{"id":57408,"date":"2025-11-25T09:44:17","date_gmt":"2025-11-25T12:44:17","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=57408"},"modified":"2025-11-25T09:44:17","modified_gmt":"2025-11-25T12:44:17","slug":"o-iss-fixo-como-criterio-proprio-de-tributacao-natureza-juridica-evolucao-constitucional-e-perspectivas-frente-a-reforma-tributaria","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/11\/25\/o-iss-fixo-como-criterio-proprio-de-tributacao-natureza-juridica-evolucao-constitucional-e-perspectivas-frente-a-reforma-tributaria\/","title":{"rendered":"O ISS FIXO COMO CRIT\u00c9RIO PR\u00d3PRIO DE TRIBUTA\u00c7\u00c3O: NATUREZA JUR\u00cdDICA, EVOLU\u00c7\u00c3O CONSTITUCIONAL E PERSPECTIVAS FRENTE \u00c0 REFORMA TRIBUT\u00c1RIA"},"content":{"rendered":"
    \n
  1. Introdu\u00e7\u00e3o<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

    <\/p>\n

    A tributa\u00e7\u00e3o fixa do ISS para profissionais aut\u00f4nomos e sociedades uniprofissionais (SUPs) constitui um dos temas mais sens\u00edveis da tributa\u00e7\u00e3o municipal, sobretudo diante do novo arranjo introduzido pela EC 132\/2023 e regulamentado pela LC 214\/2025. Trata-se de mat\u00e9ria que tem sido historicamente objeto de intenso debate doutrin\u00e1rio: seria um benef\u00edcio fiscal? Um regime favorecido? Uma forma simplificada de apura\u00e7\u00e3o? Ou consiste, como sustenta a doutrina majorit\u00e1ria, em crit\u00e9rio pr\u00f3prio de determina\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo, com fundamento constitucional e respaldo consolidado no STF?<\/span><\/p>\n

    Este artigo aprofunda essa discuss\u00e3o a partir de tr\u00eas eixos centrais: (i) a evolu\u00e7\u00e3o constitucional e legal da tributa\u00e7\u00e3o fixa; (ii) a natureza jur\u00eddica do regime, especialmente \u00e0 luz do julgamento do RE 940.769\/RS[1], que reconheceu a plena legitimidade dessa forma de c\u00e1lculo; e (iii) os impactos da Reforma Tribut\u00e1ria, que determina o fim desse modelo em 2033. A an\u00e1lise adota abordagem cr\u00edtica t\u00edpica do direito tribut\u00e1rio, considerando efeitos fiscais, cont\u00e1beis e de pol\u00edtica p\u00fablica.<\/span><\/p>\n

      \n
    1. Evolu\u00e7\u00e3o Constitucional do ISS Fixo<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

      A Constitui\u00e7\u00e3o de 1988, ao disciplinar o ISS, conferiu aos Munic\u00edpios e ao Distrito Federal a compet\u00eancia para institu\u00ed-lo, reservando \u00e0 lei complementar, em seu art. 156, \u00a73\u00ba, III, as normas gerais para tratamento do imposto.<\/span><\/p>\n

      A regra vigente no Brasil \u00e9 a lei complementar n\u00ba 116\/03, que, mesmo definindo as regras gerais do imposto, n\u00e3o previu o tratamento aplicado \u00e0s sociedades uniprofissionais. Ocorre que, tal regra j\u00e1 estava expressa no Decreto-Lei n\u00ba 406\/68, recepcionado pela Constitui\u00e7\u00e3o de 1988, nos termos da S\u00famula 663 do STF[2].<\/span><\/p>\n

      Dessa forma, a \u201ctributa\u00e7\u00e3o fixa\u201d aplica-se \u00e0s sociedades que prestem servi\u00e7os pr\u00f3prios de profiss\u00e3o regulamentada e que respondam pessoalmente pelos atos praticados, nos termos dos par\u00e1grafos 1\u00ba e 3\u00ba do art. 9\u00ba do Decreto-Lei n\u00ba 406\/68[3].<\/span><\/p>\n

      Esse regime constitu\u00eda uma forma de adequar a cobran\u00e7a do ISS \u00e0 natureza do trabalho intelectual individual ou coletivo, cuja produ\u00e7\u00e3o n\u00e3o se equipara \u00e0s atividades empresariais tradicionais. Em vez de vincular o imposto ao faturamento \u2014 o que poderia distorcer a tributa\u00e7\u00e3o em atividades eminentemente personal\u00edssimas \u2014 o legislador optou por cobran\u00e7a fixa, baseada no n\u00famero de profissionais.<\/span><\/p>\n

      Assim, uma vez que essa previs\u00e3o foi mantida em legisla\u00e7\u00f5es municipais e preservada pela LC 116\/2003, mesmo ap\u00f3s reestrutura\u00e7\u00f5es da lista de servi\u00e7os, as sociedades uniprofissionais possuem um direito reconhecido pelos Tribunais Superiores.<\/span><\/p>\n

      Importante ressaltar que afirmar que a LC 116\/2003 \u201cpreservou\u201d o regime fixo \u00e9 tecnicamente correto, mas \u00e9 preciso reconhecer que sua aus\u00eancia de detalhamento tamb\u00e9m estimulou leituras segundo as quais a omiss\u00e3o legislativa n\u00e3o equivaleria, por si s\u00f3, \u00e0 preserva\u00e7\u00e3o. No entanto, como j\u00e1 mencionado, essa interpreta\u00e7\u00e3o n\u00e3o se sustenta diante do arcabou\u00e7o constitucional: o regime fixo previsto no Decreto-Lei n\u00ba 406\/1968, recepcionado pela Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 conforme pacificado pela S\u00famula 663 do STF, permaneceu plenamente vigente. Assim, a LC 116\/2003 n\u00e3o tinha necessidade de reafirma\u00e7\u00e3o expressa \u2014 limitou-se a manter intocado um modelo j\u00e1 validado constitucionalmente e jamais revogado ou substitu\u00eddo. Nesse contexto, a aus\u00eancia de altera\u00e7\u00e3o n\u00e3o configura lacuna, mas simples continuidade normativa.<\/span><\/p>\n

      Outrossim, repita-se, a Constitui\u00e7\u00e3o, ao exigir lei complementar para regulamentar o ISS, nunca afastou o regime fixo \u2014 o que confirma sua plena legitimidade, afinal a jurisprud\u00eancia sempre tratou o art. 9\u00ba do DL 406\/1968 como recepcionado pela CF\/88, refor\u00e7ando a base constitucional.<\/span><\/p>\n

        \n
      1. Natureza Jur\u00eddica: Crit\u00e9rio de C\u00e1lculo e N\u00e3o Benef\u00edcio Fiscal<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

        A quest\u00e3o central, portanto, n\u00e3o \u00e9 se o regime \u00e9 favor\u00e1vel, mas se sua l\u00f3gica de c\u00e1lculo decorre da pr\u00f3pria natureza econ\u00f4mica do trabalho personal\u00edssimo. A doutrina majorit\u00e1ria e o STF convergem para esse entendimento\u201d, o que refor\u00e7a a afirmativa.<\/span><\/p>\n

        A discuss\u00e3o central consiste em determinar se o ISS fixo representa um benef\u00edcio fiscal e, por \u00f3bvio, n\u00e3o pode ser interpretado como tal, por tr\u00eas raz\u00f5es centrais:<\/span><\/p>\n

        (a) N\u00e3o se trata de ren\u00fancia fiscal \u2014 mas de crit\u00e9rio de c\u00e1lculo<\/strong><\/span><\/p>\n

        O art. 150, \u00a76\u00ba, da Constitui\u00e7\u00e3o, que disciplina benef\u00edcios, isen\u00e7\u00f5es e incentivos fiscais, n\u00e3o se aplica ao ISS fixo. O regime fixa um modo alternativo de apura\u00e7\u00e3o com base na pr\u00f3pria l\u00f3gica das atividades intelectuais, sobretudo porque na hip\u00f3tese de cobran\u00e7a do ISS sobre o valor do servi\u00e7o, a base de c\u00e1lculo seria praticamente a mesma que do imposto de renda.<\/strong><\/span><\/p>\n

        (b) A Constitui\u00e7\u00e3o autoriza bases de c\u00e1lculo diferenciadas<\/strong><\/span><\/p>\n

        A Constitui\u00e7\u00e3o admite que a legisla\u00e7\u00e3o complementar estabele\u00e7a crit\u00e9rios distintos de determina\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo do ISS, desde que voltados a refletir as especificidades econ\u00f4micas das atividades tributadas. O regime fixo se insere exatamente nessa moldura: deriva de lei complementar nacional \u2014 o Decreto-Lei n\u00ba 406\/1968, recepcionado pela Constitui\u00e7\u00e3o de 1988, conforme consolidado pela S\u00famula 663 do STF \u2014 e institui uma forma pr\u00f3pria de quantifica\u00e7\u00e3o do tributo para atividades personal\u00edssimas. No caso do ISS fixo h\u00e1 uma clara previs\u00e3o de base de c\u00e1lculo espec\u00edfica, que n\u00e3o representa um benef\u00edcio, mas um regime legal obrigat\u00f3rio quando preenchidos os requisitos das SUPs.<\/span><\/p>\n

        (c) Compatibilidade com a capacidade contributiva<\/strong><\/span><\/p>\n

        O ISS fixo n\u00e3o configura vantagem fiscal, mas adequa\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o \u00e0 renda potencial e ao car\u00e1ter personal\u00edssimo da atividade.<\/span><\/p>\n

        Essa compreens\u00e3o foi definitivamente consolidada pela jurisprud\u00eancia do Supremo Tribunal Federal no RE n\u00ba 940.769.<\/span><\/p>\n

          \n
        1. O RE 940.769\/RS: S\u00edntese, Fundamentos e Impactos<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

          O RE 940.769\/RS, com repercuss\u00e3o geral reconhecida, constitui o precedente mais importante sobre o tema. Munic\u00edpios buscavam afastar o ISS fixo para tributar SUPs com base no faturamento, alegando que o regime fixo teria natureza de benef\u00edcio fiscal que poderia ser suprimido unilateralmente.<\/span><\/p>\n

          O STF rejeitou esse entendimento e firmou tese robusta, assentando tr\u00eas pilares fundamentais:<\/span><\/p>\n

          4.1. O regime fixo possui fundamento constitucional \u2014 n\u00e3o \u00e9 cria\u00e7\u00e3o municipal<\/strong><\/span><\/p>\n

          O Tribunal reconheceu que o modelo decorre de regra expressa em lei complementar, recepcionada pela Constitui\u00e7\u00e3o de 1988. N\u00e3o h\u00e1 margem para Munic\u00edpios invocarem autonomia para desconstitu\u00ed-lo, ao passo que constitui regra geral do ISS.<\/span><\/p>\n

          4.2. As sociedades uniprofissionais n\u00e3o se equiparam \u00e0s empresas comuns<\/strong><\/span><\/p>\n

          O Supremo Tribunal Federal reconheceu que as sociedades uniprofissionais possuem natureza distinta das sociedades empres\u00e1rias, justamente porque sua atividade est\u00e1 intrinsecamente vinculada ao trabalho intelectual e pessoal dos profissionais habilitados. Essa caracter\u00edstica, segundo a Corte, impede que sejam tratadas como estruturas empresariais t\u00edpicas, cuja l\u00f3gica de organiza\u00e7\u00e3o da produ\u00e7\u00e3o e forma\u00e7\u00e3o de receita \u00e9 diversa. Por isso, o regime tribut\u00e1rio diferenciado \u00e9 constitucionalmente admitido, desde que preservada a presta\u00e7\u00e3o pessoal do servi\u00e7o.<\/span><\/p>\n

          Parafraseando a fiel fundamenta\u00e7\u00e3o: a produ\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica nas atividades personal\u00edssimas n\u00e3o se expressa de modo equivalente ao modelo empresarial, raz\u00e3o pela qual a tributa\u00e7\u00e3o pode e deve respeitar essa peculiaridade.<\/span><\/p>\n

          4.3. O regime fixo n\u00e3o \u00e9 benef\u00edcio fiscal \u2014 e por isso n\u00e3o pode ser suprimido unilateralmente<\/strong><\/span><\/p>\n

          Embora o ac\u00f3rd\u00e3o n\u00e3o utilize literalmente a express\u00e3o \u201cbenef\u00edcio fiscal\u201d, o racioc\u00ednio do Tribunal \u00e9 inequ\u00edvoco, ao passo que afirma que o regime constitui crit\u00e9rio de tributa\u00e7\u00e3o e n\u00e3o ren\u00fancia fiscal. Logo, n\u00e3o pode ser extinto ou substitu\u00eddo por lei municipal sob o pretexto de \u201crevoga\u00e7\u00e3o de benef\u00edcio\u201d.<\/span><\/p>\n

          Essa conclus\u00e3o \u00e9 refor\u00e7ada por passagens do relat\u00f3rio e voto que afirmam:<\/span><\/p>\n

          \u201cA lei municipal n\u00e3o pode afastar regime tribut\u00e1rio previsto em lei complementar.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

          \u201cA substitui\u00e7\u00e3o, pelo Munic\u00edpio, do regime fixo para regime ad valorem, sem respaldo em lei complementar, \u00e9 inconstitucional.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

          4.4. Consequ\u00eancia direta da tese fixada<\/strong><\/span><\/p>\n

          Como o ISS fixo n\u00e3o \u00e9 benef\u00edcio fiscal, ent\u00e3o:<\/span><\/p>\n

            \n
          • n\u00e3o se submete ao art. 14 da LRF, pois representa crit\u00e9rio de c\u00e1lculo, n\u00e3o uma ren\u00fancia fiscal;<\/span><\/li>\n
          • n\u00e3o pode ser unilateralmente extinto;<\/span><\/li>\n
          • n\u00e3o depende de demonstra\u00e7\u00e3o de impacto financeiro-or\u00e7ament\u00e1rio;<\/span><\/li>\n
          • n\u00e3o pode ser substitu\u00eddo por regra municipal baseada em faturamento.<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ul>\n

            O precedente fortalece a seguran\u00e7a jur\u00eddica das SUPs durante toda a vig\u00eancia do ISS at\u00e9 2032. Isso porque, n\u00e3o deve ser aplicada a regra de transi\u00e7\u00e3o de redu\u00e7\u00e3o de benef\u00edcios fiscais, exatamente por n\u00e3o se enquadrar como tal a cobran\u00e7a do ISS fixo.<\/span><\/p>\n

              \n
            1. ISS Fixo e Regimes de Tributa\u00e7\u00e3o das Profiss\u00f5es Regulamentadas<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

              Sociedades de advogados, m\u00e9dicos, contadores, engenheiros, arquitetos, fisioterapeutas e outras profiss\u00f5es regulamentadas tradicionalmente se enquadram nesse regime. O crit\u00e9rio de c\u00e1lculo baseado no n\u00famero de profissionais busca refletir a natureza personal\u00edssima dos servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

              A experi\u00eancia municipal revela impactos relevantes:<\/span><\/p>\n

                \n
              • maior previsibilidade de arrecada\u00e7\u00e3o para Munic\u00edpios;<\/strong><\/span><\/li>\n
              • neutralidade concorrencial (SUPs vs. empresas);<\/strong><\/span><\/li>\n
              • observ\u00e2ncia da capacidade contributiva.<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ul>\n

                Do ponto de vista econ\u00f4mico, a aus\u00eancia de escala e a impossibilidade de dissociar receita e trabalho humano impedem equipara\u00e7\u00e3o integral com sociedades empres\u00e1rias, o que impede que o modelo de valor agregado capture a din\u00e2mica dessas profiss\u00f5es.<\/strong><\/span><\/p>\n

                  \n
                1. A Reforma Tribut\u00e1ria e o Fim da Tributa\u00e7\u00e3o Fixa a partir de 2033<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

                  A EC 132\/2023 e a LC 214\/2025 estabelecem a extin\u00e7\u00e3o do ISS e do ICMS em 2033, substitu\u00eddos pelo IBS e pela CBS. Por serem tributos sobre valor agregado, n\u00e3o haver\u00e1 regime fixo no novo modelo.<\/span><\/p>\n

                  Ocorre que, nos termos do art. 508 da Lei Complementar n\u00ba 214\/25 deve ser aplicada a transi\u00e7\u00e3o no tocante \u00e0 redu\u00e7\u00e3o da al\u00edquota do ISS proporcionalmente ao aumento da al\u00edquota do IBS. Vejamos:<\/span><\/p>\n

                  Art. 8\u00ba-B. Em rela\u00e7\u00e3o aos fatos geradores ocorridos de 1\u00ba de janeiro de 2029 a 31 de dezembro de 2032, as al\u00edquotas do imposto ser\u00e3o reduzidas nas seguintes propor\u00e7\u00f5es das al\u00edquotas previstas nas legisla\u00e7\u00f5es dos Munic\u00edpios ou do Distrito Federal, vigentes em 31 de dezembro de 2028:<\/span><\/p>\n

                  I \u2013 10% (dez por cento), em 2029;<\/span><\/p>\n

                  II \u2013 20% (vinte por cento), em 2030;<\/span><\/p>\n

                  III \u2013 30% (trinta por cento), em 2031; e<\/span><\/p>\n

                  IV \u2013 40% (quarenta por cento), em 2032.<\/span><\/p>\n