{"id":52449,"date":"2025-06-25T10:44:11","date_gmt":"2025-06-25T13:44:11","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=52449"},"modified":"2025-06-25T10:44:11","modified_gmt":"2025-06-25T13:44:11","slug":"reembolso-ou-receita-desafios-tributarios-do-cost-sharing-no-brasil","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/06\/25\/reembolso-ou-receita-desafios-tributarios-do-cost-sharing-no-brasil\/","title":{"rendered":"REEMBOLSO OU RECEITA? DESAFIOS TRIBUT\u00c1RIOS DO COST SHARING NO BRASIL"},"content":{"rendered":"

A estrutura\u00e7\u00e3o de grupos empresariais com vistas \u00e0 otimiza\u00e7\u00e3o de recursos, \u00e0 racionaliza\u00e7\u00e3o de custos e \u00e0 efici\u00eancia operacional frequentemente implica a centraliza\u00e7\u00e3o de despesas em uma \u00fanica pessoa jur\u00eddica. Nesse contexto, \u00e9 comum que determinada empresa do grupo assuma a responsabilidade pela contrata\u00e7\u00e3o e pagamento de bens ou servi\u00e7os que tamb\u00e9m favorecem outras sociedades coligadas, controladas ou vinculadas.<\/span><\/p>\n

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Os servi\u00e7os de backoffice (recursos humanos, controladoria financeira, marketing etc.), por exemplo, em raz\u00e3o de sua natureza operacional e administrativa, s\u00e3o os que mais comumente s\u00e3o compartilhados entre empresas integrantes de um mesmo grupo econ\u00f4mico. Por essa raz\u00e3o, \u00e9 comum que tais atividades estejam centralizadas e sejam custeadas por uma \u00fanica pessoa jur\u00eddica. Por sua natureza din\u00e2mica e de suporte, as demais empresas do mesmo grupo, ligadas \u00e0 atividade fim, se beneficiam destes servi\u00e7os sem a necessidade de implementa\u00e7\u00e3o de n\u00facleos de trabalho para cada bra\u00e7o da opera\u00e7\u00e3o global. A ado\u00e7\u00e3o de centros de custos ou de servi\u00e7os compartilhados permite a racionaliza\u00e7\u00e3o de despesas, com ganhos de escala e especializa\u00e7\u00e3o, sem que se configure rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica onerosa entre as partes, mas apenas um acerto de contas.<\/span><\/p>\n

O contexto operacional de compartilhamento de atividades-meio entre empresas de um mesmo grupo \u00e9 formalizado juridicamente por acordos de rateio de custos e despesas, ou, em sua denomina\u00e7\u00e3o mais t\u00e9cnica e internacionalmente adotada, cost sharing agreement. Tal instrumento tem por objetivo alocar em uma das empresas (centralizadora) os custos e despesas com atividades-meio que sejam comuns a todo o grupo, permitindo uma estrutura racional e proporcional de recomposi\u00e7\u00e3o de gastos comuns.<\/span><\/p>\n

A partir do cost sharing agreement, os grupos empresariais devem determinar a forma pela qual determinados servi\u00e7os e seus respectivos custos ser\u00e3o compartilhados pelas sociedades, com base em crit\u00e9rios previamente ajustados e objetivamente mensur\u00e1veis.<\/span><\/p>\n

A figura dos acordos de rateio se mostra relevante n\u00e3o apenas no \u00e2mbito do direito contratual, haja vista suas peculiaridades e requisitos de forma que surgiram a partir da pr\u00e1tica e evolu\u00e7\u00e3o da jurisprud\u00eancia brasileira e internacional, mas tamb\u00e9m nos seus aspectos tribut\u00e1rios, com importantes discuss\u00f5es acerca da forma como o fluxo de recursos devem ser contabilizado e a sua natureza para fins de apura\u00e7\u00e3o dos tributos empresariais.<\/span><\/p>\n

Crit\u00e9rios de elabora\u00e7\u00e3o dos acordos de rateio<\/strong><\/span><\/p>\n

Apesar de n\u00e3o haver previs\u00e3o legal expressa na legisla\u00e7\u00e3o sobre a forma dos contratos de cost sharing agreement \u2013 trata-se de um contrato at\u00edpico \u2013, a ampla utiliza\u00e7\u00e3o desse modelo por empresas nacionais e multinacionais levou o ordenamento jur\u00eddico brasileiro a adotar, com base em diretrizes internacionais, crit\u00e9rios que devem ser observados para a adequada formaliza\u00e7\u00e3o desses acordos e o correto enquadramento tribut\u00e1rio das transfer\u00eancias de recursos entre as empresas.<\/span><\/p>\n

No \u00e2mbito internacional, a OCDE j\u00e1 estabeleceu par\u00e2metros para valida\u00e7\u00e3o dos contratos de rateio de custos e despesas, os quais devem ser estruturados conforme o princ\u00edpio arm\u2019s length [1] \u2013 tamb\u00e9m chamado de princ\u00edpio da plena concorr\u00eancia. Tais diretrizes visam garantir que os reembolsos entre empresas interdependentes n\u00e3o sejam desvirtuados em presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os disfar\u00e7adas.<\/span><\/p>\n

A elabora\u00e7\u00e3o dos acordos de rateio deve primariamente se atentar a defini\u00e7\u00e3o precisa dos crit\u00e9rios de aloca\u00e7\u00e3o dos custos, dos recursos e dos benef\u00edcios esperados a partir dos servi\u00e7os e estruturas a serem compartilhadas. O desequil\u00edbrio entre a parcela de responsabilidade de uma das partes pelos custos e a propor\u00e7\u00e3o de benef\u00edcios usufru\u00eddo pode resultar na desconsidera\u00e7\u00e3o pela autoridade fiscal do arranjo contratual implementado.<\/span><\/p>\n

Exemplos pr\u00e1ticos de crit\u00e9rios objetivos utilizados em contratos de rateio incluem: n\u00famero de colaboradores (para \u00e1reas de recursos humanos), quantidade de contas ou lan\u00e7amentos (no setor financeiro ou fiscal), n\u00famero de atendimentos ou utiliza\u00e7\u00e3o de sistemas (no setor de TI), entre outros. Tais crit\u00e9rios devem refletir, com razoabilidade, a extens\u00e3o da atividade utilizada por cada empresa envolvida.<\/span><\/p>\n

No plano normativo interno, a Receita Federal concluiu, por meio da Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n\u00ba 149\/2021, que \u201cs\u00e3o considerados reembolsos, os valores recebidos por pessoa jur\u00eddica centralizadora relativos a contratos de rateio de custos e despesas das demais pessoas jur\u00eddicas ligadas, desde que\u201d, (1) haja a comprova\u00e7\u00e3o das despesas reembolsadas, (2) as despesas sejam necess\u00e1rias, usuais e normais nas atividades das empresas, (3) utiliza\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios razo\u00e1veis e objetivos de rateio, (4) formaliza\u00e7\u00e3o contratual pr\u00e9via, (5) compatibilidade entre os valores e os gastos efetivos de cada empresa, (6) escritura\u00e7\u00e3o destacada das opera\u00e7\u00f5es, (7) inexist\u00eancia de margem de lucro, e (8) n\u00e3o caracteriza\u00e7\u00e3o de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

Para garantir que o rateio de despesas n\u00e3o resulte em lucro \u2013 assegurando que os valores sejam considerados reembolsos \u2013 \u00e9 essencial que n\u00e3o seja objeto de compartilhamento a atividade principal da pessoa jur\u00eddica centralizadora, mas apenas as atividades-meio comuns entre todas as empresas do grupo. Em outras palavras, o cost sharing agreement dever\u00e1 consistir no reembolso das despesas \u00e0 pessoa jur\u00eddica que, inicialmente, suportou os custos de servi\u00e7os comuns, conforme o efetivo aproveitamento pelas demais empresas envolvidas.<\/span><\/p>\n

Preenchidas tais condi\u00e7\u00f5es, os reembolsos auferidos pelas empresas centralizadoras n\u00e3o devem ser considerados receitas para fins de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, apurados com base no lucro presumido e submetidas \u00e0 incid\u00eancia cumulativa.<\/span><\/p>\n

Apesar da Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n\u00ba 149\/2021, a verdade \u00e9 que o tratamento tribut\u00e1rio conferido aos valores envolvidos no rateio de despesas intercompany ainda n\u00e3o \u00e9 consenso no \u00e2mbito da Receita Federal do Brasil e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), gerando in\u00fameros debates.<\/span><\/p>\n

Controv\u00e9rsias tribut\u00e1rias<\/strong><\/span><\/p>\n

Nesse modelo de organiza\u00e7\u00e3o \u00e9 fundamental ressaltar que a opera\u00e7\u00e3o de reembolso realizada no \u00e2mbito dos contratos de rateio de custos n\u00e3o pode ser confundida com uma presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os. A finalidade n\u00e3o \u00e9 a obten\u00e7\u00e3o de lucro, mas a recomposi\u00e7\u00e3o patrimonial da empresa centralizadora, que arcou inicialmente com despesas de interesse coletivo. Por essa raz\u00e3o, \u00e9 vedada qualquer forma de remunera\u00e7\u00e3o ou cobran\u00e7a adicional pelas atividades de centraliza\u00e7\u00e3o ou redistribui\u00e7\u00e3o dos gastos.<\/span><\/p>\n

Trata-se, portanto, de instrumento jur\u00eddico voltado exclusivamente \u00e0 reparti\u00e7\u00e3o proporcional de custos relacionados a atividades-meio comuns entre empresas integrantes de um mesmo grupo econ\u00f4mico, n\u00e3o se confundindo, por sua ess\u00eancia, com opera\u00e7\u00f5es mercantis ou com o exerc\u00edcio da atividade-fim das partes envolvidas.<\/span><\/p>\n

A aus\u00eancia de contrapresta\u00e7\u00e3o onerosa, de margem de lucro ou de qualquer intuito remunerat\u00f3rio impede que os valores reembolsados sejam enquadrados como receita, afastando-os, assim, da base de c\u00e1lculo das contribui\u00e7\u00f5es ao PIS e \u00e0 Cofins.<\/span><\/p>\n

Essa distin\u00e7\u00e3o, entretanto, \u00e9 frequentemente objeto de controv\u00e9rsia no \u00e2mbito tribut\u00e1rio, tendo em vista a recorrente tend\u00eancia da administra\u00e7\u00e3o fiscal de tributar quaisquer ingressos registrados na contabilidade das pessoas jur\u00eddicas, sob a premissa gen\u00e9rica de que configurariam receita, ainda que se trate, como no caso dos reembolsos, de mera recomposi\u00e7\u00e3o patrimonial.<\/span><\/p>\n

Sob essa perspectiva, os valores recebidos a t\u00edtulo de reembolso no \u00e2mbito dos contratos de rateio n\u00e3o se enquadram no conceito jur\u00eddico-tribut\u00e1rio de receita, uma vez que esta pressup\u00f5e o ingresso de recursos que se incorporam de forma definitiva ao patrim\u00f4nio da pessoa jur\u00eddica, sem reservas ou obriga\u00e7\u00f5es correlatas no passivo, e que representem efetivo acr\u00e9scimo de riqueza.<\/span><\/p>\n

Em outras palavras, para que um ingresso seja qualificado como receita, \u00e9 necess\u00e1rio que ele reflita aumento patrimonial aut\u00f4nomo e apto a revelar capacidade contributiva. Nos contratos de rateio, no entanto, os reembolsos n\u00e3o configuram entradas novas e aut\u00f4nomas de recursos, mas sim a devolu\u00e7\u00e3o de valores previamente despendidos pela empresa centralizadora em benef\u00edcio de terceiros, sem qualquer incremento patrimonial. Por essa raz\u00e3o, tais valores n\u00e3o podem ser considerados receita para fins de incid\u00eancia do PIS e da Cofins.<\/span><\/p>\n

Esse entendimento encontra respaldo em diversos precedentes administrativos. No Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9303-007.866, por exemplo, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) afastou a incid\u00eancia de PIS sobre valores reembolsados relativos a despesas m\u00e9dicas antecipadas pela empresa a seus empregados, sob o fundamento de que n\u00e3o haveria, nesse contexto, ingresso de nova receita, mas mera recomposi\u00e7\u00e3o patrimonial. De forma semelhante, o Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 3201-004.477 consignou que o reembolso de despesas no \u00e2mbito da pr\u00f3pria empresa configura simples antecipa\u00e7\u00e3o de numer\u00e1rio, ajustada posteriormente por lan\u00e7amentos cont\u00e1beis, sem gerar receita tribut\u00e1vel.<\/span><\/p>\n

A an\u00e1lise t\u00e9cnica dos contratos de compartilhamento de custos e despesas evidencia distin\u00e7\u00f5es relevantes entre o rateio de despesas e os contratos de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os. Nos contratos de rateio, n\u00e3o h\u00e1 contrapresta\u00e7\u00e3o ou remunera\u00e7\u00e3o \u2014 elemento essencial para a configura\u00e7\u00e3o da presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, nos termos da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

A partir desses precedentes, verifica-se que a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria reconhece que a presen\u00e7a de remunera\u00e7\u00e3o \u00e9 condi\u00e7\u00e3o indispens\u00e1vel para a caracteriza\u00e7\u00e3o do contrato como presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os. Assim, os contratos de rateio de custos, quando desprovidos de finalidade lucrativa e estabelecidos mediante crit\u00e9rios objetivos e previamente formalizados, n\u00e3o configuram hip\u00f3tese de incid\u00eancia das contribui\u00e7\u00f5es ao PIS e \u00e0 Cofins, tampouco de tributos como o IRPJ e a CSLL.<\/span><\/p>\n

Nessa linha, para fins de qualifica\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, a correta interpreta\u00e7\u00e3o das quantias recebidas a t\u00edtulo de reembolso \u2014 sobretudo no contexto de contratos de rateio \u2014 exige a verifica\u00e7\u00e3o de elementos como a natureza jur\u00eddica da rela\u00e7\u00e3o contratual, a aus\u00eancia de lucro, a clareza nos crit\u00e9rios de rateio e a devida escritura\u00e7\u00e3o cont\u00e1bil. Atendidos tais requisitos, os valores em quest\u00e3o devem ser tratados como recomposi\u00e7\u00e3o patrimonial, e n\u00e3o como receitas tribut\u00e1veis.<\/span><\/p>\n

Todavia, esse entendimento n\u00e3o \u00e9 pac\u00edfico no \u00e2mbito do Carf [2] No Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9303-012.980, a 3\u00aa Turma da C\u00e2mara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) decidiu que os valores recebidos em raz\u00e3o de contratos de rateio de despesas caracterizariam receita decorrente de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os pela empresa centralizadora, estando, portanto, sujeitos \u00e0 incid\u00eancia das contribui\u00e7\u00f5es ao PIS e \u00e0 Cofins.<\/span><\/p>\n

O cen\u00e1rio se mostra ainda mais desfavor\u00e1vel aos contribuintes quando a empresa centralizadora est\u00e1 sediada no exterior. Nesses casos, a Receita Federal tem reiterado a compreens\u00e3o de que tais reembolsos se submetem \u00e0 incid\u00eancia de IRRF, Cide-Remessas e PIS\/Cofins-Importa\u00e7\u00e3o, posi\u00e7\u00e3o recentemente reafirmada na Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n\u00ba 39\/2025.<\/span><\/p>\n

A Receita Federal, ao concluir pela incid\u00eancia dos tributos, desconsidera o prop\u00f3sito do cost sharing agreement, defendendo que as remessas resultariam em acr\u00e9scimo patrimonial \u00e0 empresa centralizadora, como se estivesse sendo remunerada pela presta\u00e7\u00e3o de um servi\u00e7o. A exist\u00eancia de eventual acordo de n\u00e3o bitributa\u00e7\u00e3o entre o Brasil e o pa\u00eds onde est\u00e1 sediada a empresa centralizadora pode ser uma forma de reduzir os custos tribut\u00e1rios envolvidos na opera\u00e7\u00e3o a partir da possibilidade de compensa\u00e7\u00e3o de IRRF. A cobran\u00e7a da Cide-Remessas, a depender do resultado do julgamento do Tema RG 914, tamb\u00e9m poder\u00e1 ser questionada e afastada.<\/span><\/p>\n

Todavia, considerando a grande controv\u00e9rsia jurisprudencial administrativa que permeia o debate tribut\u00e1rio dos valores envolvidos nos contratos de cost sharing agreement, a palavra final ainda costuma ser do Poder Judici\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Cost sharing na reforma tribut\u00e1ria<\/strong><\/span><\/p>\n

A reforma tribut\u00e1ria [3], introduzida pela Emenda Constitucional n\u00ba 132\/2023, regulamentada pela Lei Complementar n\u00ba 214\/2025, trar\u00e1 impactos relevantes para a estrutura\u00e7\u00e3o e a operacionaliza\u00e7\u00e3o dos contratos de cost sharing agreement.<\/span><\/p>\n

Entre as altera\u00e7\u00f5es, destaca-se o disposto no artigo 12, \u00a72\u00ba, inciso IV, que determina que apenas os reembolsos cujas opera\u00e7\u00f5es estejam devidamente documentadas em nome do terceiro n\u00e3o integrar\u00e3o a base de c\u00e1lculo do IBS e da CBS. Este novo par\u00e2metro imp\u00f5e \u00e0s empresas uma aten\u00e7\u00e3o redobrada quanto \u00e0 formaliza\u00e7\u00e3o das opera\u00e7\u00f5es e emiss\u00e3o dos documentos fiscais, sob pena de sujei\u00e7\u00e3o \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o sobre valores at\u00e9 ent\u00e3o considerados, em regra, meros reembolsos patrimoniais.<\/span><\/p>\n

Dessa forma, a ado\u00e7\u00e3o ou a manuten\u00e7\u00e3o de estruturas de cost sharing agreement demandar\u00e1 uma an\u00e1lise estrat\u00e9gica aprofundada, considerando n\u00e3o apenas o fluxo operacional e financeiro, mas tamb\u00e9m os reflexos tribut\u00e1rios no novo sistema de IVA. A correta identifica\u00e7\u00e3o dos custos partilhados, a emiss\u00e3o adequada dos documentos fiscais e a gest\u00e3o dos cr\u00e9ditos de IBS e CBS assumir\u00e3o papel central na otimiza\u00e7\u00e3o das estruturas empresariais e na mitiga\u00e7\u00e3o de riscos fiscais no cen\u00e1rio p\u00f3s-reforma.<\/span><\/p>\n

Em conclus\u00e3o, a compreens\u00e3o t\u00e9cnica do cost sharing agreement, aliada a uma vis\u00e3o estrat\u00e9gica das mudan\u00e7as introduzidas pela reforma tribut\u00e1ria, ser\u00e1 essencial para garantir a conformidade, a efici\u00eancia operacional e a sustentabilidade financeira dos grupos empresariais no novo ambiente tribut\u00e1rio brasileiro.<\/span><\/p>\n

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1 aqui<\/a><\/span><\/p>\n

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FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO \u2013 POR VIT\u00d3RIA LOPES BARROS, ANDREI ZIELINSKI E J\u00c9SSICA ALLGAYER LAZZARI<\/strong><\/span><\/p>\n

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