{"id":62234,"date":"2026-04-23T10:06:14","date_gmt":"2026-04-23T13:06:14","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=62234"},"modified":"2026-04-23T10:06:14","modified_gmt":"2026-04-23T13:06:14","slug":"ibs-e-cbs-nao-tributam-qualquer-operacao-fato-gerador-exige-valor-agregado","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/04\/23\/ibs-e-cbs-nao-tributam-qualquer-operacao-fato-gerador-exige-valor-agregado\/","title":{"rendered":"IBS E CBS N\u00c3O TRIBUTAM QUALQUER OPERA\u00c7\u00c3O: FATO GERADOR EXIGE VALOR AGREGADO"},"content":{"rendered":"

A Emenda Constitucional n\u00ba 132\/2023 promoveu uma das mais relevantes transforma\u00e7\u00f5es j\u00e1 realizadas no sistema tribut\u00e1rio brasileiro ao instituir o Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os (IBS) e a Contribui\u00e7\u00e3o sobre Bens e Servi\u00e7os (CBS), substituindo um conjunto de tributos que, ao longo das \u00faltimas d\u00e9cadas, se tornaram s\u00edmbolo de complexidade, fragmenta\u00e7\u00e3o e litigiosidade. A reforma buscou aproximar o modelo brasileiro das experi\u00eancias internacionais de tributa\u00e7\u00e3o sobre o consumo inspiradas no imposto sobre valor agregado, assumindo como objetivos declarados a neutralidade econ\u00f4mica, a simplifica\u00e7\u00e3o normativa e a redu\u00e7\u00e3o das distor\u00e7\u00f5es alocativas produzidas pelo regime anterior.<\/span><\/p>\n

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Entre as diversas altera\u00e7\u00f5es introduzidas, uma das mais significativas foi a substitui\u00e7\u00e3o do conceito tradicional de \u201cmercadoria\u201d, historicamente vinculado ao ICMS, pela no\u00e7\u00e3o mais abrangente de \u201cbem\u201d. \u00c0 primeira vista, essa mudan\u00e7a pode levar \u00e0 impress\u00e3o de que o novo sistema constitucional autorizou uma expans\u00e3o quase irrestrita do campo material da tributa\u00e7\u00e3o sobre o consumo, de modo a abranger qualquer situa\u00e7\u00e3o em que exista um bem e algum tipo de movimenta\u00e7\u00e3o jur\u00eddica ou econ\u00f4mica a ele associada. Essa leitura, embora intuitiva, \u00e9 equivocada.<\/span><\/p>\n

A ado\u00e7\u00e3o da express\u00e3o \u201cbem\u201d n\u00e3o transforma o IBS e a CBS em tributos sobre qualquer muta\u00e7\u00e3o patrimonial, nem autoriza a incid\u00eancia sobre toda e qualquer opera\u00e7\u00e3o que envolva bens ou servi\u00e7os. A reforma ampliou o objeto material em sentido sem\u00e2ntico para acomodar novas realidades econ\u00f4micas, especialmente as ligadas \u00e0 digitaliza\u00e7\u00e3o, aos ativos intang\u00edveis e \u00e0s formas contempor\u00e2neas de circula\u00e7\u00e3o de riqueza. Mas essa amplia\u00e7\u00e3o sem\u00e2ntica n\u00e3o afastou a natureza estrutural das novas exa\u00e7\u00f5es como tributos sobre o consumo organizados segundo a l\u00f3gica do valor agregado. E, se essa \u00e9 a sua natureza, o fato gerador n\u00e3o pode ser definido pela mera movimenta\u00e7\u00e3o jur\u00eddica ou f\u00edsica do bem, mas sim pela exist\u00eancia de uma etapa economicamente relevante da cadeia produtiva ou pela destina\u00e7\u00e3o do bem ao consumo final.<\/span><\/p>\n

Incid\u00eancia de IBS e CBS seguindo a evolu\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica<\/strong><\/span><\/p>\n

\u00c9 precisamente nesse ponto que se encontra a chave interpretativa do novo regime. O n\u00facleo da incid\u00eancia do IBS e da CBS est\u00e1 na evolu\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica do bem na cadeia produtiva. Em outras palavras, o que legitima a tributa\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 a simples exist\u00eancia de um bem, nem a pr\u00e1tica de qualquer ato a ele relativo, mas a ocorr\u00eancia de um acr\u00e9scimo econ\u00f4mico relevante ao longo da cadeia ou a ruptura dessa cadeia com a destina\u00e7\u00e3o do bem ao consumo final. Sem evolu\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica, n\u00e3o h\u00e1 valor agregado. Sem valor agregado, n\u00e3o se justifica, em regra, a incid\u00eancia de tributos estruturados segundo a l\u00f3gica do IVA.<\/span><\/p>\n

O imposto sobre valor agregado caracteriza-se justamente pela incid\u00eancia fracionada nas diversas etapas da cadeia econ\u00f4mica. Cada agente econ\u00f4mico recolhe o tributo incidente sobre o valor que agregou, apropriando-se de cr\u00e9ditos referentes \u00e0s opera\u00e7\u00f5es anteriores. Esse mecanismo assegura que a tributa\u00e7\u00e3o recaia, ao final, sobre o consumo, evitando a cumulatividade e reduzindo a interfer\u00eancia da tributa\u00e7\u00e3o sobre as escolhas empresariais. O sistema s\u00f3 funciona adequadamente porque o fato gerador \u00e9 vinculado a uma etapa econ\u00f4mica aut\u00f4noma, isto \u00e9, a uma opera\u00e7\u00e3o que represente efetiva agrega\u00e7\u00e3o de valor ou que marque a destina\u00e7\u00e3o final do bem ou servi\u00e7o.<\/span><\/p>\n

Essa estrutura \u00e9 incompat\u00edvel com interpreta\u00e7\u00f5es que pretendam tributar meras transfer\u00eancias formais, simples remanejamentos patrimoniais ou opera\u00e7\u00f5es em que o bem n\u00e3o sai, em sentido econ\u00f4mico, da mesma esfera produtiva. Nos modelos de IVA, n\u00e3o se tributa o bem em si mesmo, tampouco se tributa qualquer opera\u00e7\u00e3o formalmente desenhada pelo direito privado. Tributa-se a atividade econ\u00f4mica que, de fato, transforma, desloca economicamente ou destina o bem ao consumo. \u00c9 por isso que a no\u00e7\u00e3o de cadeia produtiva n\u00e3o tem apenas valor descritivo, mas desempenha fun\u00e7\u00e3o dogm\u00e1tica central na determina\u00e7\u00e3o do fato gerador.<\/span><\/p>\n

Atualiza\u00e7\u00e3o do sistema tribut\u00e1ria<\/strong><\/span><\/p>\n

A substitui\u00e7\u00e3o do conceito de mercadoria por \u201cbem\u201d, portanto, n\u00e3o pode ser interpretada como abandono desse crit\u00e9rio econ\u00f4mico. Ao contr\u00e1rio, deve ser lida como atualiza\u00e7\u00e3o do sistema para permitir que a mesma l\u00f3gica seja aplicada a manifesta\u00e7\u00f5es contempor\u00e2neas de riqueza que j\u00e1 n\u00e3o se ajustam \u00e0s categorias cl\u00e1ssicas da economia industrial. Softwares, licen\u00e7as, cess\u00f5es de direitos, ativos digitais, utilidades prestadas em ambiente virtual e opera\u00e7\u00f5es h\u00edbridas passaram a ocupar lugar central na vida econ\u00f4mica e exigem uma categoria constitucional mais aberta. O conceito de \u201cbem\u201d cumpre esse papel, mas n\u00e3o desconstitui o fato de que o IBS e a CBS continuam sendo tributos sobre o consumo e n\u00e3o tributos sobre o patrim\u00f4nio, sobre a mera titularidade ou sobre qualquer muta\u00e7\u00e3o jur\u00eddica.<\/span><\/p>\n

Essa conclus\u00e3o \u00e9 decisiva para a interpreta\u00e7\u00e3o da Lei Complementar n\u00ba 214\/2025, especialmente em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s hip\u00f3teses de incid\u00eancia n\u00e3o onerosa por ela previstas. O legislador complementar, ao disciplinar o IBS e a CBS, contemplou situa\u00e7\u00f5es como a destina\u00e7\u00e3o de bens ou servi\u00e7os ao uso ou consumo pr\u00f3prio do contribuinte, a retirada de bens da atividade econ\u00f4mica, a transfer\u00eancia de bens a s\u00f3cios ou acionistas e certos fornecimentos gratuitos a partes relacionadas. A exist\u00eancia dessas hip\u00f3teses poderia sugerir que o novo regime teria efetivamente abandonado a exig\u00eancia de valor agregado e passado a admitir uma tributa\u00e7\u00e3o ampla de toda e qualquer opera\u00e7\u00e3o com bens, inclusive quando ausente pre\u00e7o ou contrapresta\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Tamb\u00e9m aqui essa leitura n\u00e3o se sustenta. As hip\u00f3teses de incid\u00eancia n\u00e3o onerosa n\u00e3o constituem uma autoriza\u00e7\u00e3o para a tributa\u00e7\u00e3o indiscriminada de opera\u00e7\u00f5es gratuitas. Sua fun\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica \u00e9 outra. Elas operam como cl\u00e1usulas antielisivas espec\u00edficas, destinadas a impedir que bens ou servi\u00e7os que geraram cr\u00e9ditos no curso da cadeia produtiva sejam desviados para o consumo final sem a correspondente tributa\u00e7\u00e3o. S\u00e3o, por assim dizer, mecanismos de fechamento do sistema, concebidos para recompor a neutralidade tribut\u00e1ria quando a forma adotada pelo contribuinte mascara uma destina\u00e7\u00e3o final que, se realizada onerosamente, seria normalmente tributada.<\/span><\/p>\n

Incid\u00eancia de imposto sobre o bem na cadeia econ\u00f4mica<\/strong><\/span><\/p>\n

Quando um bem adquirido no exerc\u00edcio da atividade empresarial, com direito a cr\u00e9dito, \u00e9 destinado ao uso pr\u00f3prio do contribuinte, deixa-se o terreno da produ\u00e7\u00e3o e ingressa-se no terreno do consumo. O bem deixa de participar da atividade econ\u00f4mica e passa a satisfazer necessidade pr\u00f3pria do contribuinte ou de pessoas a ele vinculadas. Nessas hip\u00f3teses, a tributa\u00e7\u00e3o n\u00e3o recai sobre a aus\u00eancia de pre\u00e7o em si, mas sobre a ruptura da cadeia econ\u00f4mica. O sistema, ao admitir a incid\u00eancia, neutraliza o cr\u00e9dito anteriormente apropriado e evita que o bem chegue ao consumo final sem tributa\u00e7\u00e3o. Sob esse aspecto, a incid\u00eancia \u00e9 compat\u00edvel com a l\u00f3gica do IVA.<\/span><\/p>\n

O mesmo se pode dizer da entrega de bens a s\u00f3cios ou acionistas fora de uma opera\u00e7\u00e3o de mercado, especialmente quando esses bens foram adquiridos ou produzidos com apropria\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos. A hip\u00f3tese prevista no artigo 5\u00ba, inciso III, da LC n\u00ba 214\/25 n\u00e3o se legitima porque exista uma rela\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria, tampouco porque toda distribui\u00e7\u00e3o patrimonial deva ser tributada. Ela se explica apenas quando a entrega do bem corresponde, em termos econ\u00f4micos, \u00e0 sua retirada da cadeia produtiva e \u00e0 sua destina\u00e7\u00e3o \u00e0 frui\u00e7\u00e3o patrimonial final do s\u00f3cio, sem que tenha havido a tributa\u00e7\u00e3o da \u00faltima etapa do consumo. Mais uma vez, a incid\u00eancia funciona como mecanismo de fechamento da cadeia de cr\u00e9ditos.<\/span><\/p>\n

Isso n\u00e3o autoriza, por\u00e9m, a conclus\u00e3o de que toda opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o onerosa seja compat\u00edvel com o modelo constitucional. Ao contr\u00e1rio, a legitimidade dessas hip\u00f3teses depende de interpreta\u00e7\u00e3o estrita. Se o bem continua integrado \u00e0 atividade econ\u00f4mica do contribuinte, ainda que em contexto diverso do fornecimento oneroso cl\u00e1ssico, a incid\u00eancia passa a conflitar com a l\u00f3gica do valor agregado. \u00c9 o que ocorre, em regra, com brindes, bonifica\u00e7\u00f5es, amostras, a\u00e7\u00f5es promocionais e outros instrumentos usuais da din\u00e2mica empresarial, desde que funcionalmente vinculados \u00e0 atividade econ\u00f4mica e dirigidos \u00e0 gera\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es futuras tributadas.<\/span><\/p>\n

Instrumento de promo\u00e7\u00e3o comercial<\/strong><\/span><\/p>\n

Nessas situa\u00e7\u00f5es, a gratuidade n\u00e3o representa destina\u00e7\u00e3o final do bem ao consumo aut\u00f4nomo. Ela integra a pr\u00f3pria estrat\u00e9gia de mercado do contribuinte, funcionando como instrumento de promo\u00e7\u00e3o comercial, fideliza\u00e7\u00e3o de clientela ou incremento de futuras receitas. O bem n\u00e3o sai da l\u00f3gica econ\u00f4mica empresarial; ao contr\u00e1rio, continua inserido nela. A incid\u00eancia tribut\u00e1ria, nesses casos, seria incompat\u00edvel com a neutralidade do sistema, pois alcan\u00e7aria uma opera\u00e7\u00e3o que n\u00e3o marca o encerramento da cadeia econ\u00f4mica, mas uma etapa de sua continuidade. A experi\u00eancia jurisprudencial brasileira em mat\u00e9ria de bonifica\u00e7\u00f5es, inclusive a S\u00famula 457 do STJ, refor\u00e7a a ideia de que n\u00e3o se deve ampliar artificialmente o campo material de tributos sobre o consumo em hip\u00f3teses que n\u00e3o exprimem valor agregado ou consumo final.<\/span><\/p>\n

A mesma cautela deve orientar a interpreta\u00e7\u00e3o do inciso IV do artigo 5\u00ba da LC n\u00ba 214\/25, relativo ao fornecimento n\u00e3o oneroso a partes relacionadas. A preocupa\u00e7\u00e3o do legislador \u00e9 compreens\u00edvel: evitar que a aus\u00eancia de pre\u00e7o seja utilizada como expediente para retirar o bem ou servi\u00e7o do mercado tributado e direcion\u00e1-lo a um consumo final disfar\u00e7ado, especialmente em contextos de controle societ\u00e1rio, integra\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica ou opera\u00e7\u00f5es intragrupo. Mas a validade da incid\u00eancia depende novamente de um crit\u00e9rio material. S\u00f3 se justifica a tributa\u00e7\u00e3o quando a opera\u00e7\u00e3o gratuita corresponder, em subst\u00e2ncia, a uma destina\u00e7\u00e3o final do bem ou do servi\u00e7o fora da cadeia econ\u00f4mica. Se a opera\u00e7\u00e3o estiver ligada \u00e0 pr\u00f3pria din\u00e2mica operacional do grupo, \u00e0 promo\u00e7\u00e3o de atividades empresariais futuras ou a reorganiza\u00e7\u00f5es funcionais que n\u00e3o revelem consumo final, a incid\u00eancia deixa de ter suporte na l\u00f3gica do valor agregado.<\/span><\/p>\n

Esse mesmo racioc\u00ednio cr\u00edtico se aplica \u00e0 previs\u00e3o do \u00a7 4\u00ba do artigo 4\u00ba da Lei Complementar n\u00ba 214\/25, que admite a incid\u00eancia do IBS sobre a aliena\u00e7\u00e3o de bens do ativo por quem n\u00e3o seja contribuinte habitual. Trata-se, talvez, de uma das passagens mais sens\u00edveis da lei complementar, justamente porque parece tensionar diretamente os limites constitucionais do novo imposto. O IBS foi concebido como tributo sobre o consumo, incidente sobre opera\u00e7\u00f5es realizadas no \u00e2mbito de atividades econ\u00f4micas organizadas, em que seja poss\u00edvel identificar a agrega\u00e7\u00e3o de valor ao longo da cadeia produtiva. A aliena\u00e7\u00e3o eventual de um bem do ativo por um n\u00e3o contribuinte habitual, no entanto, n\u00e3o corresponde normalmente a uma etapa da cadeia produtiva, mas a uma simples muta\u00e7\u00e3o patrimonial.<\/span><\/p>\n

Nessas hip\u00f3teses, em regra, n\u00e3o h\u00e1 atividade econ\u00f4mica t\u00edpica sujeita ao regime do valor agregado, nem cadeia de cr\u00e9ditos e d\u00e9bitos a preservar, nem mesmo uma opera\u00e7\u00e3o inserida no fluxo regular de produ\u00e7\u00e3o ou circula\u00e7\u00e3o de bens e servi\u00e7os. A incid\u00eancia, portanto, tende a aproximar o IBS de tributos sobre a circula\u00e7\u00e3o patrimonial em sentido amplo, o que n\u00e3o se ajusta ao desenho constitucional que a reforma buscou implementar. Al\u00e9m disso, a aus\u00eancia de habitualidade compromete justamente a l\u00f3gica da neutralidade, pois o sistema de cr\u00e9ditos e compensa\u00e7\u00f5es pressup\u00f5e a inser\u00e7\u00e3o do agente em uma cadeia econ\u00f4mica tributada.<\/span><\/p>\n

Isso n\u00e3o significa que a regra seja integralmente desprovida de fundamento. \u00c9 poss\u00edvel vislumbrar sua legitimidade em cen\u00e1rios espec\u00edficos de planejamento abusivo, nos quais a retirada formal do bem da esfera do contribuinte habitual seja utilizada como expediente para permitir sua aliena\u00e7\u00e3o fora da cadeia tributada, frustrando a incid\u00eancia que deveria ocorrer no momento da destina\u00e7\u00e3o final ao consumo. Nesses casos, a norma pode ser compreendida como mecanismo antielisivo. Mas, fora dessas hip\u00f3teses, sua aplica\u00e7\u00e3o indiscriminada ampliaria indevidamente o campo material do IBS e o afastaria do modelo de tributa\u00e7\u00e3o do consumo por valor agregado.<\/span><\/p>\n

Preserva\u00e7\u00e3o da l\u00f3gica da cadeia produtiva<\/strong><\/span><\/p>\n

A interpreta\u00e7\u00e3o adequada da LC n\u00ba 214\/25, portanto, exige que todas essas hip\u00f3teses sejam lidas a partir de um mesmo eixo: a preserva\u00e7\u00e3o da l\u00f3gica da cadeia produtiva. Sempre que houver efetiva ruptura da cadeia, com destina\u00e7\u00e3o do bem ou servi\u00e7o ao consumo final e risco de frustra\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o correspondente, a incid\u00eancia pode ser justificada. Sempre que, ao contr\u00e1rio, o bem ou o servi\u00e7o permanecer funcionalmente inserido na atividade econ\u00f4mica, sem configura\u00e7\u00e3o de consumo final aut\u00f4nomo, a tributa\u00e7\u00e3o deixa de se harmonizar com a estrutura do novo sistema.<\/span><\/p>\n

Essa conclus\u00e3o tem ainda uma dimens\u00e3o constitucional mais ampla. A compet\u00eancia tribut\u00e1ria conferida pela Emenda Constitucional n\u00ba 132\/2023 n\u00e3o autorizou a cria\u00e7\u00e3o de um tributo geral sobre qualquer opera\u00e7\u00e3o patrimonial. A compet\u00eancia foi desenhada para tributos sobre bens e servi\u00e7os estruturados segundo a l\u00f3gica do valor agregado. Isso significa que a lei complementar n\u00e3o pode ampliar o fato gerador a ponto de desfigurar a natureza constitucional do imposto. O legislador tem margem para disciplinar mecanismos de fechamento do sistema, inclusive incid\u00eancias supletivas em hip\u00f3teses n\u00e3o onerosas, mas essa margem \u00e9 limitada pelo modelo constitucional. N\u00e3o se pode, sob pretexto de evitar evas\u00f5es, converter o IBS e a CBS em tributos sobre qualquer circula\u00e7\u00e3o jur\u00eddica de bens.<\/span><\/p>\n

Em s\u00edntese, a ado\u00e7\u00e3o do conceito de \u201cbem\u201d pela reforma tribut\u00e1ria n\u00e3o significa que o IBS e a CBS incidam sobre qualquer opera\u00e7\u00e3o envolvendo bens. A natureza estrutural desses tributos permanece vinculada ao valor agregado, e \u00e9 essa estrutura que deve orientar a defini\u00e7\u00e3o do fato gerador. O elemento central da incid\u00eancia n\u00e3o \u00e9 o bem em si, mas a sua evolu\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica na cadeia produtiva ou a sua destina\u00e7\u00e3o ao consumo final. As hip\u00f3teses de incid\u00eancia n\u00e3o onerosa previstas na Lei Complementar n\u00ba 214\/25 s\u00f3 se legitimam quando funcionam como cl\u00e1usulas antielisivas destinadas a impedir a ruptura artificial da cadeia tributada. Fora desses limites, a incid\u00eancia deixa de corresponder \u00e0 l\u00f3gica do IVA, compromete a neutralidade do sistema e amplia indevidamente a compet\u00eancia tribut\u00e1ria desenhada pela Constitui\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JURIDICO \u2013 POR RICARDO LODI RIBEIRO E BRUNO BORSARO LODI RIBEIRO<\/strong><\/span><\/p>\n

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