{"id":59747,"date":"2026-02-10T10:21:14","date_gmt":"2026-02-10T13:21:14","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=59747"},"modified":"2026-02-10T10:21:14","modified_gmt":"2026-02-10T13:21:14","slug":"do-iss-ao-iva-dual-imunidade-tributaria-na-exportacao-de-servicos","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/02\/10\/do-iss-ao-iva-dual-imunidade-tributaria-na-exportacao-de-servicos\/","title":{"rendered":"DO ISS AO IVA-DUAL: IMUNIDADE TRIBUT\u00c1RIA NA EXPORTA\u00c7\u00c3O DE SERVI\u00c7OS"},"content":{"rendered":"

A reforma tribut\u00e1ria do consumo, institu\u00edda pela Emenda Constitucional n\u00ba 132\/2023 (EC 132) e regulamentada pela Lei Complementar n\u00ba 214\/2025 (LC 214), representa uma mudan\u00e7a estrutural no sistema tribut\u00e1rio brasileiro. Ao consolidar tributos como PIS, Cofins, ICMS e ISS em dois novos tributos \u2014 a Contribui\u00e7\u00e3o sobre Bens e Servi\u00e7os (CBS) e o Imposto Sobre bens e Servi\u00e7os (IBS), conjuntamente conhecidos como IVA Dual \u2014, a reforma visa a promover simplicidade, justi\u00e7a fiscal, transpar\u00eancia e seguran\u00e7a jur\u00eddica \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o do consumo.<\/span><\/p>\n

Nesse novo sistema, a tributa\u00e7\u00e3o no destino e a neutralidade tribut\u00e1ria surgem como princ\u00edpios centrais, deslocando o foco da arrecada\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria para o local de efetivo consumo, em contraposi\u00e7\u00e3o \u00e0 l\u00f3gica anterior de tributa\u00e7\u00e3o na origem. O novo modelo busca corrigir distor\u00e7\u00f5es hist\u00f3ricas provocadas pela \u201cguerra fiscal\u201d entre entes federativos e conferir equidade na distribui\u00e7\u00e3o da receita tribut\u00e1ria, alinhando o sistema brasileiro \u00e0s melhores pr\u00e1ticas internacionais.<\/span><\/p>\n

A exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os foi inclu\u00edda dentre as opera\u00e7\u00f5es imunes \u00e0 nova tributa\u00e7\u00e3o do consumo, fator fundamental para a preserva\u00e7\u00e3o da competitividade das empresas brasileiras no mercado internacional. Ao n\u00e3o tributar opera\u00e7\u00f5es destinadas ao exterior, o novo sistema assegura que o Brasil n\u00e3o exporte tributos, preserve a neutralidade econ\u00f4mica e contribua para inser\u00e7\u00e3o global de seus bens e servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

Este artigo prop\u00f5e uma reflex\u00e3o sobre os crit\u00e9rios adotados pela EC 132 e pela LC 214 para caracteriza\u00e7\u00e3o da exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, destacando os riscos interpretativos e os potenciais conflitos normativos que poder\u00e3o surgir a partir da vig\u00eancia do novo IVA Dual.<\/span><\/p>\n

Fundamentos da imunidade de CBS e IBS na exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os<\/strong><\/span><\/p>\n

A imunidade da exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os est\u00e1 prevista no artigo 156-A, \u00a7 1\u00ba, III e no artigo 149-B, II da CF\/88, inseridos pela EC 132, que, al\u00e9m da n\u00e3o incid\u00eancia do IBS e da CBS sobre opera\u00e7\u00f5es destinadas ao exterior, assegura ao exportador a apropria\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos decorrentes de aquisi\u00e7\u00f5es anteriores. Embora prevista constitucionalmente, a LC 214 regulou a exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os no seu artigo 79 e seguintes, que preveem que, para que a exporta\u00e7\u00e3o se materialize, dois requisitos cumulativos devem ser cumpridos: fornecimento para residente ou domiciliado no exterior; e consumo no exterior.<\/span><\/p>\n

Enquanto o primeiro requisito aparenta ser de simples verifica\u00e7\u00e3o, a identifica\u00e7\u00e3o do segundo (consumo no exterior) pode representar um desafio em certos casos. A defini\u00e7\u00e3o proposta pela LC 214 foi a de que \u201cconsumo\u201d de servi\u00e7os deve ser entendido como sua \u201cutiliza\u00e7\u00e3o, explora\u00e7\u00e3o, aproveitamento, frui\u00e7\u00e3o ou acesso\u201d, nos termos do \u00a71\u00ba do seu artigo 64. Como se nota, foram adotados m\u00faltiplos crit\u00e9rios, que, analisados casuisticamente, podem gerar diferentes interpreta\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

Apesar dos avan\u00e7os trazidos pela LC 214, observa-se um prov\u00e1vel conflito interpretativo entre os seus artigos 11 e 80, especialmente no que tange \u00e0 defini\u00e7\u00e3o do local da opera\u00e7\u00e3o e \u00e0 caracteriza\u00e7\u00e3o da exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os. O artigo 11, ao tratar do local da opera\u00e7\u00e3o com servi\u00e7os em geral, adota como crit\u00e9rio o domic\u00edlio do adquirente (opera\u00e7\u00f5es onerosas) ou do destinat\u00e1rio (opera\u00e7\u00f5es n\u00e3o onerosas). De outro lado, o artigo 80 estabelece que a exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os e bens imateriais ocorre quando h\u00e1 fornecimento para residente ou domiciliado no exterior e consumo no exterior. A poss\u00edvel diverg\u00eancia entre os crit\u00e9rios de \u201clocal da opera\u00e7\u00e3o\u201d e \u201cconsumo no exterior\u201d suscita d\u00favidas sobre a correta aplica\u00e7\u00e3o da imunidade tribut\u00e1ria, especialmente em situa\u00e7\u00f5es em que o adquirente e o destinat\u00e1rio est\u00e3o no exterior, mas o \u201cconsumo\u201d ocorre no Brasil, ou vice-versa.<\/span><\/p>\n

A aus\u00eancia de uma regulamenta\u00e7\u00e3o clara desafia a aplica\u00e7\u00e3o pr\u00e1tica da imunidade e tende a gerar discuss\u00f5es entre fisco e contribuintes. N\u00e3o parece ter sido essa a inten\u00e7\u00e3o da reforma, cuja estrutura inicial \u00e9 pautada por princ\u00edpios como simplicidade, transpar\u00eancia e seguran\u00e7a jur\u00eddica, mas, infelizmente, o atual texto da LC 214 tende a ser incoerente com seus pr\u00f3prios fundamentos.<\/span><\/p>\n

Jurisprud\u00eancia sobre exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os e as poss\u00edveis linhas interpretativas do crit\u00e9rio \u2018consumo no exterior\u2019<\/strong><\/span><\/p>\n

Tendo em vista que a express\u00e3o \u201cconsumo no exterior<\/em>\u201d foi conceituada de forma singela pela LC 214, cabe avaliar, a partir da atual jurisprud\u00eancia, as poss\u00edveis linhas interpretativas que nortear\u00e3o a aplica\u00e7\u00e3o deste novo crit\u00e9rio. Embora a jurisprud\u00eancia existente esteja vinculada majoritariamente aos posicionamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justi\u00e7a (STJ) nas discuss\u00f5es sobre a exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o para fins do ISS, \u00e9 poss\u00edvel identificar duas prov\u00e1veis correntes a serem exploradas nas futuras discuss\u00f5es sobre a imunidade do IVA Dual nas exporta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

A primeira corrente, mais restritiva, fundamenta-se na chamada teoria do resultado-conclus\u00e3o. A partir desta linha interpretativa, o crit\u00e9rio \u201cconsumo no exterior\u201d, exigido pelo artigo 80 da LC 214, deveria ser compreendido primordialmente como a frui\u00e7\u00e3o f\u00e1tica e a conclus\u00e3o material da utilidade do servi\u00e7o fora do territ\u00f3rio nacional. Sob esse prisma, quando a presta\u00e7\u00e3o se realiza, se exaure e produz benef\u00edcio econ\u00f4mico imediato no Brasil, n\u00e3o h\u00e1 \u201cconsumo no exterior\u201d, independentemente de o tomador\/destinat\u00e1rio ser residente ou domiciliado fora do pa\u00eds.<\/span><\/p>\n

O racioc\u00ednio se alinha \u00e0 teoria do \u201cresultado-conclus\u00e3o\u201d firmada em 2006 pelo STJ\u00a0<\/span><\/a>[1]<\/sup><\/a>, segundo a qual n\u00e3o h\u00e1 exporta\u00e7\u00e3o quando a execu\u00e7\u00e3o e a conclus\u00e3o do servi\u00e7o ocorrem em territ\u00f3rio nacional; a refer\u00eancia \u00e9 anal\u00f3gica, mas poderia ser coerente com a teleologia do artigo 80, que busca segregar consumo interno de consumo externo.<\/span><\/p>\n

Essa abordagem tamb\u00e9m enfatiza a tens\u00e3o normativa entre o artigo 11 (local da opera\u00e7\u00e3o entendido como o domic\u00edlio do adquirente\/destinat\u00e1rio) e o artigo 80 (imunidade condicionada ao consumo no exterior). Adotando-se a linha restritiva, o artigo 11 n\u00e3o substituiria o teste de consumo: o domic\u00edlio do adquirente orienta a compet\u00eancia\/arrecada\u00e7\u00e3o, mas n\u00e3o \u201ccria\u201d consumo externo quando a frui\u00e7\u00e3o \u00e9 visivelmente dom\u00e9stica.<\/span><\/p>\n

Em opera\u00e7\u00f5es mistas, por exemplo, a leitura restritiva tende a exigir segrega\u00e7\u00e3o contratual e econ\u00f4mica para limitar a imunidade apenas \u00e0 fra\u00e7\u00e3o efetivamente consumida fora do pa\u00eds. Em s\u00edntese, a linha do \u201cresultado-conclus\u00e3o\u201d privilegia a materialidade territorial da frui\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

J\u00e1 a segunda corrente, de vi\u00e9s mais abrangente, baseia-se na teoria do resultado-utilidade. Essa leitura considera exportado o servi\u00e7o cuja utilidade econ\u00f4mica seja percebida no exterior pelo tomador estrangeiro, ainda que sua execu\u00e7\u00e3o ocorra total ou parcialmente no Brasil.<\/span><\/p>\n

A base legal desta linha interpretativa est\u00e1 na pr\u00f3pria defini\u00e7\u00e3o de consumo (artigo 64, \u00a71\u00ba: utiliza\u00e7\u00e3o, explora\u00e7\u00e3o, aproveitamento, frui\u00e7\u00e3o ou acesso), que n\u00e3o se confunde com o mero local da execu\u00e7\u00e3o, e encontra resson\u00e2ncia na evolu\u00e7\u00e3o jurisprudencial do STJ\u00a0<\/span><\/a>[2]<\/sup><\/a>\u00a0para a teoria do \u201cresultado-utilidade\u201d, segundo a qual o servi\u00e7o pode ser considerado exportado quando o resultado \u00fatil \u00e9 percebido no exterior.<\/span><\/p>\n

A interpreta\u00e7\u00e3o final\u00edstica do crit\u00e9rio \u201cconsumo no exterior\u201d, ao privilegiar a destina\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica do servi\u00e7o e a frui\u00e7\u00e3o de sua utilidade pelo tomador estrangeiro, encontra respaldo direto no princ\u00edpio da neutralidade, que exige a elimina\u00e7\u00e3o de distor\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias e a preserva\u00e7\u00e3o da l\u00f3gica econ\u00f4mica das opera\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

Trata-se de uma leitura que n\u00e3o ignora os limites da materialidade da execu\u00e7\u00e3o, mas que busca privilegiar a l\u00f3gica econ\u00f4mica das opera\u00e7\u00f5es, especialmente em setores com cadeias globais de valor, servi\u00e7os digitais ou frui\u00e7\u00e3o fora do territ\u00f3rio nacional. Em um sistema que visa \u00e0 neutralidade e \u00e0 integra\u00e7\u00e3o internacional, interpreta\u00e7\u00f5es que desonerem com base na destina\u00e7\u00e3o da utilidade, e n\u00e3o apenas na geografia da execu\u00e7\u00e3o, tendem a oferecer maior seguran\u00e7a jur\u00eddica e alinhamento estrutural com o novo regime do IVA Dual.<\/span><\/p>\n

\u00c9 indiscut\u00edvel que a delimita\u00e7\u00e3o do alcance da imunidade do IBS e da CBS nas exporta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os deve ser balizada por diretrizes estruturantes, de modo a garantir coer\u00eancia sist\u00eamica e efetividade \u00e0 l\u00f3gica do novo modelo tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Embora ambas as linhas tenham se desenvolvido \u00e0 luz do ISS, \u00e9 poss\u00edvel antever que disputas semelhantes surgir\u00e3o na aplica\u00e7\u00e3o da imunidade do IBS e da CBS, notadamente em contextos de frui\u00e7\u00e3o h\u00edbrida, digital ou descentralizada, em que a delimita\u00e7\u00e3o precisa do \u201clocal de consumo\u201d poder\u00e1 ser desafiadora, favorecendo leituras divergentes.<\/span><\/p>\n

Aplica\u00e7\u00e3o pr\u00e1tica da imunidade de CBS e IBS<\/strong><\/span><\/p>\n

A nova sistem\u00e1tica introduzida pela reforma tribut\u00e1ria do consumo, centrada no crit\u00e9rio do \u201cconsumo no exterior\u201d, imp\u00f5e desafios relevantes \u00e0 caracteriza\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es imunes, especialmente em setores como o de tecnologia, no qual servi\u00e7os digitais frequentemente envolvem m\u00faltiplos usu\u00e1rios, acessos simult\u00e2neos e frui\u00e7\u00e3o em diferentes jurisdi\u00e7\u00f5es. A dificuldade de delimitar com precis\u00e3o o local do dito \u201cconsumo pulverizado\u201d, especialmente quando a frui\u00e7\u00e3o ocorre em ambiente virtual, pode comprometer a aplica\u00e7\u00e3o da imunidade e gerar inseguran\u00e7a jur\u00eddica, exigindo do contribuinte planejamento adequado, mapeamento de riscos e documenta\u00e7\u00e3o probat\u00f3ria robusta.<\/span><\/p>\n

O caso dos servi\u00e7os aeroportu\u00e1rios de\u00a0ground handling<\/em>\u00a0tamb\u00e9m ilustra, de forma emblem\u00e1tica, os limites da nova defini\u00e7\u00e3o legal. Embora estes servi\u00e7os, em geral, sejam contratados por empresas estrangeiras e vinculados \u00e0s opera\u00e7\u00f5es de voos internacionais, sua execu\u00e7\u00e3o ocorre integralmente em solo brasileiro, a exemplo do atendimento de aeronaves em aeroportos internacionais.<\/span><\/p>\n

Outro caso emblem\u00e1tico \u00e9 o da manuten\u00e7\u00e3o de turbinas aeron\u00e1uticas realizadas no Brasil para companhias estrangeiras, analisado pelo STJ no \u00e2mbito do ISS. \u00c0 \u00e9poca, o STJ concluiu que n\u00e3o se tratava de exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, uma vez que a execu\u00e7\u00e3o e a conclus\u00e3o da atividade ocorreram integralmente em territ\u00f3rio nacional, sendo o resultado (turbina em funcionamento) igualmente verificado no Brasil. Sob a nova sistem\u00e1tica, no entanto, seria poss\u00edvel discutir se o \u201cconsumo\u201d n\u00e3o estaria, de fato, no exterior, considerando que a turbina reparada ser\u00e1 utilizada fora do pa\u00eds, em benef\u00edcio do tomador estrangeiro. O exemplo evidencia a complexidade da aplica\u00e7\u00e3o pr\u00e1tica do novo conceito de exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o institu\u00eddo pela reforma tribut\u00e1ria, especialmente em servi\u00e7os com execu\u00e7\u00e3o local e frui\u00e7\u00e3o (posterior) no exterior.<\/span><\/p>\n

Com o advento da LC 214, a substitui\u00e7\u00e3o do crit\u00e9rio do \u201cresultado\u201d pelo \u201cconsumo\u201d n\u00e3o resolve integralmente a controv\u00e9rsia: afinal, qual dos cinco crit\u00e9rios de consumo (utiliza\u00e7\u00e3o, explora\u00e7\u00e3o, aproveitamento, frui\u00e7\u00e3o ou acesso<\/em>) ser\u00e1 privilegiado? E como se dar\u00e1 a prova de sua ocorr\u00eancia no exterior? A aus\u00eancia de crit\u00e9rios objetivos e a complexidade das opera\u00e7\u00f5es transfronteiri\u00e7as indicam que, mesmo sob o novo modelo de tributa\u00e7\u00e3o, novas interpreta\u00e7\u00f5es e discuss\u00f5es tendem a surgir sobre o alcance da imunidade nas exporta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os, especialmente em opera\u00e7\u00f5es com execu\u00e7\u00e3o nacional e frui\u00e7\u00e3o internacional e aquelas vinculadas a novos servi\u00e7os e tecnologias.<\/span><\/p>\n

Por fim, vale ressaltar que durante o per\u00edodo de transi\u00e7\u00e3o previsto na EC 132\/2023, quando o ISS coexistir\u00e1 com o IBS e a CBS, surgem desafios relevantes para a caracteriza\u00e7\u00e3o e tributa\u00e7\u00e3o das exporta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os. A sobreposi\u00e7\u00e3o de regimes com crit\u00e9rios distintos \u2014 o \u201cresultado no exterior\u201d, adotado para fins de ISS, e o \u201cconsumo no exterior\u201d, previsto para IBS e CBS \u2014 pode gerar conflitos interpretativos e inseguran\u00e7a jur\u00eddica. Isso porque, dependendo da natureza da opera\u00e7\u00e3o, uma mesma presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o poder\u00e1 curiosamente ser considerada exporta\u00e7\u00e3o para um tributo e n\u00e3o para outro, especialmente em situa\u00e7\u00f5es de frui\u00e7\u00e3o h\u00edbrida ou compartilhada entre jurisdi\u00e7\u00f5es. Assim, a aus\u00eancia de diretrizes claras sobre como compatibilizar os regimes durante a transi\u00e7\u00e3o pode comprometer a neutralidade tribut\u00e1ria e afetar a competitividade das empresas brasileiras no mercado global.<\/span><\/p>\n

_______________________________________________________________<\/p>\n

<\/a>[1]<\/sup><\/a>\u00a0REsp 831.124\/RJ<\/span><\/p>\n

<\/a>[2]<\/sup><\/a>\u00a0Neste sentido, citamos os precedentes a seguir, nos quais a teoria do \u201cresultado-utilidade\u201d \u00e9 adotada para determinar a caracteriza\u00e7\u00e3o (ou n\u00e3o) de exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o: AgInt no AREsp 1.446.639\/SP Rel Min. Mauro Campbell Marques, DJe 24\/09\/2019; e AREsp 587.403\/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, DJe 24\/11\/2016.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR DANIEL GOUVEIA, GABRIEL PARANAGU\u00c1 E YURI JUNQUEIRA<\/strong><\/span><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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