{"id":61780,"date":"2026-04-09T10:12:33","date_gmt":"2026-04-09T13:12:33","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=61780"},"modified":"2026-04-09T10:12:33","modified_gmt":"2026-04-09T13:12:33","slug":"direito-ao-ressarcimento-do-icms-st-e-os-desafios-do-tema-201-do-stf","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/04\/09\/direito-ao-ressarcimento-do-icms-st-e-os-desafios-do-tema-201-do-stf\/","title":{"rendered":"DIREITO AO RESSARCIMENTO DO ICMS-ST E OS DESAFIOS DO TEMA 201 DO STF"},"content":{"rendered":"

A substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria do ICMS (ICMS-ST), prevista no artigo 150, \u00a7 7\u00ba, da Constitui\u00e7\u00e3o, constitui mecanismo de antecipa\u00e7\u00e3o e efici\u00eancia arrecadat\u00f3ria que concentra a cobran\u00e7a do imposto em um \u00fanico contribuinte da cadeia produtiva. Entretanto, por assentar-se em base de c\u00e1lculo presumida, a sistem\u00e1tica gerou in\u00fameras controv\u00e9rsias, especialmente quando o valor efetivamente praticado na opera\u00e7\u00e3o final \u00e9 inferior ao presumido pela legisla\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

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A controv\u00e9rsia central recai sobre o direito \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o do imposto recolhido a maior. Embora o STF tenha reconhecido inequivocamente esse direito no Tema 201, o presente trabalho demonstrar\u00e1 que tal garantia foi mitigada por diversos entes federados. Ser\u00e3o analisadas as provid\u00eancias legislativas e infralegais adotadas ap\u00f3s a decis\u00e3o, os obst\u00e1culos concretos ao exerc\u00edcio do ressarcimento e os poss\u00edveis impactos da reforma tribut\u00e1ria do consumo sobre o tema.<\/span><\/p>\n

Substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria progressiva e a base de c\u00e1lculo presumida<\/strong><\/span><\/p>\n

A substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria progressiva, autorizada pelo artigo 150, \u00a7 7\u00ba, da CF\/88, caracteriza-se pela exig\u00eancia do pagamento antecipado do ICMS em rela\u00e7\u00e3o ao momento efetivo da ocorr\u00eancia do fato gerador. Conforme Leandro Paulsen\u00a0<\/span><\/a>[1]<\/a>, \u201ca substitui\u00e7\u00e3o para frente implica a antecipa\u00e7\u00e3o do pagamento relativamente \u00e0 obriga\u00e7\u00e3o que surgiria para o contribuinte \u00e0 frente, caso em que o legislador tem de presumir a base de c\u00e1lculo prov\u00e1vel\u201d.<\/span><\/p>\n

Para Florence Haret\u00a0<\/span><\/a>[2]<\/a>, trata-se de \u201cmecanismo eficiente da administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica para arrecadar, fazendo integrar na rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria outro sujeito mais apto a efetivar a norma exacional\u201d. O substituto, diante da probabilidade da ocorr\u00eancia futura do fato gerador, fica obrigado a reter antecipadamente o valor do tributo com base na chamada base de c\u00e1lculo presumida.<\/span><\/p>\n

O alicerce dessa sistem\u00e1tica repousa sobre a presun\u00e7\u00e3o de um fato gerador ainda n\u00e3o ocorrido, o que atrai severas cr\u00edticas doutrin\u00e1rias. A tributa\u00e7\u00e3o, que constitucionalmente deve incidir sobre a manifesta\u00e7\u00e3o concreta de riqueza, recai aqui sobre base incerta e potencial, divorciada do valor efetivo da transa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Maria Rita Ferragut\u00a0<\/span><\/a>[3]<\/a>\u00a0define o fato gerador presumido como \u201cproposi\u00e7\u00e3o jur\u00eddica que imputa, a um fato indici\u00e1rio de situa\u00e7\u00e3o de prov\u00e1vel ocorr\u00eancia futura, consequ\u00eancias jur\u00eddicas pr\u00f3prias desta situa\u00e7\u00e3o, fato jur\u00eddico t\u00edpico tribut\u00e1rio\u201d. A autora conclui que \u201co princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica afasta a possibilidade de que, ao mero ind\u00edcio de situa\u00e7\u00e3o cuja ocorr\u00eancia dever\u00e1 se dar no futuro, sejam imputadas consequ\u00eancias jur\u00eddicas pertinentes ao fato t\u00edpico\u201d.<\/span><\/p>\n

Jos\u00e9 Eduardo Soares de Melo\u00a0<\/span><\/a>[4]<\/a>\u00a0aponta que a exig\u00eancia prevista no \u00a7 7\u00ba do artigo 150 da Constitui\u00e7\u00e3o entra em conflito com o artigo 155, I, porquanto a hip\u00f3tese de incid\u00eancia do ICMS, em sua express\u00e3o constitucional, \u00e9 a realiza\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es de circula\u00e7\u00e3o de mercadorias promovidas por industriais, comerciantes ou produtores, concebida com fatos geradores isolados e distintos.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o obstante a robustez de tais cr\u00edticas, esse n\u00e3o \u00e9 o entendimento dos tribunais superiores. O ponto central aqui analisado \u00e9 o direito ao ressarcimento quando a base de c\u00e1lculo presumida revela-se superior ao pre\u00e7o efetivamente praticado na venda ao consumidor final \u2014 situa\u00e7\u00e3o que confronta diretamente os princ\u00edpios da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da capacidade contributiva.<\/span><\/p>\n

Evolu\u00e7\u00e3o jurisprudencial e o reconhecimento do direito \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

A compreens\u00e3o do direito \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o no regime do ICMS-ST passou por profunda evolu\u00e7\u00e3o, refletindo tens\u00f5es entre a efici\u00eancia arrecadat\u00f3ria e a preserva\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios constitucionais do sistema tribut\u00e1rio. A consolida\u00e7\u00e3o da tese pelo STF no Tema 201 representa o marco definitivo dessa transforma\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

A Lei Complementar n\u00ba 87\/96, em seu artigo 10, garantia ao contribuinte substitu\u00eddo a restitui\u00e7\u00e3o apenas \u201cna hip\u00f3tese de n\u00e3o ocorr\u00eancia do fato gerador presumido\u201d. Inicialmente, o STF, ao julgar a ADIn 1.851\/AL, firmou o entendimento de que o fato gerador presumido do ICMS-ST possu\u00eda car\u00e1ter definitivo: recolhido o imposto com base no valor presumido, n\u00e3o haveria direito \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o se a opera\u00e7\u00e3o final ocorresse por valor inferior. A restitui\u00e7\u00e3o seria cab\u00edvel somente se a opera\u00e7\u00e3o ao consumidor final n\u00e3o se realizasse.<\/span><\/p>\n

Esse entendimento convivia com severas cr\u00edticas doutrin\u00e1rias, sob o fundamento de viola\u00e7\u00e3o \u00e0 tipicidade fechada, ao artigo 113, \u00a7 1\u00ba, do CTN e \u00e0 capacidade contributiva, uma vez que a tributa\u00e7\u00e3o incidia sobre riqueza ficta, e n\u00e3o sobre o fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio real.<\/span><\/p>\n

O ponto de inflex\u00e3o deu-se com o julgamento do RE 593.849\/MG, que culminou na fixa\u00e7\u00e3o da seguinte tese no Tema 201: \u201c\u00c9 devida a restitui\u00e7\u00e3o da diferen\u00e7a do ICMS pago a mais, decorrente de regime de substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria para frente, quando a base de c\u00e1lculo efetiva da opera\u00e7\u00e3o for inferior \u00e0 presumida\u201d.<\/span><\/p>\n

Com esse precedente, o STF abandonou a concep\u00e7\u00e3o de definitividade absoluta da presun\u00e7\u00e3o e passou a tratar o regime de substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria como t\u00e9cnica de antecipa\u00e7\u00e3o sujeita a ajustes posteriores, restabelecendo a coer\u00eancia entre fato jur\u00eddico e base de c\u00e1lculo.<\/span><\/p>\n

Mudan\u00e7as legislativas e entraves ao ressarcimento<\/strong><\/span><\/p>\n

Ap\u00f3s o tr\u00e2nsito em julgado da decis\u00e3o no Tema 201, em fevereiro de 2018, esperava-se que os estados e o Distrito Federal adotassem medidas para efetivar o direito de restitui\u00e7\u00e3o. A realidade, contudo, mostrou que muitos entes federativos regulamentaram o tema impondo novas condi\u00e7\u00f5es e restri\u00e7\u00f5es, mitigando, na pr\u00e1tica, a garantia reconhecida pela Corte Constitucional.<\/span><\/p>\n

A principal inova\u00e7\u00e3o foi a institui\u00e7\u00e3o do complemento do ICMS-ST: caso a opera\u00e7\u00e3o final da cadeia seja praticada por valor superior \u00e0 base de c\u00e1lculo presumida, os Estados passaram a exigir a complementa\u00e7\u00e3o do imposto pelo contribuinte substitu\u00eddo. Instaurou-se nova controv\u00e9rsia jur\u00eddica sobre a simetria do sistema.<\/span><\/p>\n

A Corte Suprema voltou a se pronunciar sobre o tema no ARE 1.342.658\/RS, reafirmando que os estados n\u00e3o podem obstaculizar o exerc\u00edcio efetivo do direito de restitui\u00e7\u00e3o. O caso envolvia exig\u00eancias administrativas do Rio Grande do Sul que tornavam invi\u00e1vel o acesso ao cr\u00e9dito, frustrando o direito assegurado no Tema 201. A corte deixou claro que, reconhecido o direito constitucional \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o, n\u00e3o \u00e9 l\u00edcito ao ente federado instituir mecanismos aptos a impedi-la, inviabiliz\u00e1-la ou esvazi\u00e1-la.<\/span><\/p>\n

Ainda assim, o STF, no mesmo julgamento, validou a cobran\u00e7a do complemento com fundamento na veda\u00e7\u00e3o ao enriquecimento sem causa e na simetria do sistema. Em janeiro de 2024, a corte, por unanimidade, reconheceu a constitucionalidade da complementa\u00e7\u00e3o do ICMS-ST, ao analisar a Lei Estadual n\u00ba 17.293\/2020 de S\u00e3o Paulo, que instituiu a obrigatoriedade do complemento tanto quando o valor da opera\u00e7\u00e3o final supera a base de c\u00e1lculo presumida como quando h\u00e1 majora\u00e7\u00e3o superveniente da carga tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Segundo o voto do ministro Lu\u00eds Roberto Barroso, se a base de c\u00e1lculo presumida \u00e9 provis\u00f3ria \u2014 como afirmado no Tema 201 \u2014 e o contribuinte tem direito \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o do que pagou a mais, o Estado, pela mesma l\u00f3gica, tem direito ao complemento quando o valor presumido for inferior ao da opera\u00e7\u00e3o efetivamente praticada. A decis\u00e3o aplica diretamente os princ\u00edpios da isonomia tribut\u00e1ria, da neutralidade concorrencial e da veda\u00e7\u00e3o ao enriquecimento sem causa.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o obstante, a valida\u00e7\u00e3o da complementa\u00e7\u00e3o n\u00e3o eliminou os desafios jur\u00eddicos e pr\u00e1ticos subsistentes. Permanecem debates quanto \u00e0 forma de apura\u00e7\u00e3o das diferen\u00e7as, \u00e0s metodologias de controle fiscal e ao potencial descompasso com os princ\u00edpios da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da capacidade contributiva. A denominada \u201cimediata e preferencial restitui\u00e7\u00e3o\u201d assegurada pela Carta Magna converteu-se, na pr\u00e1tica, em processo moroso e custoso, esvaziando a efic\u00e1cia da garantia constitucional.<\/span><\/p>\n

Impactos da reforma tribut\u00e1ria do consumo<\/strong><\/span><\/p>\n

A Lei Complementar n\u00ba 214\/2025, ao regulamentar a reforma tribut\u00e1ria do consumo, rompeu com a l\u00f3gica tradicional da substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria progressiva. O novo modelo, ao implementar o Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os (IBS) e a Contribui\u00e7\u00e3o sobre Bens e Servi\u00e7os (CBS) e extinguir o ICMS, tornar\u00e1 a substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria progressiva desnecess\u00e1ria, pois esses tributos incidir\u00e3o sobre o valor real das opera\u00e7\u00f5es, com cr\u00e9dito integral garantido em todas as etapas da cadeia.<\/span><\/p>\n

Nesse contexto, a experi\u00eancia do Tema 201 evidenciou que o sistema de base de c\u00e1lculo presumida culminou em ressarcimentos complexos e litigiosos. A LC n\u00ba 214\/2025 abre margem para que o Comit\u00ea Gestor do IBS e a Uni\u00e3o, quanto \u00e0 CBS, avaliem alternativas de recolhimento simplificado, tornando desnecess\u00e1ria a ado\u00e7\u00e3o de regimes de substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Durante o per\u00edodo de transi\u00e7\u00e3o, contudo, as regras do ICMS-ST e as balizas do Tema 201 permanecer\u00e3o em vigor. Ser\u00e1 fundamental que as leis complementares regulamentadoras da reforma tribut\u00e1ria prevejam mecanismos claros e justos para a gest\u00e3o dos cr\u00e9ditos e d\u00e9bitos acumulados de ICMS-ST, garantindo que os direitos adquiridos e os passivos existentes sejam tratados com equidade e transpar\u00eancia na migra\u00e7\u00e3o para o novo sistema.<\/span><\/p>\n

Conclus\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

A trajet\u00f3ria do ICMS-ST reflete as tens\u00f5es inerentes \u00e0 busca por efici\u00eancia fiscal em um sistema tribut\u00e1rio complexo. O Tema 201 foi divisor de \u00e1guas: ao reconhecer o direito \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o da diferen\u00e7a do ICMS-ST pago a maior, o STF reafirmou a primazia dos princ\u00edpios constitucionais sobre a praticidade arrecadat\u00f3ria.<\/span><\/p>\n

Contudo, a an\u00e1lise revelou que a efetividade desse direito n\u00e3o se concretizou de forma autom\u00e1tica. Diversos estados impuseram entraves normativos e procedimentais que, na pr\u00e1tica, reduziram a garantia constitucional. A exig\u00eancia de complementa\u00e7\u00e3o, validada pelo pr\u00f3prio STF sob a l\u00f3gica da isonomia, somada \u00e0 burocracia excessiva dos pedidos administrativos, continuam a cercear o direito do contribuinte.<\/span><\/p>\n

A reforma tribut\u00e1ria do consumo tende a tornar a substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria progressiva prescind\u00edvel, encerrando as controv\u00e9rsias que deram origem ao Tema 201. O grande desafio reside no per\u00edodo de transi\u00e7\u00e3o, exigindo que os operadores do direito continuem a navegar por esse cen\u00e1rio, com vigil\u00e2ncia permanente em defesa dos princ\u00edpios da legalidade, da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da capacidade contributiva.<\/span><\/p>\n

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Refer\u00eancias<\/span><\/p>\n

FERRAGUT, Maria Rita.\u00a0Presun\u00e7\u00f5es no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. 2. ed.\u00a0S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2005.<\/span><\/p>\n

HARET, Florence Cronemberger.\u00a0Teoria e Pr\u00e1tica das Presun\u00e7\u00f5es no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2010.<\/span><\/p>\n

MELO, Jos\u00e9 Eduardo Soares de.\u00a0ICMS: teoria e pr\u00e1tica<\/em>. 16. ed.\u00a0S\u00e3o Paulo: Editora F\u00f3rum, 2023.<\/span><\/p>\n

PAULSEN, Leandro.\u00a0Responsabilidade e substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1rias<\/em>. 2. ed.\u00a0Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014.<\/span><\/p>\n

<\/a>[1]<\/a>\u00a0PAULSEN, Leandro.\u00a0Curso de direito tribut\u00e1rio completo<\/em>. S\u00e3o Paulo: Saraiva Educa\u00e7\u00e3o, 2019. p.\u00a0169.<\/span><\/p>\n

<\/a>[2]<\/a>\u00a0HARET, Florence.\u00a0Teoria e pr\u00e1tica das presun\u00e7\u00f5es no direito tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2010. p.\u00a0681.<\/span><\/p>\n

<\/a>[3]<\/a>\u00a0FERRAGUT, Maria Rita.\u00a0Presun\u00e7\u00f5es no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. 2. ed.\u00a0S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2005. pp.\u00a0216-217.<\/span><\/p>\n

<\/a>[4]<\/a>\u00a0MELO, Jos\u00e9 Eduardo Soares de.\u00a0ICMS: teoria e pr\u00e1tica<\/em>. 16. ed.\u00a0Belo Horizonte: F\u00f3rum, 2023. p.\u00a0202.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR \u00c9RIKA JAMILE DEMONER<\/strong><\/span><\/p>\n

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