{"id":51888,"date":"2025-06-09T10:35:40","date_gmt":"2025-06-09T13:35:40","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=51888"},"modified":"2025-06-09T10:35:40","modified_gmt":"2025-06-09T13:35:40","slug":"restricao-ao-credito-de-bens-de-uso-pessoal-desafios-na-implementacao-da-nao-cumulatividade-ampla","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/06\/09\/restricao-ao-credito-de-bens-de-uso-pessoal-desafios-na-implementacao-da-nao-cumulatividade-ampla\/","title":{"rendered":"RESTRI\u00c7\u00c3O AO CR\u00c9DITO DE BENS DE USO PESSOAL: DESAFIOS NA IMPLEMENTA\u00c7\u00c3O DA N\u00c3O CUMULATIVIDADE AMPLA"},"content":{"rendered":"

A Emenda Constitucional n\u00ba 132, de 2023, representou uma das reformas mais amplas j\u00e1 realizadas no sistema tribut\u00e1rio brasileiro. Com a substitui\u00e7\u00e3o de tributos como ICMS, ISS, PIS e Cofins por dois novos tributos sobre o consumo \u2014 o Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os (IBS) e a Contribui\u00e7\u00e3o sobre Bens e Servi\u00e7os (CBS) \u2014, buscou-se corrigir distor\u00e7\u00f5es hist\u00f3ricas e oferecer um modelo mais neutro, uniforme e simples.<\/span><\/p>\n

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A promessa de n\u00e3o cumulatividade ampla foi um dos pontos centrais da reforma, pois estabeleceu que o contribuinte teria o direito de se creditar de todo imposto pago nas etapas anteriores, desde que os bens ou servi\u00e7os fossem adquiridos no exerc\u00edcio da atividade econ\u00f4mica. Essa mudan\u00e7a se alinhou \u00e0s melhores pr\u00e1ticas internacionais, principalmente \u00e0 ideia de que tributos sobre consumo devem recair apenas sobre o valor agregado e jamais incidir de forma acumulada.<\/span><\/p>\n

Dentro dessa l\u00f3gica, o texto constitucional trouxe o princ\u00edpio da neutralidade como diretriz interpretativa essencial, exigindo que o sistema tribut\u00e1rio n\u00e3o influencie artificialmente as escolhas de produ\u00e7\u00e3o, investimento ou consumo dos agentes econ\u00f4micos. Com esse fundamento, o modelo prometido afastou crit\u00e9rios arbitr\u00e1rios anteriormente usados para limitar o aproveitamento de cr\u00e9ditos, como a exig\u00eancia de essencialidade ou habitualidade.<\/span><\/p>\n

O objetivo declarado foi permitir que o cr\u00e9dito refletisse a fun\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica dos bens ou servi\u00e7os adquiridos, sem que nomenclaturas formais ou ju\u00edzos morais sobre o tipo de bem interferissem no seu tratamento fiscal. O novo paradigma elevou o direito ao cr\u00e9dito \u00e0 condi\u00e7\u00e3o de garantia constitucional, condicionada apenas \u00e0 vincula\u00e7\u00e3o com a atividade econ\u00f4mica, exceto nos casos expressamente ressalvados pela pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Contudo, essa promessa encontra limita\u00e7\u00e3o concreta na forma como a Lei Complementar n\u00ba 214, de 2025, por meio do artigo 57, regulamentou as exce\u00e7\u00f5es ao direito de cr\u00e9dito. A lei tratou especificamente dos chamados bens e servi\u00e7os de uso ou consumo pessoal, que n\u00e3o geram direito \u00e0 apropria\u00e7\u00e3o do imposto anteriormente pago. Ainda que a Constitui\u00e7\u00e3o autorize essa exclus\u00e3o, a lei extrapolou seu papel de detalhamento e, em vez de considerar a destina\u00e7\u00e3o efetiva dos bens e servi\u00e7os, preferiu estruturar uma tipologia baseada em presun\u00e7\u00f5es gen\u00e9ricas. Para isso, dividiu os casos de restri\u00e7\u00e3o ao cr\u00e9dito em tr\u00eas grupos principais.<\/span><\/p>\n

No primeiro grupo, a lei menciona expressamente joias, pedras e metais preciosos, obras de arte, bebidas alco\u00f3licas, produtos do tabaco, armas e muni\u00e7\u00f5es, al\u00e9m de itens est\u00e9ticos, recreativos e esportivos. A veda\u00e7\u00e3o ao cr\u00e9dito incide mesmo quando esses bens integram de forma funcional a opera\u00e7\u00e3o empresarial, sendo revertidos diretamente em receita tributada, ao passo que, ato cont\u00ednuo, criou um crit\u00e9rio subjetivo indeterminado, visto que existem opera\u00e7\u00f5es e atividades que exigem mais de uma atividade econ\u00f4mica em conjunto. Apenas algumas exce\u00e7\u00f5es foram previstas, como no caso de bens que ser\u00e3o revendidos ou utilizados na fabrica\u00e7\u00e3o de outros produtos destinados \u00e0 venda.<\/span><\/p>\n

Nessa esteira, percebe-se um crit\u00e9rio subjetivo indeterminado, visto que existem opera\u00e7\u00f5es e atividades que exigem mais de uma atividade econ\u00f4mica em conjunto. A exemplo, uma galeria de arte que adquire obras para exposi\u00e7\u00e3o e venda, h\u00e1 duas situa\u00e7\u00f5es, a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o para a exibi\u00e7\u00e3o de obras e algumas obras podem ser objeto de venda. A l\u00f3gica de atividade econ\u00f4mica e a rela\u00e7\u00e3o do bem \u00e9 mais complexa do que a legisla\u00e7\u00e3o possa abordar.<\/span><\/p>\n

Desse modo, a legisla\u00e7\u00e3o atribui que a mera classifica\u00e7\u00e3o desses itens gera uma interpreta\u00e7\u00e3o da natureza do bem e preceitua sobre seu usou ou a complexidade de determinadas atividades econ\u00f4micas. Nesse sentido, mesmo as hip\u00f3teses de exce\u00e7\u00e3o encontram limita\u00e7\u00f5es rigorosas, pois considera uma presun\u00e7\u00e3o que despreza o contexto setorial e faz uma exig\u00eancia de \u201ccomprova\u00e7\u00e3o da preponder\u00e2ncia do uso\u201d, ou seja, transfere ao contribuinte o \u00f4nus de afastar uma presun\u00e7\u00e3o arbitr\u00e1ria, frequentemente interpretada em regra de forma restritiva pela administra\u00e7\u00e3o fiscal. Portanto, a lista fechada n\u00e3o considera o contexto espec\u00edfico de segmentos como hotelaria de alto padr\u00e3o, empresas de entretenimento, galerias de arte ou clubes recreativos, que incorporam muitos desses bens como parte essencial da sua atividade econ\u00f4mica e que, por essa raz\u00e3o, deveriam gozar do direito ao cr\u00e9dito como regra e n\u00e3o como exce\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

O segundo grupo trata da restri\u00e7\u00e3o ao cr\u00e9dito quando o contribuinte fornece bens ou servi\u00e7os gratuitamente, ou por valores abaixo do mercado, a pessoas f\u00edsicas relacionadas, como s\u00f3cios, empregados e seus familiares. A norma visa coibir pr\u00e1ticas que, sob apar\u00eancia de despesas empresariais, ocultam remunera\u00e7\u00f5es ou transfer\u00eancias patrimoniais de car\u00e1ter pessoal. No entanto, a rigidez da regra compromete o reconhecimento de despesas leg\u00edtimas, previstas em acordos coletivos e pol\u00edticas de recursos humanos, como benef\u00edcios relacionados \u00e0 sa\u00fade, alimenta\u00e7\u00e3o, transporte ou educa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Embora a lei reconhe\u00e7a algumas exce\u00e7\u00f5es, como os casos em que esses benef\u00edcios s\u00e3o oferecidos nas depend\u00eancias do empregador e durante o expediente, essa delimita\u00e7\u00e3o reduz a efic\u00e1cia da norma e limita a isonomia entre contribuintes. Muitas empresas, especialmente as de menor porte, terceirizam esses servi\u00e7os por raz\u00f5es operacionais ou estruturais. Nesses casos, mesmo que a finalidade da despesa seja diretamente vinculada \u00e0 atividade econ\u00f4mica e \u00e0 manuten\u00e7\u00e3o do ambiente de trabalho, a restri\u00e7\u00e3o ao cr\u00e9dito se imp\u00f5e de forma injustificada.<\/span><\/p>\n

As restri\u00e7\u00f5es acima, na apropria\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos em opera\u00e7\u00f5es com benef\u00edcios aos empregados, desconsideram o conceito de empresa enquanto entidade socioecon\u00f4mica complexa. Principalmente, quando se considera atividades que exigem alta qualifica\u00e7\u00e3o ou que operam em regime diferenciado, isto \u00e9, as rela\u00e7\u00f5es exercidas pela entidade n\u00e3o s\u00e3o meras liberalidades, mas comp\u00f5em o modelo de neg\u00f3cio.<\/span><\/p>\n

Os custos relacionados as diversas formas de fornecimento ao empregado, n\u00e3o s\u00e3o apenas vinculadas as normas trabalhistas, mas como meio de garantir um ambiente saud\u00e1vel de trabalho, reduzir o turnover e conduzir ao desenvolvimento da entidade, por conseguinte, limitar o direito ao cr\u00e9dito com base apenas na forma de concess\u00e3o e n\u00e3o em sua fun\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica, compromete a coer\u00eancia do sistema de creditamento.<\/span><\/p>\n

Legisla\u00e7\u00e3o desvia-se do esp\u00edrito da reforma<\/strong><\/span><\/p>\n

No terceiro grupo, a veda\u00e7\u00e3o ao cr\u00e9dito alcan\u00e7a bens e servi\u00e7os adquiridos por contribuintes pessoa f\u00edsica, mas que n\u00e3o possuem rela\u00e7\u00e3o com o exerc\u00edcio de atividade econ\u00f4mica. Esse grupo se baseia na ideia de que nem toda aquisi\u00e7\u00e3o realizada por um contribuinte formal deve resultar em direito ao cr\u00e9dito, especialmente quando a finalidade do bem \u00e9 puramente pessoal. Ainda que essa l\u00f3gica pare\u00e7a coerente \u00e0 primeira vista, a legisla\u00e7\u00e3o abre espa\u00e7o para que regulamentos infralegais ampliem essas hip\u00f3teses de restri\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

A delega\u00e7\u00e3o excessiva a legisla\u00e7\u00e3o ordin\u00e1ria, acaba por induzir discuss\u00f5es jur\u00eddicas que poderiam ser evitadas no espa\u00e7o legiferante. Isso gera inseguran\u00e7a jur\u00eddica, pois transfere ao Executivo a defini\u00e7\u00e3o de limites a um direito constitucionalmente assegurado, sem que esses limites estejam previstos de forma clara e objetiva na pr\u00f3pria lei complementar.<\/span><\/p>\n

A cr\u00edtica que emerge desse cen\u00e1rio n\u00e3o se dirige \u00e0 exist\u00eancia de restri\u00e7\u00f5es ao cr\u00e9dito, pois a Constitui\u00e7\u00e3o reconhece essa possibilidade. O problema est\u00e1 na forma de execu\u00e7\u00e3o dessa exce\u00e7\u00e3o, pois a utiliza\u00e7\u00e3o de listas taxativas e conceitos vagos despreza a complexidade das atividades econ\u00f4micas. O cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, no modelo da n\u00e3o cumulatividade ampla, deve refletir o v\u00ednculo entre o custo e a gera\u00e7\u00e3o de receita tributada.<\/span><\/p>\n

Quando esse v\u00ednculo existe, a veda\u00e7\u00e3o ao cr\u00e9dito carece de fundamento t\u00e9cnico e compromete a coer\u00eancia do sistema. Ao impor restri\u00e7\u00f5es baseadas em crit\u00e9rios formais e n\u00e3o funcionais, a legisla\u00e7\u00e3o desvia-se do pr\u00f3prio esp\u00edrito da reforma, cuja neutralidade fiscal, um dos pilares da nova estrutura, exige que o sistema n\u00e3o interfira nas escolhas leg\u00edtimas de organiza\u00e7\u00e3o produtiva, e n\u00e3o pode ser comprometida por classifica\u00e7\u00f5es que n\u00e3o consideram o uso efetivo dos bens.<\/span><\/p>\n

O mesmo ocorre com as limita\u00e7\u00f5es impostas \u00e0s empresas que fornecem benef\u00edcios a seus empregados por meio de terceiros. A exig\u00eancia de que a concess\u00e3o ocorra exclusivamente nas instala\u00e7\u00f5es do contribuinte cria uma distin\u00e7\u00e3o artificial e injustificada, pois pune modelos empresariais leg\u00edtimos que, por falta de espa\u00e7o ou por raz\u00f5es operacionais, optam por outras formas de concess\u00e3o. A forma de estrutura organizacional n\u00e3o deve ser fator de discrimina\u00e7\u00e3o fiscal, pois ao privilegiar estruturas organizacionais verticalizadas e desconsiderar a diversidade do tecido produtivo, a norma incorre em viola\u00e7\u00e3o ao princ\u00edpio da isonomia.<\/span><\/p>\n

As falhas se estendem tamb\u00e9m ao regime de estorno proporcional dos cr\u00e9ditos. A regra que prev\u00ea a devolu\u00e7\u00e3o parcial do cr\u00e9dito quando o bem passa a ser utilizado para fins pessoais demonstra um avan\u00e7o conceitual, pois reconhece a possibilidade de uso misto de ativos. No entanto, a aus\u00eancia de crit\u00e9rios objetivos para mensurar a propor\u00e7\u00e3o do uso, definir a vida \u00fatil dos bens e estabelecer os par\u00e2metros de c\u00e1lculo das penalidades impede a aplica\u00e7\u00e3o segura e uniforme da norma.<\/span><\/p>\n

A previsibilidade \u00e9 um dos fundamentos do sistema tribut\u00e1rio, logo, a incerteza normativa amplia o risco de lit\u00edgios, tornando-a ineficaz na pr\u00e1tica. Isso implica que o legislador defina com precis\u00e3o os mecanismos de operacionaliza\u00e7\u00e3o da regra, sob pena de esvaziamento da sua funcionalidade.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m disso, o modelo adotado revela uma concep\u00e7\u00e3o ultrapassada do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio. A ideia de que o cr\u00e9dito se trata de uma liberalidade concedida pelo Estado, e n\u00e3o de um direito vinculado \u00e0 l\u00f3gica da tributa\u00e7\u00e3o sobre valor agregado, compromete a evolu\u00e7\u00e3o do sistema.<\/span><\/p>\n

O cr\u00e9dito n\u00e3o \u00e9 favor fiscal, mas mecanismo de preserva\u00e7\u00e3o da neutralidade e de corre\u00e7\u00e3o das distor\u00e7\u00f5es da tributa\u00e7\u00e3o indireta. Classificar bens com base em seu nome, apar\u00eancia ou valor simb\u00f3lico, em vez da sua fun\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica, fere o princ\u00edpio da subst\u00e2ncia sobre a forma e fragiliza o sistema como um todo. Nos termos do professor Roque Ant\u00f4nio Carrazza [1], a Constitui\u00e7\u00e3o delimitou o conte\u00fado sem\u00e2ntico m\u00ednimo de cada tributo, e, portanto, n\u00e3o pode a administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica ou o legislador infralegal corromper a l\u00f3gica da tributa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

O uso da express\u00e3o \u201cconsideram-se\u201d para qualificar bens de uso pessoal n\u00e3o pode servir de artif\u00edcio para o legislador complementar redefinir conceitos constitucionais. O legislador deve detalhar, mas n\u00e3o deturpar. A Constitui\u00e7\u00e3o imp\u00f5e limites \u00e0 regulamenta\u00e7\u00e3o das exce\u00e7\u00f5es, exigindo que elas estejam fundadas em crit\u00e9rios objetivos e aderentes ao princ\u00edpio da neutralidade. Posto isto, a amplia\u00e7\u00e3o de restri\u00e7\u00f5es por meio da cria\u00e7\u00e3o de fic\u00e7\u00f5es legais desconectadas da realidade econ\u00f4mica ou categorias arbitr\u00e1rias ou listas inflex\u00edveis, distorce o sistema tribut\u00e1rio e fere diretamente o texto constitucional, por comprometer a integridade do modelo de n\u00e3o cumulatividade ampla.<\/span><\/p>\n

Nessa esteira, a regulamenta\u00e7\u00e3o expressa na Lei Complementar n\u00ba 214, de 2025, ao tratar das exce\u00e7\u00f5es previstas na Emenda Constitucional n\u00ba 132, de 2023, revela um descompasso entre o texto legal e os preceitos estruturantes da reforma tribut\u00e1ria, especialmente, ao princ\u00edpio da neutralidade e \u00e0 n\u00e3o cumulatividade ampla. A forma e a aplica\u00e7\u00e3o da fixa\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios subjetivos \u2014 seja por meio de listas taxativas, pelo fornecimento do bem ou a qualifica\u00e7\u00e3o dos indiv\u00edduos \u2014 para vedar o direito ao cr\u00e9dito fere diretamente o n\u00facleo constitucional, que exige uma an\u00e1lise funcional e econ\u00f4mica das opera\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

Em s\u00edntese, a Lei Complementar n\u00ba 214, ao regulamentar a restri\u00e7\u00e3o ao cr\u00e9dito de bens de uso e consumo pessoal, extrapolou os limites autorizados pela Constitui\u00e7\u00e3o. A promessa de neutralidade e simplicidade n\u00e3o se efetivar\u00e1 enquanto o sistema continuar preso a filtros formais, presun\u00e7\u00f5es inflex\u00edveis e delega\u00e7\u00f5es excessivas ao regulamento. Para que a reforma tribut\u00e1ria alcance seus objetivos, ser\u00e1 necess\u00e1rio revisar essas disposi\u00e7\u00f5es com base na realidade das atividades econ\u00f4micas e no compromisso com a coer\u00eancia entre normas e princ\u00edpios constitucionais. O cr\u00e9dito precisa refletir a subst\u00e2ncia da opera\u00e7\u00e3o, respeitar o uso econ\u00f4mico dos bens e assegurar que o tributo incida apenas sobre o valor efetivamente agregado, sem interfer\u00eancias artificiais.<\/span><\/p>\n

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[1] CARAZZA, Roque Ant\u00f4nio. Impossibilidade de conflitos de compet\u00eancia no sistema tribut\u00e1rio brasileiro. S\u00e3o Paulo: IBET, 2019. Dispon\u00edvel aqui.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO \u2013 POR HUGO GABRIEL MACHADO AMARAL E MATHEUS FELLIPE PEREIRA<\/strong><\/span><\/p>\n

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