{"id":56269,"date":"2025-10-20T09:52:42","date_gmt":"2025-10-20T12:52:42","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=56269"},"modified":"2025-10-20T09:52:42","modified_gmt":"2025-10-20T12:52:42","slug":"aplicacao-do-regime-especial-de-fiscalizacao-na-reforma-tributaria","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/10\/20\/aplicacao-do-regime-especial-de-fiscalizacao-na-reforma-tributaria\/","title":{"rendered":"APLICA\u00c7\u00c3O DO REGIME ESPECIAL DE FISCALIZA\u00c7\u00c3O NA REFORMA TRIBUT\u00c1RIA"},"content":{"rendered":"

A reforma tribut\u00e1ria, regulamentada por normas como a Lei Complementar n\u00ba 214\/2025, n\u00e3o se limitou \u00e0 reestrutura\u00e7\u00e3o das bases de incid\u00eancia dos tributos sobre o consumo, mas tamb\u00e9m se prop\u00f4s a enfrentar a pr\u00e1tica reiterada de infra\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

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Nesse contexto, o artigo 338 e seguintes da referida legisla\u00e7\u00e3o introduzem a possibilidade de aplica\u00e7\u00e3o de um Regime Especial de Fiscaliza\u00e7\u00e3o, voltado \u00e0 repress\u00e3o de condutas reiteradas de inadimplemento tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

O Regime Especial de Fiscaliza\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 in\u00e9dito no ordenamento brasileiro: no Paran\u00e1, o regime \u00e9 aplicado aos chamados devedores contumazes, definidos pela Lei n\u00ba 11.580\/1996 e pelo Decreto n\u00ba 7.871\/2017, que preveem san\u00e7\u00f5es como suspens\u00e3o de benef\u00edcios fiscais.<\/span><\/p>\n

No \u00e2mbito federal, a pr\u00e1tica reiterada de infra\u00e7\u00e3o \u00e9 adotada como fundamento para a aplica\u00e7\u00e3o de regimes especiais de fiscaliza\u00e7\u00e3o e para a exclus\u00e3o de contribuintes do Simples Nacional. A Lei n\u00ba 9.430\/1996, regulamentada pela Instru\u00e7\u00e3o Normativa RFB n\u00ba 979\/2009, define como pr\u00e1tica reiterada a ocorr\u00eancia, em dois ou mais anos-calend\u00e1rio \u2014 consecutivos ou alternados \u2014, de id\u00eanticas infra\u00e7\u00f5es \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, inclusive de natureza acess\u00f3ria, verificadas nos \u00faltimos cinco anos e formalizadas por auto de infra\u00e7\u00e3o ou notifica\u00e7\u00e3o de lan\u00e7amento.<\/span><\/p>\n

De forma semelhante, o artigo 29 Lei Complementar n\u00ba 123\/2006 prev\u00ea que h\u00e1 pr\u00e1tica reiterada quando o contribuinte incorre em infra\u00e7\u00f5es em dois per\u00edodos de apura\u00e7\u00e3o ou, ainda, na segunda ocorr\u00eancia, caso constatado o uso de artif\u00edcio ou fraude para suprimir tributos.<\/span><\/p>\n

A ado\u00e7\u00e3o dessa figura, contudo, tem sido objeto de cr\u00edticas doutrin\u00e1rias e jurisprudenciais, por se aproximar das chamadas san\u00e7\u00f5es pol\u00edticas e por potencialmente violar direitos fundamentais do contribuinte, como a proporcionalidade e o devido processo legal.<\/span><\/p>\n

Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Segundo consideram que, \u201cpor mais\u00a0\u00a0 reprov\u00e1vel\u00a0\u00a0 que\u00a0\u00a0 seja\u00a0\u00a0 a\u00a0\u00a0 inadimpl\u00eancia tribut\u00e1ria, ela n\u00e3o justifica a ado\u00e7\u00e3o, pela Fazenda, de meios que configuram a realiza\u00e7\u00e3o de justi\u00e7a de m\u00e3o pr\u00f3pria, margeando o controle de legalidade que deve ser provoc\u00e1vel diante de toda cobran\u00e7a do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio\u201d [1], sob pena de implicar viola\u00e7\u00e3o aos princ\u00edpios da proporcionalidade e irrazoabilidade, livre iniciativa e do devido processo legal.<\/span><\/p>\n

O Supremo Tribunal Federal consolidou, h\u00e1 d\u00e9cadas, entendimento pela inconstitucionalidade de medidas coercitivas voltadas a compelir o pagamento de tributos. As S\u00famulas 70, 323 e 547 reafirmam que o Estado n\u00e3o pode interditar estabelecimentos, apreender mercadorias ou restringir o exerc\u00edcio de atividades profissionais como forma de cobran\u00e7a fiscal.<\/span><\/p>\n

Esses enunciados formam a base da jurisprud\u00eancia que veda a utiliza\u00e7\u00e3o de meios indiretos e punitivos de arrecada\u00e7\u00e3o, entendimento que tamb\u00e9m se aplica aos Regimes Especiais de Fiscaliza\u00e7\u00e3o quando empregados como instrumentos de coa\u00e7\u00e3o, em viola\u00e7\u00e3o \u00e0 liberdade econ\u00f4mica e ao devido processo legal.<\/span><\/p>\n

Agora, no \u00e2mbito da reforma tribut\u00e1ria sobre o consumo, a Lei Complementar n\u00ba 214\/2025 acaba por reproduzir parte das previs\u00f5es j\u00e1 existentes e que, sob a \u00f3tica dos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, afiguram-se t\u00e3o controversas.<\/span><\/p>\n

As hip\u00f3teses de aplica\u00e7\u00e3o do Regime Especial de Fiscaliza\u00e7\u00e3o (REF), no contexto da reforma tribut\u00e1ria, est\u00e3o previstas na nova lei complementar dentre as quais se inclui a pr\u00e1tica reiterada de infra\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria. Uma das novidades \u00e9 que a pr\u00f3pria norma j\u00e1 previu as hip\u00f3teses em que ser\u00e1 configurada a \u201cpr\u00e1tica reiterada\u201d.<\/span><\/p>\n

A primeira ocorre quando h\u00e1 a segunda ocorr\u00eancia de id\u00eanticas infra\u00e7\u00f5es, inclusive de natureza acess\u00f3ria, verificadas nos \u00faltimos cinco anos e formalizadas por auto de infra\u00e7\u00e3o. J\u00e1 a segunda hip\u00f3tese abrange situa\u00e7\u00f5es em que se constate, em dois ou mais per\u00edodos de apura\u00e7\u00e3o, consecutivos ou n\u00e3o, a utiliza\u00e7\u00e3o de artif\u00edcios, ardil ou qualquer outro meio fraudulento com o intuito de suprimir, postergar ou reduzir o pagamento de tributos.<\/span><\/p>\n

Em tese, a mera formaliza\u00e7\u00e3o do segundo auto de infra\u00e7\u00e3o dentro do per\u00edodo de cinco anos j\u00e1 basta para configurar uma \u201cpr\u00e1tica reiterada\u201d de infra\u00e7\u00e3o e, assim, dar ensejo \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o do Regime Especial de Fiscaliza\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

O contribuinte enquadrado no REF fica sujeito a crit\u00e9rios bastante r\u00edgidos de \u201cfiscaliza\u00e7\u00e3o\u201d. A t\u00edtulo ilustrativo, s\u00e3o consequ\u00eancias do REF a \u201credu\u00e7\u00e3o, \u00e0 metade, dos per\u00edodos de apura\u00e7\u00e3o e dos prazos de recolhimento da CBS e do IBS\u201d e a \u201cexig\u00eancia de recolhimento di\u00e1rio da CBS e do IBS\u201d (artigo 339, incisos II e IV, da LC 214\/2025).<\/span><\/p>\n

As situa\u00e7\u00f5es elencadas pelo legislador conduzem a uma fiscaliza\u00e7\u00e3o mais rigorosa com base em meros ind\u00edcios ou suposi\u00e7\u00f5es por parte da autoridade administrativa, na medida em que dispensou a necessidade de haver efetiva comprova\u00e7\u00e3o de ocorr\u00eancia da infra\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

O inciso I supratranscrito determina que as infra\u00e7\u00f5es que caracterizam a pr\u00e1tica reiterada devem estar formalizadas por interm\u00e9dio de auto de infra\u00e7\u00e3o. Ocorre que a formaliza\u00e7\u00e3o a que se refere permite concluir que, preenchidos o requisito de tempo de identidade da infra\u00e7\u00e3o, a mera lavratura do auto de infra\u00e7\u00e3o conduz \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o do Regime Especial.<\/span><\/p>\n

Por\u00e9m, a lavratura do auto diz respeito apenas ao procedimento inicial da discuss\u00e3o administrativa, em face do qual o contribuinte poder\u00e1 impugnar e, se for o caso, interpor os recursos cab\u00edveis, a fim de apurar a legitimidade da autua\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Dessa forma, presumir a efetiva ocorr\u00eancia da infra\u00e7\u00e3o mediante mera formaliza\u00e7\u00e3o do auto de infra\u00e7\u00e3o implica verdadeira inobserv\u00e2ncia aos princ\u00edpios constitucionais do devido processo legal, contradit\u00f3rio e ampla defesa, tamb\u00e9m aplic\u00e1veis na esfera administrativa.<\/span><\/p>\n

J\u00e1 o inciso II, como visto, refere que ser\u00e1 considerada a pr\u00e1tica reiterada a ocorr\u00eancia de infra\u00e7\u00f5es caso \u201cseja constada a utiliza\u00e7\u00e3o de artificio, ardil ou qualquer outro meio fraudulento\u201d. Contudo, o dispositivo n\u00e3o especifica de que forma a infra\u00e7\u00e3o ser\u00e1 verificada e tampouco define o termo \u201cconstata\u00e7\u00e3o\u201d.<\/span><\/p>\n

Nota-se, nesse contexto, que a reda\u00e7\u00e3o do inciso II \u00e9 completamente aberta, porquanto autoriza que a autoridade administrativa enquadre as pr\u00e1ticas da empresa em condutas pass\u00edveis de fiscaliza\u00e7\u00e3o especial, sem qualquer exig\u00eancia de prova ou formaliza\u00e7\u00e3o da infra\u00e7\u00e3o e da fraude, o que incorre, sem sombra de d\u00favidas, em viola\u00e7\u00e3o aos direitos fundamentais dos contribuintes.<\/span><\/p>\n

A previs\u00e3o torna-se ainda mais preocupante ao analisar o elevado \u00edndice que cancelamento das autua\u00e7\u00f5es. De acordo com estudo realizado pelo Tribunal de Contas da Uni\u00e3o [2], o \u00edndice de cancelamento das autua\u00e7\u00f5es era de 47% nas DRJ e 45% no Carf entre 2012 e 2019. Para o per\u00edodo de 2016 a 2023, houve um aumento para 50% nas DRJ e diminui\u00e7\u00e3o para 36% no Carf.<\/span><\/p>\n

Portanto, ao contr\u00e1rio do que imp\u00f5e o comando do inciso I, do \u00a71\u00ba do artigo 338 da LC 214\/2025, os dados apurados pelo TCU evidenciam que o fato de haver auto de infra\u00e7\u00e3o lavrado contra o contribuinte n\u00e3o permite concluir pela legitimidade da infra\u00e7\u00e3o nele constatada.<\/span><\/p>\n

Ainda sobre o conceito de pr\u00e1tica reiterada estabelecido pelo \u00a72\u00ba do artigo 338, o legislador considerou que a ocorr\u00eancia de duas infra\u00e7\u00f5es \u00e9 suficiente para caracterizar a \u201creitera\u00e7\u00e3o\u201d.<\/span><\/p>\n

O verbo reiterar, por defini\u00e7\u00e3o, significa \u201cdizer ou fazer novamente [3]\u201d. Assim, o REF s\u00f3 se justificaria se destinado \u00e0queles contribuintes que, comprovadamente, incorrem em infra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias de forma habitual, e n\u00e3o aos contribuintes que, em anos, tenham praticado meras duas \u201cinfra\u00e7\u00f5es\u201d.<\/span><\/p>\n

Dessa forma, o Regime Especial de Fiscaliza\u00e7\u00e3o estabelecido pela Lei Complementar n\u00ba 214\/2025 revela-se problem\u00e1tico sob distintas perspectivas. De um lado, prev\u00ea consequ\u00eancias severas para os contribuintes, capazes de comprometer gravemente o exerc\u00edcio regular de suas atividades econ\u00f4micas; e, de outro, elege como hip\u00f3tese de incid\u00eancia desse regime a chamada \u201cpr\u00e1tica reiterada de infra\u00e7\u00e3o\u201d, definida com base em crit\u00e9rios desproporcionais e imprecisos, que violam garantias constitucionais.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m dos efeitos nefastos que adv\u00e9m da possibilidade de ser institu\u00eddo o REF nos casos da \u201cpr\u00e1tica reiterada de infra\u00e7\u00e3o\u201d, nos termos da Lei Complementar 214\/2025, a medida \u00e9 question\u00e1vel tamb\u00e9m do ponto de vista do pr\u00f3prio Fisco. A concretiza\u00e7\u00e3o do Regime Especial demanda grandes esfor\u00e7os financeiros da administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica, devendo ser direcionado, portanto, aos contribuintes que efetivamente mere\u00e7am os olhares mais atentos da fiscaliza\u00e7\u00e3o na qualidade de devedores contumazes, sob pena de se tornar invi\u00e1vel a sua aplica\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Frisa-se, a elei\u00e7\u00e3o de somente duas (supostas) infra\u00e7\u00f5es para fins de incid\u00eancia do REF abarca, para al\u00e9m dos devedores contumazes, contribuintes adimplentes e comprometidos com as suas obriga\u00e7\u00f5es fiscais e tribut\u00e1rios, mas, como se sabe, inseridos em um sistema tribut\u00e1rio complexo que dificulta a perfeita conformidade com a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Desse modo, em um extenso per\u00edodo de dois ou cinco anos, n\u00e3o \u00e9 incomum a ocorr\u00eancia de duas autua\u00e7\u00f5es por infra\u00e7\u00f5es \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o, ainda mais diante da amplitude da express\u00e3o \u201cinfra\u00e7\u00e3o \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d, o que, por outro lado, n\u00e3o pode permitir que o contribuinte arque com os \u00f4nus previstos no Regime Especial de Fiscaliza\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

\u00d4nus porque, a aplica\u00e7\u00e3o das medidas do REF, previstas no artigo 339 da LC 214\/25, podem implicar em verdadeiro meio coercitivo para pagamento de tributos e, inclusive, aumento de custo do exerc\u00edcio da atividade e econ\u00f4mica.<\/span><\/p>\n

\u00c9 importante destacar que ao menos tr\u00eas propostas de emenda [4] foram apresentadas com o objetivo de aprimorar a reda\u00e7\u00e3o e delimitar de forma mais precisa as hip\u00f3teses caracterizadoras da pr\u00e1tica reiterada. Entretanto, todas foram rejeitadas.<\/span><\/p>\n

Estado precisa observar crit\u00e9rios constitucionais e legais<\/strong><\/span><\/p>\n

Sobre o assunto, a jurisprud\u00eancia de longa data do Supremo Tribunal Federal destaca que \u201co Estado n\u00e3o pode valer-se de meios indiretos de coer\u00e7\u00e3o, convertendo-os em instrumentos de acertamento da rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, para, em fun\u00e7\u00e3o deles \u2013 e mediante interdi\u00e7\u00e3o ou grave restri\u00e7\u00e3o ao exerc\u00edcio da atividade empresarial, econ\u00f4mica ou profissional \u2013 constranger o contribuinte a adimplir obriga\u00e7\u00f5es fiscais eventualmente em atraso\u201d, nos termos do voto do ministro Celso de Mello no julgamento RE 413.782\/SC.<\/span><\/p>\n

Vale lembrar que a execu\u00e7\u00e3o fiscal \u00e9 o meio legal para a cobran\u00e7a do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio pelos Entes Federativos, de modo que a utiliza\u00e7\u00e3o de Regimes Especiais de Fiscaliza\u00e7\u00e3o para o mesmo fim caracteriza verdadeiro meio indireto de exig\u00eancia de tributo n\u00e3o pago ou, ainda, nos termos empregados pela Suprema Corte, verdadeira \u201csan\u00e7\u00e3o pol\u00edtica\u201d.<\/span><\/p>\n

Como n\u00e3o se bastasse a question\u00e1vel (in)constitucionalidade de ordem material at\u00e9 agora anunciada, o artigo 341, \u00a71\u00ba da LC 214\/25 prev\u00ea que as multas de of\u00edcio aplic\u00e1veis \u00e0 CBS e ao IBS ser\u00e3o duplicadas para as infra\u00e7\u00f5es cometidas durante o per\u00edodo em que o contribuinte estiver sujeito ao REF.<\/span><\/p>\n

No entanto, considerando a multa de of\u00edcio de 75% do artigo 44, I, da Lei 9.430\/1996, por exemplo, a previs\u00e3o de aplica\u00e7\u00e3o em dobro, por si s\u00f3, j\u00e1 nasce inconstitucional, conforme Tema 863\/STF, o qual fixou a sua limita\u00e7\u00e3o no percentual de 100%.<\/span><\/p>\n

Cumpre destacar que a Lei n\u00ba 14.689\/2023 promoveu ajustes relevantes na legisla\u00e7\u00e3o federal ao limitar a multa de of\u00edcio ao percentual de 100% do tributo, admitindo sua eleva\u00e7\u00e3o para at\u00e9 150% apenas nas hip\u00f3teses de reincid\u00eancia devidamente comprovada.<\/span><\/p>\n

Diferentemente do que se observa na Lei Complementar n\u00ba 214\/2025, o artigo 44, \u00a71\u00ba da referida legisla\u00e7\u00e3o federal estabelece crit\u00e9rios mais objetivos para a caracteriza\u00e7\u00e3o da reincid\u00eancia, exigindo que, no prazo de dois anos, fique comprovado que o contribuinte incorreu novamente em infra\u00e7\u00f5es espec\u00edficas tipificadas nos artigos 71, 72, e 73 da Lei n\u00ba 4.502\/1964, assegurando maior previsibilidade e seguran\u00e7a jur\u00eddica, aspectos estes que foram negligenciados pela Lei Complementar ora analisada.<\/span><\/p>\n

Apesar do poss\u00edvel questionamento exposto, recentemente, de modo contr\u00e1rio aos interesses dos contribuintes, o Plen\u00e1rio da Corte declarou v\u00e1lido o regime especial institu\u00eddo pela legisla\u00e7\u00e3o do Rio Grande do Sul, afastando (naquele caso) a aplica\u00e7\u00e3o dos enunciados das S\u00famulas 70, 323 e 547.<\/span><\/p>\n

A ADI 4.854 foi proposta pelo Partido Social Liberal (PSL) em face dos dispositivos da Lei Estadual 13.711\/2001 e do Decreto 48.494\/2011, do Estado do Rio Grande do Sul, que submetem os \u201cdevedores contumazes\u201d ao regime especial de fiscaliza\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

No julgamento finalizado em 22\/08\/2025, a Suprema Corte, por unanimidade, entendeu pela constitucionalidade dos dispositivos questionados, tanto sob o aspecto formal, mas, sobretudo, sob o aspecto material. O voto vencedor do relator ministro Nunes Marques destacou a jurisprud\u00eancia contempor\u00e2nea do STF para concluir que \u201ca imposi\u00e7\u00e3o de sistema especial, quando n\u00e3o inviabiliza o exerc\u00edcio da atividade empresarial, n\u00e3o configura san\u00e7\u00e3o pol\u00edtica condenada pela jurisprud\u00eancia desta Corte\u201d.<\/span><\/p>\n

A decis\u00e3o afirmou que a viola\u00e7\u00e3o \u00e0 proporcionalidade e ao livre exerc\u00edcio da atividade comercial n\u00e3o pode ser extra\u00edda da lei em tese, mas deve ser analisada caso a caso. Em raz\u00e3o disso, entendeu que \u201cn\u00e3o se constatam, nos dispositivos impugnados, as hip\u00f3teses de cobran\u00e7a de tributos por meios indiretos e coercitivos contidas nos enunciados n. 70, 323 e 547 da S\u00famula do Supremo\u201d.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o se trata, evidentemente, de defender a pr\u00e1tica de infra\u00e7\u00f5es fiscais, mas de afirmar a necessidade de que a atua\u00e7\u00e3o do Estado observe crit\u00e9rios constitucionais, legais e pautados na efici\u00eancia administrativa. A fiscaliza\u00e7\u00e3o, ainda que mais rigorosa, deve recair apenas sobre aqueles contribuintes que efetivamente incorrem, de forma reiterada e comprovada, na pr\u00e1tica de infra\u00e7\u00f5es, evitando-se arbitrariedades e assegurando a seguran\u00e7a jur\u00eddica nas rela\u00e7\u00f5es entre o Fisco e o administrado.<\/span><\/p>\n

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[1] SEGUNDO, Hugo de Brito Machado; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Regimes especiais de fiscaliza\u00e7\u00e3o e devedores contumazes: revisando o tema das san\u00e7\u00f5es pol\u00edticas em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. Revista de Direito Econ\u00f4mico e Socioambiental, v. 9, n. 2, p. 105, 2018.<\/span><\/p>\n

[2]https:\/\/portal.tcu.gov.br\/data\/files\/55\/C0\/B5\/DD\/2B293910FDB48339E18818A8\/Lista%20de%20Alto%20Risco%20da%20Administracao%20Publica%20Federal%202024.pdf<\/a><\/span><\/p>\n

[3] https:\/\/michaelis.uol.com.br\/moderno-portugues\/busca\/portugues-brasileiro\/reiterar\/<\/a><\/span><\/p>\n

[4] Emenda 155; Emenda 210; Emenda 508. https:\/\/legis.senado.leg.br\/sdleg-getter\/documento?dm=9864426&ts=1737732951395&disposition=inline<\/a><\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO \u2013 POR MARIANA ANDRADE ARALDI E MATHIAS SELHORST MATTOSO TRAVINSKI<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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