{"id":52196,"date":"2025-06-17T10:18:05","date_gmt":"2025-06-17T13:18:05","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=52196"},"modified":"2025-06-17T10:18:05","modified_gmt":"2025-06-17T13:18:05","slug":"o-itcmd-sobre-o-usufruto-no-contexto-da-reforma-tributaria","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/06\/17\/o-itcmd-sobre-o-usufruto-no-contexto-da-reforma-tributaria\/","title":{"rendered":"O ITCMD SOBRE O USUFRUTO NO CONTEXTO DA REFORMA TRIBUT\u00c1RIA"},"content":{"rendered":"

Embora a reforma tribut\u00e1ria tenha sido focada para uma reestrutura\u00e7\u00e3o do sistema tribut\u00e1rio com rela\u00e7\u00e3o aos tributos sobre o consumo, com a institui\u00e7\u00e3o da CBS, IBS e do IS, o alcance reformista foi maior, reformulando estruturas jur\u00eddicas tribut\u00e1rias de serventia para todo o sistema tribut\u00e1rio nacional, al\u00e9m de trazer inova\u00e7\u00f5es normativas com rela\u00e7\u00e3o a outros tributos.<\/span><\/p>\n

Uma dessas altera\u00e7\u00f5es que extrapolam a reformula\u00e7\u00e3o dos tributos sobre o consumo foi direcionada ao Imposto sobre Transmiss\u00e3o Causa Motis e Doa\u00e7\u00e3o de Quaisquer Bens e Direitos (ITCMD) previsto no artigo 155, I, da CF, imposto incidente sobre o patrim\u00f4nio e de compet\u00eancia estadual. O PLP n\u00ba 108\/2024, que ser\u00e1 transformado em lei complementar, dedicou o Livro II para dispor sobre a mat\u00e9ria nos artigos 159 a 186, inserindo importantes altera\u00e7\u00f5es no regramento deste imposto, entre as quais a imposi\u00e7\u00e3o da progressividade [1] das al\u00edquotas em raz\u00e3o do valor transferido, regra esta j\u00e1 constitucionalizada pela EC n\u00ba 132\/2023 (artigo 155, \u00a7 1\u00ba, VI da CF).<\/span><\/p>\n

Nas reflex\u00f5es deste artigo, faz-se um recorte para a an\u00e1lise da tributa\u00e7\u00e3o do ITCMD nas opera\u00e7\u00f5es de transmiss\u00e3o do direito ao usufruto, tema sempre pol\u00eamico quando se investiga a materialidade da incid\u00eancia deste imposto.<\/span><\/p>\n

Antes de seguir na an\u00e1lise do tema proposto, necess\u00e1rio lembrar dos elementos essenciais da matriz de incid\u00eancia deste tributo. O evento jur\u00eddico que materializa fato gerador do ITCMD \u00e9 a transmiss\u00e3o dos bens ou direitos de uma pessoa para outra. \u00c9 tamb\u00e9m da ess\u00eancia da incid\u00eancia deste imposto que esta transmiss\u00e3o ocorra de forma n\u00e3o onerosa, ou por sucess\u00e3o na heran\u00e7a, ou por doa\u00e7\u00e3o. O terceiro elemento a permitir a exig\u00eancia do imposto \u00e9 a possibilidade de se atribuir valor econ\u00f4mico ao bem ou ao direito transmitido, que servir\u00e1 de par\u00e2metro para a determina\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo.<\/span><\/p>\n

Com suporte nestas premissas de incid\u00eancia vamos examinar a estrutura jur\u00eddica do usufruto como objetivo de identificar a sua habilidade para configurar o fato gerador deste imposto.<\/span><\/p>\n

O usufruto \u00e9 um direito real pass\u00edvel de tributa\u00e7\u00e3o pelo ITCMD, visto que o imposto incide sobre quaisquer bens e direitos transmitidos.<\/span><\/p>\n

Institui\u00e7\u00e3o do usufruto<\/strong><\/span><\/p>\n

Mas a quest\u00e3o a ser examinada em cada caso \u00e9 a ocorr\u00eancia efetiva da transmiss\u00e3o desse direito, requisito indispens\u00e1vel para o aperfei\u00e7oamento do fato gerador.<\/span><\/p>\n

Neste contexto de an\u00e1lise visualizamos duas estruturas jur\u00eddicas de institui\u00e7\u00e3o do usufruto: o primeiro \u00e9 decorrente de sua institui\u00e7\u00e3o a favor de uma terceira pessoa, que n\u00e3o \u00e9 o nu-propriet\u00e1rio da transmiss\u00e3o dos bens gravados pelo usufruto. Melhor explicando: o pai doa o bem para o filho, mas institui o usufruto para uma terceira pessoa. Nesta estrutura\u00e7\u00e3o jur\u00eddica h\u00e1 duas transmiss\u00f5es: uma pela doa\u00e7\u00e3o do bem ao nu-propriet\u00e1rio e outra pela institui\u00e7\u00e3o do usufruto, gravando o \u00f4nus do direito real sobre o bem. Portanto, o ITCMD incidir\u00e1 sobre a transmiss\u00e3o do bem e do usufruto. Esta forma de outorga de usufruto n\u00e3o \u00e9 t\u00e3o usual nas doa\u00e7\u00f5es, mas tem aplica\u00e7\u00e3o em casos espec\u00edficos.<\/span><\/p>\n

Se h\u00e1 incid\u00eancia sobre a institui\u00e7\u00e3o deste usufruto, \u00e9 natural admitir tamb\u00e9m a incid\u00eancia sobre a sua extin\u00e7\u00e3o, quando ocorre a transmiss\u00e3o do direito para o nu-propriet\u00e1rio, que passa a ter a propriedade plena do bem, sem o \u00f4nus do direito real.<\/span><\/p>\n

Mas queremos aqui enfocar uma segunda forma de institui\u00e7\u00e3o do usufruto, a mais usual no mundo pr\u00e1tico, que \u00e9 o ponto de maior import\u00e2ncia relacionado \u00e0 sua tributa\u00e7\u00e3o, e que ao nosso ver, n\u00e3o foi solucionada pela reforma tribut\u00e1ria. Estamos nos referindo ao usufruto que \u00e9 institu\u00eddo sem transmiss\u00e3o do direito, mas por meio da preserva\u00e7\u00e3o deste direito no dom\u00ednio do doador. \u00c9 o que ocorre quando o doador transfere o bem para o donat\u00e1rio, mas preserva para ele o usufruto, transmitindo apenas a nu-propriedade.<\/span><\/p>\n

Note que um dos elementos essenciais do fato gerador do ITCMD \u00e9 a transmiss\u00e3o do bem ou direito. Quando se preserva o usufruto n\u00e3o h\u00e1 qualquer transmiss\u00e3o deste direito. O direito ao usufruto j\u00e1 era do doador e com ele permanece, sem nenhum movimento jur\u00eddico que possa caracterizar uma transmiss\u00e3o. Portanto, no nosso entender, nesta estrutura\u00e7\u00e3o do usufruto, em que este direito n\u00e3o \u00e9 institu\u00eddo para algu\u00e9m atrav\u00e9s de uma efetiva transmiss\u00e3o, mas \u00e9 apenas reservado para o doador, falta um dos elementos basilares para a configura\u00e7\u00e3o do fato gerador do imposto.<\/span><\/p>\n

Recorrendo ao Direito Civil, a propriedade se constitui no direito legal de usar, gozar, dispor e reivindicar um bem ou objeto. A propriedade plena cont\u00e9m o usufruto. Ao se fazer a doa\u00e7\u00e3o com a reserva do usufruto, somente ocorre a transmiss\u00e3o do bem doado, n\u00e3o do direito ao usufruto, que permanece inalterado sob o dom\u00ednio do doador. N\u00e3o h\u00e1 que falar em incid\u00eancia do ITCMD na aus\u00eancia de transmiss\u00e3o do usufruto. Neste caso, a institui\u00e7\u00e3o \u00e9 um ato de mera reserva.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o obstante essa clareza interpretativa da norma definidora da hip\u00f3tese de incid\u00eancia deste imposto, alguns estados preveem na sua legisla\u00e7\u00e3o ordin\u00e1ria a exig\u00eancia do ITCMD, tanto na institui\u00e7\u00e3o como na extin\u00e7\u00e3o do usufruto, sem fazer a distin\u00e7\u00e3o que aqui sugerimos.<\/span><\/p>\n

Premissa equivocada<\/strong><\/span><\/p>\n

E qual \u00e9 o avan\u00e7o da reforma tribut\u00e1ria com rela\u00e7\u00e3o a este ponto espec\u00edfico da tributa\u00e7\u00e3o do ITCMD?<\/span><\/p>\n

A \u00fanica refer\u00eancia feita \u00e9 a declara\u00e7\u00e3o da n\u00e3o incid\u00eancia do ITCMD na extin\u00e7\u00e3o do usufruto, nos termos do artigo 163, do PLP n\u00ba 108\/2024, ainda n\u00e3o transformada em lei complementar no fechamento deste artigo.<\/span><\/p>\n

\u201c<\/strong>Art. 163.\u00a0 O ITCMD n\u00e3o incide na extin\u00e7\u00e3o de usufruto ou de qualquer outro direito real que resulte na consolida\u00e7\u00e3o da propriedade plena sob titularidade do instituidor do direito.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

A rigor, n\u00e3o devia ser necess\u00e1rio a lei complementar tratar deste tema; a quest\u00e3o poderia ser resolvida com uma boa interpreta\u00e7\u00e3o, aplicando a incid\u00eancia somente nos casos em que a institui\u00e7\u00e3o e a extin\u00e7\u00e3o do usufruto resultassem em transmiss\u00e3o deste direito.<\/span><\/p>\n

Todavia, o PLP n\u00ba 108\/2024, ao prever a n\u00e3o incid\u00eancia somente na extin\u00e7\u00e3o do usufruto, sem nenhuma distin\u00e7\u00e3o, n\u00e3o levando em considera\u00e7\u00e3o a necessidade de uma transmiss\u00e3o deste direito, revela um comando que permite presumir a incid\u00eancia do ITCMD em todas as formas de institui\u00e7\u00e3o do usufruto.<\/span><\/p>\n

A n\u00e3o incid\u00eancia somente sobre a extin\u00e7\u00e3o desse direito de uso parte de uma premissa equivocada de que toda a institui\u00e7\u00e3o seria tributada. A nova legisla\u00e7\u00e3o da reforma tribut\u00e1ria, na verdade, estar\u00e1 legitimando a cobran\u00e7a do ITCMD sobre todas as formas de institui\u00e7\u00e3o do usufruto, violando frontalmente a Constitui\u00e7\u00e3o que condiciona a hip\u00f3tese de incid\u00eancia \u00e0 efetiva transmiss\u00e3o do direito.<\/span><\/p>\n

A reforma tribut\u00e1ria ainda est\u00e1 em constru\u00e7\u00e3o, com o debate em andamento sobre as mat\u00e9rias que ser\u00e3o reguladas pelas in\u00fameras leis complementares que compor\u00e3o a estrutura normativa do novo sistema tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Neste momento, o PLP n\u00ba 108\/2024 est\u00e1 em discuss\u00e3o junto \u00e0 sociedade, com envolvimento das autoridades tribut\u00e1rias competentes e juristas, para que se promovam as adequa\u00e7\u00f5es necess\u00e1rias para que a projeto reformista atinja aos seus objetivos. Esperamos que o ponto aqui levantado mere\u00e7a a aten\u00e7\u00e3o dos analistas para a devida corre\u00e7\u00e3o e n\u00e3o permitir a cobran\u00e7a do ITCMD sobre eventos jur\u00eddicos n\u00e3o previstos constitucionalmente como fato gerador deste imposto.<\/span><\/p>\n

___________________________________________________________________________<\/span><\/p>\n

[1] A progressividade representa a manifesta\u00e7\u00e3o concreta do princ\u00edpio da capacidade contributiva prevista no art. \u00a7 1\u00ba, do art. 145, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, segundo o qual, \u00a7 1\u00ba \u201cSempre que poss\u00edvel, os impostos ter\u00e3o car\u00e1ter pessoal e ser\u00e3o graduados segundo a capacidade econ\u00f4mica do contribuinte, facultado \u00e0 administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrim\u00f4nio, os rendimentos e as atividades econ\u00f4micas do contribuinte.\u201d<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR DEON\u00cdSIO KOCH<\/strong><\/span><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/p>\n

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