime a que o contribuinte estava submetido. Neutralidade e isonomia, juntas, apontam para a impropriedade dessa solu\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Aquisi\u00e7\u00f5es de im\u00f3veis, antes de 2027, como visto, igualmente poderiam gerar direito a cr\u00e9dito em certas circunst\u00e2ncias a contribuintes do regime n\u00e3o cumulativo de PIS\/Cofins. Mas sua veda\u00e7\u00e3o total faz com que contribuintes do cumulativo, por exemplo, sejam tratados de forma desigual e em afronta \u00e0 neutralidade. Vale lembrar, ainda, que opera\u00e7\u00f5es com im\u00f3veis ser\u00e3o tributadas pela CBS a partir de 2027, conforme regime espec\u00edfico da LC 214, propiciando cr\u00e9dito ao seu adquirente.<\/span><\/p>\n

Tamb\u00e9m vale recuperar, nesse ponto, a experi\u00eancia hist\u00f3rica das Leis n\u00ba 10.637\/2002 e n\u00ba 10.833\/2003. Quando o legislador implantou a n\u00e3o cumulatividade do PIS e da Cofins, o estoque de abertura recebeu tratamento pr\u00f3prio, inclusive para mitigar a passagem de um regime a outro. O tratamento do estoque sempre foi percebido como problema t\u00edpico de transi\u00e7\u00e3o, e a EC 132 tornou essa discuss\u00e3o ainda mais intensa ao constitucionalizar, de forma expressa, a preocupa\u00e7\u00e3o com a neutralidade.<\/span><\/p>\n

Conclus\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

Os cr\u00e9ditos presumidos de CBS sobre o estoque de abertura n\u00e3o s\u00e3o benef\u00edcios fiscais, tolerados apenas por defer\u00eancia legislativa ou pass\u00edveis de restri\u00e7\u00e3o pela lei complementar.<\/span><\/p>\n

\u00c9 certo que o artigo 135 do ADCT n\u00e3o fundamenta esses cr\u00e9ditos, pois se dirige \u00e0 preserva\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos de PIS\/Cofins j\u00e1 existentes e v\u00e1lidos na data de extin\u00e7\u00e3o das contribui\u00e7\u00f5es. O artigo 381 da LC 214 cuida de outra realidade: cria uma t\u00e9cnica de transi\u00e7\u00e3o para contribuintes que n\u00e3o chegariam \u00e0 CBS com cr\u00e9ditos a aproveitar.<\/span><\/p>\n

Essa t\u00e9cnica n\u00e3o se legitima como benef\u00edcio fiscal, e sim como exig\u00eancia da neutralidade e da isonomia. A neutralidade, agora incorporada ao texto constitucional e irradiada \u00e0 CBS e ao IBS, impede que o novo tributo incida sobre estoques formados no regime anterior como se fosse um tributo cumulativo. A isonomia, por sua vez, impede que contribuintes submetidos ao mesmo regime da CBS, realizando opera\u00e7\u00f5es equivalentes em 2027, suportem cargas distintas apenas porque estavam, em 2026, em regimes diferentes.<\/span><\/p>\n

Se o cr\u00e9dito presumido existe para aproximar o contribuinte oriundo do cumulativo, da monofasia ou de regime parcialmente credit\u00e1vel da posi\u00e7\u00e3o em que estaria um contribuinte do regime n\u00e3o cumulativo, n\u00e3o h\u00e1 raz\u00e3o constitucional suficiente para negar o cr\u00e9dito justamente nas hip\u00f3teses em que o pr\u00f3prio PIS\/Cofins reconheceria creditamento.<\/span><\/p>\n

A conclus\u00e3o, portanto, deve ser a conten\u00e7\u00e3o das restri\u00e7\u00f5es criadas pelo artigo 381 aos cr\u00e9ditos presumidos. Se \u00e9 certo que esses cr\u00e9ditos s\u00e3o compat\u00edveis com a EC 132 naquilo em que neutraliza a transi\u00e7\u00e3o, torna-se constitucionalmente problem\u00e1tico quando, sem justificativa suficiente, preserva res\u00edduos de cumulatividade que o novo sistema deveria eliminar.<\/span><\/p>\n

A fun\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito presumido \u00e9 impedir que a CBS comece a incidir, em 2027, com distor\u00e7\u00f5es herdadas do regime que ela veio substituir.<\/span><\/p>\n

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[1] PAPIS-ALMANSA, Marta. The Principle of Neutrality in EU VAT. In: BROKELIND, C\u00e9cile (ed.). Principles of Law: Function, Status and Impact in EU Tax Law. Amsterdam: IBFD, 2014. p. 365-390.<\/span><\/p>\n

[2] BIJL, Jeroen. The EU VAT Treatment of Vouchers in the Context of Promotional Activities. Tilburg: Tilburg University, 2019. Tese (Doutorado).<\/span><\/p>\n

[3] OECD. International VAT\/GST Guidelines. Paris: OECD Publishing, 2017.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO \u2013 POR PAULO HON\u00d3RIO DE CASTRO J\u00daNIOR<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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