{"id":53307,"date":"2025-07-17T09:47:33","date_gmt":"2025-07-17T12:47:33","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=53307"},"modified":"2025-07-17T09:49:00","modified_gmt":"2025-07-17T12:49:00","slug":"o-que-ha-de-novo-no-rateio-de-custos-apos-a-lei-complementar-214-e-o-ibs","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/07\/17\/o-que-ha-de-novo-no-rateio-de-custos-apos-a-lei-complementar-214-e-o-ibs\/","title":{"rendered":"O QUE H\u00c1 DE NOVO NO RATEIO DE CUSTOS AP\u00d3S A LEI COMPLEMENTAR 214 E O IBS?"},"content":{"rendered":"

O rateio de custos entre empresas integrantes do mesmo grupo econ\u00f4mico \u00e9 um instituto utilizado no Brasil de longa data. Assim, em determinados tipos de neg\u00f3cio em que se exige a execu\u00e7\u00e3o de atividades comuns a diversas sociedades integrantes de um mesmo grupo econ\u00f4mico, busca-se concentrar tarefas comuns em uma empresa do grupo, seja no pa\u00eds seja no exterior, assim facilitando-se sua operacionaliza\u00e7\u00e3o e barateando-se o correspondente custo. \u00c9 o caso de atividades administrativas, de propaganda e publicidade, de contrata\u00e7\u00e3o de provedores de servi\u00e7os de tecnologia e de equipamentos, inclusive o pr\u00f3prio desenvolvimento e\/ou aluguel de grandes servidores, dentre outras.<\/span><\/p>\n

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Como forma de compartilhar os custos incorridos na execu\u00e7\u00e3o dessas atividades, entre todas as sociedades benefici\u00e1rias, a administra\u00e7\u00e3o centralizada desses grupos adota uma estrutura na qual os custos s\u00e3o repartidos, cont\u00e1bil e fiscalmente, n\u00e3o como presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os, mas como mera aloca\u00e7\u00e3o de encargos, entre os usu\u00e1rios\/benefici\u00e1rios, reembolsando-se a entidade que incorreu nos gastos objeto de reparti\u00e7\u00e3o.\u00a0 Aqui temos os dois conceitos que orientam o rateio de custos: compartilhamento de gastos e seu reembolso.<\/span><\/p>\n

O compartilhamento de custos e despesas, entre empresas ligadas, fortaleceu-se a partir da edi\u00e7\u00e3o da Lei n\u00ba 6.404\/76, que introduziu o instituto do grupo de sociedades (artigo 265 e seguintes) constitu\u00eddo pela sociedade controladora e suas controladas mediante conven\u00e7\u00e3o pela qual as envolvidas se obrigam a combinar recursos ou esfor\u00e7os para a realiza\u00e7\u00e3o dos respectivos objetos ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns.<\/strong><\/span><\/p>\n

As primeiras estruturas relevantes dessa natureza foram implementadas ainda em fins da d\u00e9cada de 1980 por grupos de institui\u00e7\u00f5es financeiras sob o nome de \u201cContratos ou Conv\u00eanios de Gest\u00e3o\u201d, com o objetivo de otimizar o aproveitamento de recursos materiais e humanos, congregando v\u00e1rias entidades, financeiras e n\u00e3o financeiras, integrantes de um conglomerado, as quais equalizavam seus patrim\u00f4nios l\u00edquidos mediante aloca\u00e7\u00e3o dos custos correspondentes a cada sociedade, consoante crit\u00e9rios objetivos definidos contratualmente. Os conv\u00eanios sempre foram de conhecimento do Banco Central e objeto de divulga\u00e7\u00e3o nas demonstra\u00e7\u00f5es financeiras bem como de fiscaliza\u00e7\u00e3o por parte das autoridades federais e municipais, sem que nunca tenha havido qualquer restri\u00e7\u00e3o a esse modelo operacional.<\/span><\/p>\n

O principal fundamento de uso do conv\u00eanio sempre foi que de sua aplica\u00e7\u00e3o n\u00e3o poderia resultar efeito diverso daquele que resultaria caso a sociedade benefici\u00e1ria da utilidade incorresse, diretamente, naquele custo.<\/strong><\/span><\/p>\n

A entidade encarregada de incorrer nos custos, a gestora, resultava reembolsada por todas aquelas que se valiam dessas utilidades.\u00a0 Com o passar do tempo, esse modelo de neg\u00f3cio, o rateio de custos, passou a ser utilizado pelas empresas brasileiras que se internacionalizaram, globalmente, de tal sorte que gastos incorridos no Brasil resultavam reembolsados por sociedades domiciliadas em outras localidades, bem como gastos incorridos no exterior resultavam reembolsados por empresas brasileiras. Assim, no Brasil o rateio de custos nasceu, prosperou e se firmou, especialmente, como uma oportunidade \u00e0 luz dos tributos que incidem sobre a renda e o resultado.<\/span><\/p>\n

Do ponto de vista da Lei n\u00ba 6.404\/76, a despeito das rela\u00e7\u00f5es que se criam entre as sociedades e da estrutura administrativa do grupo e de a coordena\u00e7\u00e3o e subordina\u00e7\u00e3o dos administradores das sociedades filiadas estarem definidas na conven\u00e7\u00e3o do grupo, n\u00e3o afasta o fato de que cada sociedade conserva sua personalidade e patrim\u00f4nios distintos. Assim, a conven\u00e7\u00e3o deve identificar a forma pela qual as entidades combinam recursos e esfor\u00e7os para atingir certas finalidades, bem como deve tratar a condi\u00e7\u00e3o de subordina\u00e7\u00e3o dos interesses de uma sociedade aos de outra, ou do grupo, e a participa\u00e7\u00e3o em custos, receitas ou resultados de atividades ou empreendimentos. O contrato de rateio de custos, no Brasil, est\u00e1 suportado nesse conceito societ\u00e1rio, sendo poucos os grupos de sociedades que se formalizaram, como a lei permite para gozo total dessa condi\u00e7\u00e3o, devendo essa formaliza\u00e7\u00e3o constar das demonstra\u00e7\u00f5es financeiras consolidadas e de outros documentos oficiais.<\/span><\/p>\n

Hoje, passados quase cinquenta anos da entrada em vigor da Lei n\u00ba 6404\/76, entendemos que o tratamento tribut\u00e1rio do rateio de custos entre empresas integrantes do mesmo grupo, formalizado ou n\u00e3o, est\u00e1 praticamente pacificado no que tange a opera\u00e7\u00f5es locais. Contudo, nos \u00faltimos tempos, com a introdu\u00e7\u00e3o do Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os (IBS) e da Contribui\u00e7\u00e3o sobre Bens e Servi\u00e7os (CBS), a discuss\u00e3o sobre o compartilhamento de custos reaparece com for\u00e7a, no cen\u00e1rio tribut\u00e1rio local.<\/strong><\/span><\/p>\n

Isso porque a Lei Complementar n\u00ba 214\/25, que introduziu o IBS e a CBS, em seu artigo 4\u00b0, \u00a7 IV, considera como sujeito a esses tributos o fornecimento n\u00e3o oneroso, ou a valor inferior ao de mercado, de bens e servi\u00e7os por contribuinte a parte relacionada, assim consideradas as figuras descritas no seu artigo 5\u00b0, \u00a7 3\u00b0. Ou seja, ausente a contrapresta\u00e7\u00e3o nas opera\u00e7\u00f5es entre entidades integrantes do mesmo grupo econ\u00f4mico, que s\u00e3o partes relacionadas, ser\u00e1 aplic\u00e1vel o valor de mercado como base de c\u00e1lculo, o que pode gerar distor\u00e7\u00f5es no sistema, pois o tributo \u00e9 de consumo e n\u00e3o sobre a renda.<\/strong><\/span><\/p>\n

\u00c9 de se destacar que norma de similar teor nunca foi editada em mat\u00e9ria de tributos sobre a industrializa\u00e7\u00e3o, a circula\u00e7\u00e3o de mercadorias e servi\u00e7os e a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os havendo, no m\u00e1ximo, regras voltadas a uma base de c\u00e1lculo m\u00ednima no caso de empresas interdependentes, mas nunca o valor de mercado, pois n\u00e3o se est\u00e1 consumindo bem ou utilidade nos termos que o mercado adota.<\/span><\/p>\n

A disposi\u00e7\u00e3o voltada a opera\u00e7\u00f5es e fornecimentos entre empresas relacionadas, para fins de IBS e CBS, assemelha-se, bastante, \u00e0s normas antielisivas origin\u00e1rias do Imposto sobre a Renda, como \u00e9 o caso das regras de pre\u00e7os de transfer\u00eancia bem como \u00e0s determina\u00e7\u00f5es que envolvem a distribui\u00e7\u00e3o disfar\u00e7ada de lucros. <\/strong><\/span><\/p>\n

Al\u00e9m disso o instituto \u201cgrupo de sociedades\u201d \u00e9 pouco explorado, do ponto de vista tribut\u00e1rio, mas o tema merece ser objeto de reflex\u00f5es, desde j\u00e1, pelas repercuss\u00f5es que poder\u00e1 trazer no conjunto de neg\u00f3cios praticados pelos grupos, inclusive pela tradi\u00e7\u00e3o de uso de rateios de custos no Brasil, frente \u00e0 reforma tribut\u00e1ria e, se bem aplicado, permitindo e sustentando o uso do rateio de custos, dada a facilita\u00e7\u00e3o que traz nos neg\u00f3cios.<\/span><\/p>\n

O Direito Brasileiro opera sob o conceito constitucional de que n\u00e3o havendo estrita proibi\u00e7\u00e3o legal \u00e0 pr\u00e1tica de determinada atividade, n\u00e3o \u00e9 ela vedada, porquanto vigora no Brasil o princ\u00edpio da liberdade de contratar, inclusive a escolha, dentre v\u00e1rias op\u00e7\u00f5es, daquela que resulte menos gravosa do ponto de visa econ\u00f4mico. Este princ\u00edpio serve de veda\u00e7\u00e3o para que o Fisco possa exigir tributos em situa\u00e7\u00f5es n\u00e3o definidas em lei, assim limitando sua compet\u00eancia e permitindo ao contribuinte fazer escolhas. Nesse contexto o uso do compartilhamento de custos e despesas est\u00e1 autorizado pela Lei n\u00ba 6404\/76, para fins societ\u00e1rios, afastando a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os entre os integrantes do grupo e a correspondente fixa\u00e7\u00e3o de um pre\u00e7o por tais atividades, assim evitando distor\u00e7\u00f5es cont\u00e1beis.<\/span><\/p>\n

\u00c9 de se destacar que com a entrada em vigor da Lei n\u00ba 6404\/76 o Brasil recepcionou diversos institutos que consideram os grupos de empresas como se fossem entidades \u00fanicas, como \u00e9 o caso da metodologia de equival\u00eancia patrimonial e das demonstra\u00e7\u00f5es consolidadas, sem qualquer reflexo tribut\u00e1rio. As novas pr\u00e1ticas cont\u00e1beis, IFRS \u2013 International Financial Reporting Standards, tamb\u00e9m operam com demonstra\u00e7\u00f5es financeiras consolidadas. A pr\u00f3pria tributa\u00e7\u00e3o consolidada de grupos, para fins de Imposto sobre a e Renda, est\u00e1 sendo retomada.<\/strong><\/span><\/p>\n

Resta indagar se a ado\u00e7\u00e3o de um grupo de sociedades formal permitiria, tamb\u00e9m, afastar reflexos tribut\u00e1rios em rateios de custos para fins de IBS\/CBS. Nossa resposta \u00e9 sim.<\/span><\/p>\n

Observe-se que n\u00e3o h\u00e1 no sistema jur\u00eddico brasileiro, em princ\u00edpio, bem, utilidade ou produto que n\u00e3o possa ser rateado\/compartilhado, exceto por expressa veda\u00e7\u00e3o legal. Para fins de Imposto sobre a Renda, a parcela de rateio atribu\u00edda \u00e0 sociedade brasileira sempre foi considerada dedut\u00edvel, observadas as condi\u00e7\u00f5es legais e desde que resulte demonstrado que o rateio atribu\u00eddo a um contribuinte \u00e9 custo necess\u00e1rio \u00e0 atividade desenvolvida. No que tange aos tributos, em geral, cabem alguns coment\u00e1rios quanto ao tratamento do rateio de custos sob a legisla\u00e7\u00e3o vigente, como se observa.<\/span><\/p>\n

O rateio de custos\/despesas n\u00e3o envolve presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, pois este \u00faltimo \u00e9 contrato que exige, legalmente, a cobran\u00e7a de pre\u00e7o, o que inexiste na hip\u00f3tese de rateio, n\u00e3o sujeito ao Imposto sobre Servi\u00e7os. Ainda que houvesse cess\u00e3o de m\u00e3o de obra, sendo essa gratuita, como j\u00e1 decidiu o Superior Tribunal de Justi\u00e7a, no REsp n\u00ba 190771-BA, n\u00e3o haver\u00e1 remunera\u00e7\u00e3o, assim afastando-se qualquer exig\u00eancia de ISS. Embora o ressarcimento de custos\/despesas represente eventualmente uma entrada financeira, n\u00e3o implica ele em uma receita de opera\u00e7\u00e3o, portanto, n\u00e3o se confundindo com \u201cpre\u00e7o de servi\u00e7o\u201d. Por fim, o Supremo Tribunal Federal decidiu que n\u00e3o se pode considerar como presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os o que, na sua ess\u00eancia, n\u00e3o o \u00e9, para fins de ISS (RE n\u00b0 116.121-3\/SP\/2000) entendimento que sempre se aplicou na hip\u00f3tese de rateio de custos.<\/span><\/p>\n

No que tange \u00e0s Contribui\u00e7\u00f5es ao Programa de Integra\u00e7\u00e3o Social (PIS) e ao Financiamento da Seguridade Social (Cofins), locais, n\u00e3o incidem elas sobre o reembolso do rateio, por n\u00e3o se tratar de receita, fruto da atividade da empresa. J\u00e1, o PIS\/Cofins importa\u00e7\u00e3o incide no momento do pagamento, cr\u00e9dito, entrega, emprego ou remessa para o exterior da contrapresta\u00e7\u00e3o por servi\u00e7o recebido prestado por n\u00e3o domiciliado. N\u00e3o caracterizando o rateio de custos uma presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, tal exig\u00eancia torna-se inaplic\u00e1vel.<\/span><\/p>\n

O Imposto sobre a Renda na Fonte na remessa de reembolso ao exterior, apesar de indevido, pois n\u00e3o h\u00e1 acr\u00e9scimo patrimonial, muitas vezes \u00e9 exigido por se entender que se trata de remunera\u00e7\u00e3o de n\u00e3o domiciliado e n\u00e3o de reembolso, o que \u00e9 duvidoso a nosso ver. Por fim, n\u00e3o havendo presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, tampouco haver\u00e1 a incid\u00eancia da Contribui\u00e7\u00e3o de Interven\u00e7\u00e3o no Dom\u00ednio Econ\u00f4mico (Cide), devida pela pessoa jur\u00eddica que paga royalties ou remunera\u00e7\u00e3o pelo recebimento de tecnologia, assist\u00eancia t\u00e9cnica, servi\u00e7os t\u00e9cnicos especializados, cess\u00e3o e uso de marcas ou licen\u00e7a pela explora\u00e7\u00e3o de contratos submetidos a registro no Banco Central e no Instituto Nacional da Propriedade Industrial. O contrato de rateio de custos n\u00e3o se insere em nenhuma dessas modalidades contratuais bem como o seu produto, o reembolso, a nenhum especial registro, raz\u00e3o pela qual afasta-se sua incid\u00eancia na hip\u00f3tese sob an\u00e1lise.<\/span><\/p>\n

Tudo isso aparenta se modificar com a entrada em vigor do IBS e da CBS, como j\u00e1 comentado, pois introduziu-se norma anteriormente estranha aos tributos sobre o consumo, no sentido de que a assun\u00e7\u00e3o de parcela em rateio configura contrapresta\u00e7\u00e3o n\u00e3o onerosa, contudo dotada de car\u00e1ter econ\u00f4mico, para fins de tributa\u00e7\u00e3o, o que exige a compara\u00e7\u00e3o com o mercado.<\/strong><\/span><\/p>\n

Utilizamos aqui a express\u00e3o \u201caparenta se modificar\u201d, pois a pr\u00f3pria Lei Complementar n\u00ba 214\/25 introduziu, em seu artigo 12, \u00a72\u00b0, V, disposi\u00e7\u00e3o no sentido de que reembolsos ou ressarcimentos recebidos por valores pagos relativos a opera\u00e7\u00f5es por conta e ordem ou em nome de terceiros, desde que a documenta\u00e7\u00e3o fiscal relativa a essas opera\u00e7\u00f5es seja emitida em nome do terceiro, podem ser exclu\u00eddos da base de c\u00e1lculo do IBS e da CBS. Ora, se o benefici\u00e1rio do rateio reembolsa ou ressarce, do ponto de vista jur\u00eddico, aquele que incorre em gastos por bens e utilidades que depois rateia, a l\u00f3gica do ressarcimento tamb\u00e9m seria aplic\u00e1vel nesta hip\u00f3tese que pouco difere de opera\u00e7\u00f5es por conta e ordem, em que o mandante se oculta e s\u00f3 o mandat\u00e1rio aparece, ou em nome de terceiros, desde que a clausula do contrato de rateio assim o identifique.<\/span><\/p>\n

O que temos que buscar \u00e9 a compatibiliza\u00e7\u00e3o do instituto do rateio de custos com a nova sistem\u00e1tica tribut\u00e1ria adotada, para que ele n\u00e3o se perca e, juntamente com ele, a utilidade do instituto do grupo de sociedades. O rateio de custos n\u00e3o \u00e9 estranho aos pa\u00edses que integram a Uni\u00e3o Europeia, cujo Imposto sobre o Valor Adicionado (IVA) inspirou nossos novos tributos sobre o consumo. Assim, na Espanha, com base na Diretiva 2006\/112, da Uni\u00e3o Europeia, artigo 11, que estabeleceu a faculdade de considerar como um \u00fanico sujeito passivo as pessoas estabelecidas em um Estado membro que gozem de independ\u00eancia jur\u00eddica, mas estejam vinculadas, entre si, do ponto de vista financeiro, econ\u00f4mico e organizacional, foi permitido a essas entidades adentrarem no denominado R\u00e9gimen Especial del Grupo de Entidades (Rege).<\/em><\/span><\/p>\n

Essa mat\u00e9ria, para fins de IVA, est\u00e1 tratada na Lei n\u00ba 36\/2006, na Espanha, e objetiva uma dupla finalidade: (1) evitar custos financeiros derivados da exist\u00eancia de saldos de IVA entre as distintas entidades integrantes de um mesmo grupo, mediante\u00a0 um sistema de compensa\u00e7\u00f5es e (2) eliminar os custos de IVA decorrentes da tributa\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es que ocorrem, exclusivamente, no seio dos grupos de entidades quando se realizam opera\u00e7\u00f5es intragrupo cujo destinat\u00e1rio s\u00e3o as entidades sujeitas a regras de rateio. O Rege \u00e9 de aplica\u00e7\u00e3o volunt\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Destaque-se que \u201cEl Libro Blanco de la Reforma Tribut\u00e1ria\u201d,<\/em> projeto de altera\u00e7\u00e3o do sistema tribut\u00e1rio na Espanha, manteve o Rege, sugerindo seu aperfei\u00e7oamento. Essa pode ser uma boa solu\u00e7\u00e3o para os rateios de custos, ap\u00f3s a entrada em vigor do IBS e da CBS, em nosso pa\u00eds, eliminando-se os custos em opera\u00e7\u00f5es que permitem aplicar rateios de custos intragrupos.<\/span><\/p>\n

Esse \u00e9 exemplo que deve ser por n\u00f3s acompanhado, considerando-se o fen\u00f4meno dos grupos de sociedades, cada vez mais relevantes nos dias de hoje.<\/strong><\/span><\/p>\n

Ainda que se exija a ado\u00e7\u00e3o formal do grupo de sociedades, nos termos da Lei n\u00ba 6.404\/76, para que as verbas incorridas pelo gestor do contrato de rateio possam ser absorvidas pelas partes envolvidas, a utilidade desse instituto\u00a0\u00a0 justifica a exig\u00eancia.<\/span><\/p>\n

De outro lado, n\u00e3o h\u00e1 no Direito brasileiro como tributar, para fins de consumo, por presun\u00e7\u00e3o, assim gerando uma inconformidade na cadeia tribut\u00e1ria que em nada afeta o consumo efetivo das entidades envolvidas, mas que permite ao Fisco tributar opera\u00e7\u00f5es para as quais n\u00e3o se pretendeu auferir qualquer novo ingresso ou receita e que no contexto dos grupos resultam, contabilmente, eliminadas.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR ELIDIE PALMA BIFANO<\/strong><\/span><\/p>\n

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