{"id":59700,"date":"2026-02-09T10:14:19","date_gmt":"2026-02-09T13:14:19","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=59700"},"modified":"2026-02-09T10:14:19","modified_gmt":"2026-02-09T13:14:19","slug":"problematico-artigo-38-da-lc-214-2025-para-restituicao-do-ibs-e-da-cbs","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/02\/09\/problematico-artigo-38-da-lc-214-2025-para-restituicao-do-ibs-e-da-cbs\/","title":{"rendered":"PROBLEM\u00c1TICO ARTIGO 38 DA LC 214\/2025 PARA RESTITUI\u00c7\u00c3O DO IBS E DA CBS"},"content":{"rendered":"

Tomando conta da necessidade de repensar o contencioso tribut\u00e1rio no ambiente reformado da tributa\u00e7\u00e3o sobre o consumo, verificamos a edi\u00e7\u00e3o da Portaria n\u00ba 96\/2025 do Conselho Nacional de Justi\u00e7a (CNJ), que instituiu o grupo de trabalho respons\u00e1vel por elaborar a reforma processual, em vista dos desafios trazidos pela Emenda Constitucional n\u00ba 132\/2023\u00a0<\/span><\/a>[1]<\/a>.<\/span><\/p>\n

<\/p>\n

N\u00e3o vemos, por\u00e9m, o endere\u00e7amento do tema da restitui\u00e7\u00e3o dos ind\u00e9bitos tribut\u00e1rios de IBS\/CBS, essencial para manter a integridade da reforma, como decorr\u00eancia da esperada neutralidade tribut\u00e1ria\u00a0<\/span><\/a>[2]<\/a>.<\/span><\/p>\n

Identifica\u00e7\u00e3o do problema<\/strong><\/span><\/p>\n

A promessa de neutralidade tribut\u00e1ria e a tributa\u00e7\u00e3o no destino, s\u00e3o pilares fundamentais para o desenho institucional que se busca alcan\u00e7ar, de modo que n\u00e3o haja res\u00edduos fiscais ou distor\u00e7\u00f5es na cadeia econ\u00f4mica, o que transmudaria a tributa\u00e7\u00e3o do consumo numa tributa\u00e7\u00e3o sobre transa\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

De um lado, a tributa\u00e7\u00e3o no destino procura conferir cidadania fiscal ao consumidor ou adquirente que, efetivamente, suporta o encargo econ\u00f4mico da carga tribut\u00e1ria; e, de outro lado, a neutralidade procura garantir que as decis\u00f5es econ\u00f4micas n\u00e3o sejam interferidas por quest\u00f5es tribut\u00e1rias.<\/span><\/p>\n

Nesse sentido, para manter a promessa de neutralidade, \u00e9 preciso que haja efetiva devolu\u00e7\u00e3o dos res\u00edduos ou pagamentos indevidos ou a maior durante a cadeia de consumo, sob pena de onerar ou o fornecedor, ou o consumidor do bem ou servi\u00e7o.<\/span><\/p>\n

Eis que surge o problema do artigo 38 da Lei Complementar (LC) n\u00ba 214\/2025, capaz de inviabilizar a devolu\u00e7\u00e3o dos ind\u00e9bitos e comprometer a neutralidade. Veja-se:<\/span><\/p>\n

\u201cArt. 38. Em caso de pagamento indevido ou a maior, a restitui\u00e7\u00e3o do IBS e da CBS somente ser\u00e1 devida ao contribuinte na hip\u00f3tese em que:
\nI \u2013 a opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o tenha gerado cr\u00e9dito para o adquirente dos bens ou servi\u00e7os; e
\nII \u2013 tenha sido observado o disposto no art. 166 da Lei n\u00ba 5.172, de 25 de outubro de 1966 (C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional).\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

Da leitura do dispositivo, nota-se a cumula\u00e7\u00e3o de norma pr\u00f3pria de ressarcimento de cr\u00e9ditos escriturais da n\u00e3o-cumulatividade (inciso I), com norma de restitui\u00e7\u00e3o do pagamento indevido ou a maior (inciso II), o que acaba por misturar o fen\u00f4meno do creditamento, na din\u00e2mica n\u00e3o-cumulativa, com o fen\u00f4meno do ind\u00e9bito, no recolhimento indevido ou a maior.<\/span><\/p>\n

Ali\u00e1s, o indigitado inciso I, do artigo 38, da LC n\u00ba 214\/2025, reproduz din\u00e2mica paralela ao RICMS\/SP (Decreto n\u00ba 45.490\/2000), regulamentado pela Portaria SRE n\u00ba 84\/2022, destinado exatamente aos cr\u00e9ditos escriturais da n\u00e3o-cumulatividade do ICMS\u00a0<\/span><\/a>[3]<\/a>.<\/span><\/p>\n

Incompatibilidade normativa<\/strong><\/span><\/p>\n

De in\u00edcio, cumpre observar que, se o sistema do IBS\/CBS \u00e9 norteado pela n\u00e3o-cumulatividade plena, c\u00e1lculo por fora, tributa\u00e7\u00e3o no destino e neutralidade tribut\u00e1ria, por certo n\u00e3o haver\u00e1, como regra, hip\u00f3tese em que\u00a01)<\/em>\u00a0a opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o tenha gerado cr\u00e9dito para o adquirente dos bens ou servi\u00e7os\u00a0<\/span><\/a>[4]<\/a>; e, como consequ\u00eancia\u00a02)\u00a0<\/em>o encargo financeiro do tributo tenha sido suportado pelo fornecedor dos bens ou servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

Isso, por si s\u00f3, \u00e9 capaz de esvaziar o sentido normativo do artigo 38 da LC n\u00ba 214\/2025, pois em cada opera\u00e7\u00e3o o fornecedor repassar\u00e1 o encargo financeiro do IBS\/CBS calculado por fora, havendo gera\u00e7\u00e3o de cr\u00e9dito para o adquirente.<\/span><\/p>\n

Assim, corre-se o risco de institucionalizar-se o \u201ccalote\u201d p\u00fablico na devolu\u00e7\u00e3o dos recolhimentos indevidos ou a maior de IBS\/CBS, numa esp\u00e9cie de abstra\u00e7\u00e3o alienante que segue negando (ou incentivando) as conflituosidades do novo sistema.<\/span><\/p>\n

Pressupostos para an\u00e1lise do artigo 38 da LC n\u00ba 214\/2025<\/strong><\/span><\/p>\n

Abstraindo as ilegalidade e inconstitucionalidades que tal esvaziamento normativo provocariam na restitui\u00e7\u00e3o do ind\u00e9bito tribut\u00e1rio, a correta compreens\u00e3o do alcance do artigo 38 da LC n\u00ba 214\/2025 depende, antes, da an\u00e1lise do regime de apura\u00e7\u00e3o e das modalidades de extin\u00e7\u00e3o dos d\u00e9bitos de IBS e CBS, condi\u00e7\u00e3o necess\u00e1ria para o ind\u00e9bito tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Nos termos do artigo 43 da LC n\u00ba 214\/2025, o per\u00edodo de apura\u00e7\u00e3o no regime regular do IBS\/CBS \u00e9 mensal, vale dizer, em cada m\u00eas, o contribuinte dever\u00e1 apurar, separadamente, o saldo devido do IBS e da CBS, que corresponder\u00e1 \u00e0 diferen\u00e7a entre os valores dos d\u00e9bitos decorrentes dos fatos geradores ocorridos no m\u00eas, e os cr\u00e9ditos apropriados no mesmo per\u00edodo, mediante declara\u00e7\u00e3o que caracterizar\u00e1 confiss\u00e3o de d\u00edvida, da\u00ed a natureza de lan\u00e7amento por homologa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Ao mesmo tempo, o documento fiscal eletr\u00f4nico emitido em cada opera\u00e7\u00e3o, e que destacar\u00e1 o IBS\/CBS, tamb\u00e9m servir\u00e1 como lan\u00e7amento por homologa\u00e7\u00e3o, constituindo confiss\u00e3o de d\u00edvida (artigo 60, \u00a7 1\u00ba, da LC n\u00ba 214\/2025), caracterizando uma antecipa\u00e7\u00e3o do devido ao final de cada m\u00eas.<\/span><\/p>\n

Ou seja, apura\u00e7\u00e3o por compet\u00eancia de um lado, e apura\u00e7\u00e3o opera\u00e7\u00e3o a opera\u00e7\u00e3o, de outro.<\/span><\/p>\n

Ao lado disso, a previs\u00e3o das diferentes modalidades de extin\u00e7\u00e3o dos d\u00e9bitos de IBS\/CBS, consoante o artigo 27 da LC n\u00ba 214\/2025.<\/span><\/p>\n

Dessa forma, conforme previs\u00e3o do artigo 45, \u00a7 3\u00ba da LC n\u00ba 214\/2025, na apura\u00e7\u00e3o mensal do IBS\/CBS dever\u00e3o ser deduzidos os valores extintos de forma antecipada por meio dos incisos III (split payment<\/em>), IV (recolhimento pelo adquirente) ou V (recolhimento por outro respons\u00e1vel).<\/span><\/p>\n

Feito isso, chega-se ao saldo positivo (devedor) ou negativo (credor) apurado no m\u00eas, quando ent\u00e3o:\u00a01)\u00a0<\/em>se devedor, o contribuinte dever\u00e1 recolher, observadas as modalidades de extin\u00e7\u00e3o previstas nos incisos I (compensa\u00e7\u00e3o) ou II (pagamento\u00a0stricto sensu<\/em>) do artigo 27; e\u00a02)<\/em>\u00a0se credor, o contribuinte dever\u00e1 recuperar mediante ressarcimento ou compensa\u00e7\u00e3o, tudo nos termos do artigo 45 da n\u00ba LC 214\/2025.<\/span><\/p>\n

O saldo credor, portanto, \u00e9 um valor escritural que decorre das apura\u00e7\u00f5es mensais e exige, para a sua devolu\u00e7\u00e3o (mediante ressarcimento ou compensa\u00e7\u00e3o), a escorreita observ\u00e2ncia do regime da n\u00e3o-cumulatividade previsto nos artigos 47 a 56 da LC 214\/2025.<\/span><\/p>\n

Por outro, lado, verifica-se a diversidade de situa\u00e7\u00f5es que interferem no saldo credor, as quais n\u00e3o dependem do fornecedor do bem ou servi\u00e7o que gerou o cr\u00e9dito\u00a0<\/span><\/a>[5]<\/a>, de modo que a gera\u00e7\u00e3o ou n\u00e3o de cr\u00e9dito para o adquirente, \u00e9 problema que afeta o ressarcimento ou compensa\u00e7\u00e3o do saldo credor no regime da n\u00e3o-cumulatividade, e n\u00e3o a restitui\u00e7\u00e3o ou compensa\u00e7\u00e3o do pagamento tido por indevido ou a maior pelo fornecedor.<\/span><\/p>\n

Portanto, h\u00e1 que se separar a rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica de cr\u00e9dito do contribuinte que decorre da n\u00e3o-cumulatividade; da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica de cr\u00e9dito do contribuinte que est\u00e1 ligada a um ind\u00e9bito tribut\u00e1rio, n\u00e3o havendo como se exigir o inciso I do artigo 38 da LC n\u00ba 214\/2025, na devolu\u00e7\u00e3o do ind\u00e9bito tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Delimitando o alcance do inciso I, do artigo 38, da LC n\u00ba214\/2025<\/strong><\/span><\/p>\n

O artigo 38 da LC n\u00ba 214\/2025 prescreve, na legisla\u00e7\u00e3o especial do IBS\/CBS, disposi\u00e7\u00e3o que se acopla ao CTN, aos seus artigos 165 e 166, na composi\u00e7\u00e3o da chamada regra-matriz de incid\u00eancia da restitui\u00e7\u00e3o do ind\u00e9bito tribut\u00e1rio, que decorre do pagamento (lato sensu<\/em>) tido por indevido, e que n\u00e3o se confunde, insistimos, com o ressarcimento (rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica de cr\u00e9dito do contribuinte que decorre dos cr\u00e9ditos escriturais).<\/span><\/p>\n

Por essa raz\u00e3o, ao sincretizar os regimes de ressarcimento e de restitui\u00e7\u00e3o, o artigo 38 da LC n\u00ba 214\/2025 acabou por criar uma antinomia jur\u00eddica que se contrap\u00f5e \u00e0 pr\u00f3pria ess\u00eancia principiol\u00f3gica do IBS\/CBS, sobretudo porque a previs\u00e3o do inciso I (que veda a restitui\u00e7\u00e3o quando a opera\u00e7\u00e3o tenha gerado cr\u00e9dito para o adquirente), contraria a previs\u00e3o do inciso II (que remete ao artigo 166 do CTN e autoriza a restitui\u00e7\u00e3o mediante comprova\u00e7\u00e3o da assun\u00e7\u00e3o do encargo financeiro).<\/span><\/p>\n

Dessa maneira, em uma interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica do inciso I do artigo 38 da LC 214\/2025, seu alcance estaria limitado \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o dos d\u00e9bitos de IBS\/CBS extintos indevidamente nas modalidades veiculadas pelos incisos III, IV e V do artigo 27, quais sejam:\u00a0split payment<\/em>, recolhimento pelo adquirente e recolhimento por outro respons\u00e1vel, na apura\u00e7\u00e3o antecipada opera\u00e7\u00e3o por opera\u00e7\u00e3o, em cada documento fiscal.<\/span><\/p>\n

Em primeiro lugar, por uma quest\u00e3o gramatical, na medida em que o inciso I do artigo 38 disp\u00f5e que\u00a0\u201c<\/em>a opera\u00e7\u00e3o\u00a0n\u00e3o tenha gerado cr\u00e9dito\u2026\u201d<\/em>, ou seja, remete \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o na apura\u00e7\u00e3o opera\u00e7\u00e3o por opera\u00e7\u00e3o, em cada documento fiscal.<\/span><\/p>\n

Por sua vez, o regime simplificado de devolu\u00e7\u00e3o dos excedentes de antecipa\u00e7\u00e3o na opera\u00e7\u00e3o por opera\u00e7\u00e3o, nos casos dos incisos III e IV do artigo 27 (split payment<\/em>\u00a0e recolhimento pelo adquirente), mediante transfer\u00eancia, pelo Comit\u00ea Gestor e\/ou RFB, em at\u00e9 tr\u00eas dias \u00fateis (artigo 32, \u00a7 4\u00ba, II, \u201cb\u201d e artigo 36, \u00a7 3\u00ba, II), aproxima-se de mecanismo de ressarcimento no ajuste de cada opera\u00e7\u00e3o, e n\u00e3o restitui\u00e7\u00e3o de ind\u00e9bito.<\/span><\/p>\n

Em se tratando, propriamente, da restitui\u00e7\u00e3o de um pagamento indevido\u00a0<\/span><\/a>[6]<\/a>, por certo exige-se que a opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o tenha gerado cr\u00e9dito para o adquirente, da\u00ed a plena funcionalidade do inciso I, do artigo 38, da LC 214\/2025, para essas situa\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

Em segundo lugar, as formas de extin\u00e7\u00e3o veiculadas nos incisos III, IV e V do artigo 27, s\u00e3o as \u00fanicas hip\u00f3teses em que h\u00e1 rela\u00e7\u00e3o direta entre o d\u00e9bito extinto e o cr\u00e9dito gerado ao adquirente, funcionando assim, como mecanismo de controle \u201cna fonte\u201d dos cr\u00e9ditos escriturais gerados em cada opera\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Ou seja, trata-se de previs\u00e3o destinada a regulamentar a devolu\u00e7\u00e3o do imposto pago a maior no documento fiscal (e n\u00e3o na apura\u00e7\u00e3o mensal por compet\u00eancia), de modo a evitar distor\u00e7\u00f5es na cadeia de creditamento, em nada se aplicando \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o dos ind\u00e9bitos tribut\u00e1rios na apura\u00e7\u00e3o por compet\u00eancia.<\/span><\/p>\n

De resto, nas modalidades de extin\u00e7\u00e3o veiculadas pelos incisos I e II do artigo 27 da LC n\u00ba 214\/2025 (compensa\u00e7\u00e3o e pagamento pelo contribuinte), na apura\u00e7\u00e3o por compet\u00eancia, n\u00e3o haveria sequer praticabilidade\u00a0<\/span><\/a>[7]<\/a>\u00a0na aplica\u00e7\u00e3o do inciso I do artigo 38, na medida em que, a rigor, a restitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o seria operada no \u00e2mbito do Comit\u00ea Gestor, mas a\u00ed passar\u00edamos a outro debate, concernente ao sujeito passivo legitimado para a restitui\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

<\/a>[1]<\/a>\u00a0Em paralelo, j\u00e1 estavam em tramita\u00e7\u00e3o no Congresso Nacional os projetos para a reforma do contencioso encaminhados pela \u201cComiss\u00e3o nacional de juristas\u201d, Presidida pela Ministra Regina Helena Costa, que resultou em diversos projetos de lei, a saber: PLs 2481\/22, 2483\/22, 2484\/22, 2485\/22, 2486\/22, 2488\/22, 2489\/22, 2490\/22, e PLPs 124\/22 e 125\/22, este \u00faltimo rec\u00e9m sancionado e convertido na Lei Complementar n\u00ba 225, de 08 de janeiro de 2026, instituindo o C\u00f3digo de Defesa do Contribuinte e regulamentando o devedor contumaz.<\/span><\/p>\n

<\/a>[2]<\/a>\u00a0Emenda Constitucional n\u00ba 132\/2023: \u201cArt. 156-A. Lei complementar instituir\u00e1 imposto sobre bens e servi\u00e7os de compet\u00eancia compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Munic\u00edpios.<\/em><\/span><\/p>\n

\u00a71\u00ba O imposto previsto no caput ser\u00e1 informado pelo princ\u00edpio da neutralidade e atender\u00e1 ao seguinte:\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

LC 214\/2025.\u00a0\u201cArt.\u00a02\u00ba\u00a0O IBS e a CBS s\u00e3o informados pelo princ\u00edpio da neutralidade, segundo o qual esses tributos devem evitar distorcer as decis\u00f5es de consumo e de organiza\u00e7\u00e3o da atividade econ\u00f4mica, observadas as exce\u00e7\u00f5es previstas na Constitui\u00e7\u00e3o Federal e nesta Lei Complementar.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

<\/a>[3]<\/a>\u00a0Vide, nesse sentido, a previs\u00e3o no RICMS, inserida exatamente no Cap\u00edtulo IV, da n\u00e3o-cumulatividade, Se\u00e7\u00e3o IV, outros cr\u00e9ditos, em seu artigo 63, VII e \u00a7 4\u00ba:<\/span><\/p>\n

\u201cArtigo 63\u00a0\u2013 Poder\u00e1, ainda, o contribuinte creditar-se independentemente de autoriza\u00e7\u00e3o (Lei 6.374\/89,\u00a0<\/em>arts. 38<\/em><\/a>, \u00a7 4\u00ba,\u00a0<\/em>39<\/em><\/a>\u00a0e\u00a0<\/em>44<\/em><\/a>, e Conv\u00eanio ICMS-4\/97, cl\u00e1usula primeira): (\u2026)<\/em><\/span><\/p>\n

VII \u2013 do valor do imposto indevidamente pago em raz\u00e3o de destaque a maior em documento fiscal, at\u00e9 o limite estabelecido pela Secretaria da Fazenda, mediante lan\u00e7amento no livro Registro de Apura\u00e7\u00e3o do ICMS, no quadro \u201cCr\u00e9dito do Imposto \u2013 Outros Cr\u00e9ditos\u201d, com a express\u00e3o \u201cRecupera\u00e7\u00e3o de ICMS \u2013 Art. 63, VII, do RICMS\u201d, observado o disposto no \u00a7 4\u00ba; (\u2026)<\/em><\/span><\/p>\n

\u00a7 4\u00ba \u2013 O cr\u00e9dito a que se refere o inciso VII somente poder\u00e1 ser efetuado \u00e0 vista de autoriza\u00e7\u00e3o firmada pelo destinat\u00e1rio do documento fiscal, com declara\u00e7\u00e3o sobre a sua n\u00e3o-utiliza\u00e7\u00e3o, devendo tal documento ser conservado nos termos do artigo 202.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

<\/a>[4]<\/a>\u00a0Excetuadas as opera\u00e7\u00f5es consideradas de uso e consumo pessoal.<\/span><\/p>\n

<\/a>[5]<\/a>\u00a0Como por exemplo, a identifica\u00e7\u00e3o da utiliza\u00e7\u00e3o do bem ou servi\u00e7o como de uso e consumo; o estorno do cr\u00e9dito pelo adquirente em caso de perecimento do bem; ou ainda a anula\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito nas hip\u00f3teses de sa\u00eddas imunes ou isentas, dentre outras situa\u00e7\u00f5es capazes de afetar o cr\u00e9dito do adquirente.<\/span><\/p>\n

<\/a>[6]<\/a>\u00a0Por exemplo, em decorr\u00eancia de uma classifica\u00e7\u00e3o fiscal equivocada, de um erro de base de c\u00e1lculo, ou de qualquer patologia na apura\u00e7\u00e3o do referido d\u00e9bito.<\/span><\/p>\n

<\/a>[7]<\/a>\u00a0Por todos: COSTA, Regina Helena.\u00a0Praticabilidade e justi\u00e7a tribut\u00e1ria: exequibilidade da lei tribut\u00e1ria e direitos dos contribuintes<\/em>. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR RODRIGO G. N. MASSUD<\/strong><\/span><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/p>\n

\u00a0<\/u><\/strong><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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