{"id":50262,"date":"2025-04-23T10:42:45","date_gmt":"2025-04-23T13:42:45","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=50262"},"modified":"2025-04-23T10:42:45","modified_gmt":"2025-04-23T13:42:45","slug":"as-decisoes-do-carf-como-praticas-reiteradamente-observadas-pelas-autoridades-administrativas","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/04\/23\/as-decisoes-do-carf-como-praticas-reiteradamente-observadas-pelas-autoridades-administrativas\/","title":{"rendered":"AS DECIS\u00d5ES DO CARF COMO PR\u00c1TICAS REITERADAMENTE OBSERVADAS PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS"},"content":{"rendered":"

A memor\u00e1vel constru\u00e7\u00e3o dos personagens coadjuvantes de Ainda Estou Aqui, primeiro filme brasileiro premiado pelo Oscar, faz-nos refletir sobre a import\u00e2ncia dos pap\u00e9is secund\u00e1rios no desenvolvimento da trama narrativa. A exemplo do que ocorre na esfera cinematogr\u00e1fica, a jurisprud\u00eancia do Carf est\u00e1 permeada por diversos temas que, embora destitu\u00eddos de protagonismo nas m\u00eddias jur\u00eddicas, consubstanciam per se interessante objeto de estudo.<\/span><\/p>\n

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\u00c9 o caso do artigo 100 do CTN, dando efeito \u00e0s normas complementares de direito tribut\u00e1rio. Em raz\u00e3o da regra contida em seu par\u00e1grafo \u00fanico, tal dispositivo \u00e9 comumente suscitado, em car\u00e1ter subsidi\u00e1rio, como base legal para o cancelamento das multas e dos juros de mora lan\u00e7ados pela autoridade fiscal, ante a demonstra\u00e7\u00e3o de aplica\u00e7\u00e3o da orienta\u00e7\u00e3o fixada pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Essa subsidiariedade implica a exist\u00eancia de m\u00faltiplas discuss\u00f5es trespassadas direta ou indiretamente pela incid\u00eancia do artigo 100 do CTN. Justamente por isso, n\u00e3o temos a pretens\u00e3o, na coluna de hoje, de exaurir a complexidade do tema ou mapear todas as controv\u00e9rsias impactadas pela incid\u00eancia do referido dispositivo.<\/span><\/p>\n

Este artigo se limita a analisar as decis\u00f5es do Carf enquanto potencial hip\u00f3tese de configura\u00e7\u00e3o de \u201cnorma complementar\u201d, para fins de incid\u00eancia da regra prevista no artigo 100 do CTN, sobretudo, \u00e0 luz da recente posi\u00e7\u00e3o firmada pelo STJ e da jurisprud\u00eancia administrativa sobre o tema.<\/span><\/p>\n

Considera\u00e7\u00f5es preambulares sobre o artigo 100 do CTN<\/strong><\/span><\/p>\n

O par\u00e1grafo \u00fanico do artigo 100 do CTN afasta a aplica\u00e7\u00e3o de penalidades, juros de mora e corre\u00e7\u00e3o monet\u00e1ria aos contribuintes que agirem em conformidade com as normas complementares de Direito Tribut\u00e1rio (listadas nos incisos daquele mesmo dispositivo). Pautada nos princ\u00edpios da irretroatividade, da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a, da boa-f\u00e9 e da seguran\u00e7a jur\u00eddica, tal regra tem o escopo de proteger o sujeito passivo de eventual altera\u00e7\u00e3o no posicionamento da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

At\u00e9 a\u00ed, inexiste controv\u00e9rsia significativa quanto \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o do artigo 100 do CTN. A literalidade do par\u00e1grafo \u00fanico n\u00e3o deixa d\u00favida de que a n\u00e3o incid\u00eancia da multa e dos juros de mora \u00e9 uma consequ\u00eancia invari\u00e1vel da observ\u00e2ncia das normas complementares. A exist\u00eancia dessa regra \u00e9 imprescind\u00edvel para evitar a subvers\u00e3o da l\u00f3gica did\u00e1tica da norma sancionat\u00f3ria, impedindo-se a penaliza\u00e7\u00e3o de um contribuinte que agiu em conformidade com a lei.<\/span><\/p>\n

Por isso, em uma primeira an\u00e1lise, poder-se-ia atribuir contornos prosaicos \u00e0 discuss\u00e3o. E essa conclus\u00e3o estaria correta se a doutrina e a jurisprud\u00eancia n\u00e3o divergissem quanto \u00e0 seguinte d\u00favida: quais s\u00e3o atos normativos enquadr\u00e1veis no rol de normas complementares do artigo 100 do CTN?<\/span><\/p>\n

Tal dispositivo estabelece que as normas complementares s\u00e3o: os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas (inciso I); as decis\u00f5es dos \u00f3rg\u00e3os singulares ou coletivos de jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa, a que a lei atribua efic\u00e1cia normativa (inciso II); as pr\u00e1ticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (inciso III); e os conv\u00eanios celebrados pela Uni\u00e3o, os estados, o Distrito Federal e os munic\u00edpios (inciso IV).<\/span><\/p>\n

O debate no Carf permeia, sobretudo, as hip\u00f3teses previstas nos incisos I e III. No tocante ao inciso I, \u00e9 bastante comum que os contribuintes pleiteiem o cancelamento das multas e dos juros, a partir da alega\u00e7\u00e3o de que teriam agido em conformidade com a posi\u00e7\u00e3o firmada pela Cosit [1] ou com instru\u00e7\u00f5es normativas vigentes no per\u00edodo autuado [2]. A hip\u00f3tese do inciso III, por sua vez, \u00e9 bastante suscitada, e.g., nos casos que tratam de diverg\u00eancia na classifica\u00e7\u00e3o fiscal de mercadorias importadas. Alega-se, em s\u00edntese, que a realiza\u00e7\u00e3o de desembara\u00e7os aduaneiros [3] em momento anterior \u00e0 autua\u00e7\u00e3o, sem qualquer questionamento quanto \u00e0 classifica\u00e7\u00e3o fiscal do produto autuado, consubstanciaria pr\u00e1tica reiterada da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

No que interessa \u00e0 an\u00e1lise aqui proposta, conv\u00e9m pontuar que, ao contr\u00e1rio do que sugere uma leitura desatenta do artigo 100 do CTN, a principal tese de equipara\u00e7\u00e3o dos ac\u00f3rd\u00e3os do Carf a normas complementares de direito tribut\u00e1rio n\u00e3o est\u00e1 pautada no inciso II, mas no inciso III daquele dispositivo.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o h\u00e1 d\u00favidas de que os ac\u00f3rd\u00e3os do Carf s\u00e3o ontologicamente decis\u00f5es proferidas por \u00f3rg\u00e3os coletivos de jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa. Entretanto, tamb\u00e9m \u00e9 certo que inexiste lei federal que lhes atribua efic\u00e1cia normativa. Por esse motivo, pode-se concluir que eventual equipara\u00e7\u00e3o fundada no inciso II do artigo 100 do CTN possui baixa ader\u00eancia ret\u00f3rica.<\/span><\/p>\n

Em verdade, o que tem sido sustentado pelos contribuintes \u00e9 que a jurisprud\u00eancia do Carf, sobretudo quando pacificada pela CSRF, configuraria pr\u00e1tica reiterada da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria. O racional de fundo dessa tese \u00e9 o de que o inciso III do artigo 100 do CTN n\u00e3o especifica as autoridades administrativas que devem incorrer no costume administrativo, tampouco vindica a inexist\u00eancia de atos conflitantes. Exige-se somente a pr\u00e1tica de condutas repetidas em um determinado per\u00edodo, de modo que o contribuinte tenha uma expectativa leg\u00edtima de estar agindo em conformidade com a lei.<\/span><\/p>\n

Posi\u00e7\u00e3o firmada pelo STJ e pelo Carf<\/strong><\/span><\/p>\n

Em 22.05.2024, no AREsp n\u00ba 2.554.882\/SP, a 2\u00aa Turma do STJ fixou, em vota\u00e7\u00e3o un\u00e2nime, a posi\u00e7\u00e3o de que as decis\u00f5es do Carf n\u00e3o consubstanciam pr\u00e1ticas reiteradamente observadas pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria para fins de aplica\u00e7\u00e3o do artigo 100 do CTN.<\/span><\/p>\n

Esse entendimento foi consolidado em mandado de seguran\u00e7a impetrado para o cancelamento da multa e dos juros veiculados em auto de infra\u00e7\u00e3o lavrado para a exig\u00eancia de IRPJ, fundada no desrespeito ao limite para a compensa\u00e7\u00e3o de preju\u00edzos fiscais. O contribuinte suscitou a aplica\u00e7\u00e3o do inciso III e do par\u00e1grafo \u00fanico do artigo 100 do CTN, alegando que, no momento em que os preju\u00edzos foram compensados (2004), a jurisprud\u00eancia do Carf e da CSRF era pac\u00edfica quanto \u00e0 inexist\u00eancia de dispositivo legal que impusesse a trava de 30% nos casos de extin\u00e7\u00e3o da pessoa jur\u00eddica.<\/span><\/p>\n

O TRF-3\u00aa deu provimento \u00e0 apela\u00e7\u00e3o do contribuinte para determinar o cancelamento da multa e dos juros, com base na aplica\u00e7\u00e3o do artigo 100 do CTN. A quest\u00e3o foi submetida ao crivo do STJ ap\u00f3s a interposi\u00e7\u00e3o de agravo em face de decis\u00e3o monocr\u00e1tica que inadmitiu o recurso especial interposto pela PGFN.<\/span><\/p>\n

Ao analisar o tema, o ministro Francisco Falc\u00e3o sustentou que o inciso III do artigo 100 do CTN abrangeria somente 1) as pr\u00e1ticas dos contribuintes reiteradamente aceitas pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria; ou 2) as pr\u00e1ticas reiteradas da pr\u00f3pria administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria. Partindo dessa premissa, conclui-se que a exist\u00eancia de decis\u00f5es iterativas do Carf, em verdade, denotaria a instabilidade no entendimento das autoridades administrativas. Afinal, o pressuposto de exist\u00eancia dessa jurisprud\u00eancia administrativa \u00e9 exatamente a diverg\u00eancia entre o posicionamento firmado pela autoridade e aquele sustentado pelo contribuinte (e ratificado pelo Tribunal Administrativo, no caso de decis\u00e3o favor\u00e1vel ao sujeito passivo).<\/span><\/p>\n

N\u00e3o localizamos outros ac\u00f3rd\u00e3os relevantes do STJ sobre a mat\u00e9ria. Com efeito, de um modo geral, a jurisprud\u00eancia da Corte Superior ainda \u00e9 incipiente no tocante as discuss\u00f5es relativas ao artigo 100, III, do CTN.<\/span><\/p>\n

Os poucos ac\u00f3rd\u00e3os que se debru\u00e7aram sobre tal dispositivo n\u00e3o abordaram a possibilidade de enquadramento das decis\u00f5es do Carf ao conceito previsto no inciso III. De toda forma, observa-se uma tend\u00eancia de limitar as pr\u00e1ticas reiteradamente observadas pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria \u00e0s duas hip\u00f3teses listadas pelo ministro Francisco Falc\u00e3o, no AREsp 2.554.882, i.e., condutas dos contribuintes consistentemente aceitas pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ou atos reiterados das pr\u00f3prias autoridades administrativas.<\/span><\/p>\n

No AgInt nos EDcl no REsp 1.156.563\/SP, por exemplo, a 1\u00aa Turma do STJ decidiu que a ado\u00e7\u00e3o de 40% do faturamento das empresas de constru\u00e7\u00e3o civil do munic\u00edpio de Catanduva (SP) como base de c\u00e1lculo do ISS configuraria praxe das empresas de constru\u00e7\u00e3o civil reiteradamente aceita pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria. J\u00e1 no AREsp 1.688.160\/RS, a 2\u00aa Turma entendeu que o fato de o estado do Rio Grande do Sul n\u00e3o cobrar ICMS sobre determinada subven\u00e7\u00e3o, at\u00e9 a altera\u00e7\u00e3o superveniente dessa posi\u00e7\u00e3o pelo Fisco Estadual, constituiria pr\u00e1tica reiterada da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria apta a ensejar a aplica\u00e7\u00e3o do artigo 100 do CTN.<\/span><\/p>\n

A despeito da aparente converg\u00eancia entre o entendimento firmado em tais decis\u00f5es e a premissa que pautou o AREsp n\u00ba 2.554.882\/SP, parece-nos que a jurisprud\u00eancia do STJ ainda esteja longe de ser pacificada. Al\u00e9m de inexistir precedente vinculante sobre o tema, a quest\u00e3o foi analisada frontalmente em uma \u00fanica oportunidade (exatamente no AREsp n\u00ba 2.554.882\/SP), havendo, por ora, manifesta\u00e7\u00e3o de apenas uma das duas Turmas da 1\u00aa Se\u00e7\u00e3o [4] quanto \u00e0 mat\u00e9ria.<\/span><\/p>\n

Mesmo antes da publica\u00e7\u00e3o da decis\u00e3o proferida no precedente supra, a posi\u00e7\u00e3o prevalente no Carf j\u00e1 era de que a jurisprud\u00eancia administrativa n\u00e3o configura pr\u00e1tica reiterada da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria. Para fins ilustrativos, destacamos o Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9303-015.299, no qual o contribuinte alegou que a classifica\u00e7\u00e3o fiscal de determinada mercadoria importada havia sido confirmada 1) em decis\u00e3o da pr\u00f3pria CSRF, proferida em PAF instaurado em face do mesmo sujeito passivo; 2) solu\u00e7\u00f5es de consulta exaradas no per\u00edodo autuado; e 3) desembara\u00e7os aduaneiros realizados pelo canal vermelho.<\/span><\/p>\n

Especificamente no tocante ao ac\u00f3rd\u00e3o da CSRF, alegou-se que o Carf tem a fun\u00e7\u00e3o prec\u00edpua de julgar o caso concreto, de forma que as suas decis\u00f5es jamais poderiam vincular casos distintos ou posteriores. A nosso ver, essa posi\u00e7\u00e3o merece alguns temperamentos, pois:<\/span><\/p>\n

1) a aplica\u00e7\u00e3o do artigo 100, III, do CTN deve ser analisada \u00e0 luz dos princ\u00edpios da seguran\u00e7a jur\u00eddica, da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a, da boa-f\u00e9 e da irretroatividade, de modo a proteger o contribuinte de boa-f\u00e9, imbu\u00eddo da legitima expectativa gerada pela jurisprud\u00eancia iterativa do Carf, enquanto \u00f3rg\u00e3o julgador com expertise t\u00e9cnica quanto \u00e0 mat\u00e9ria tribut\u00e1ria federal;<\/span><\/p>\n

2) o argumento de que a hip\u00f3tese do inciso III se aplicaria somente aos atos praticados ou ratificados pelas autoridades fiscais perde for\u00e7a se analisado no contexto do PAF. Em havendo diverg\u00eancia entre a posi\u00e7\u00e3o da autoridade autuante e do Carf sobre determinada mat\u00e9ria, ap\u00f3s a instaura\u00e7\u00e3o do contencioso administrativo, \u00e9 certo que prevalecer\u00e1 a posi\u00e7\u00e3o do Tribunal Administrativo. Logo, \u00e9 razo\u00e1vel que o contribuinte presuma ter agido em conformidade com a lei, quando sua conduta \u00e9 endossada pela jurisprud\u00eancia administrativa; e<\/span><\/p>\n

3) o n\u00e3o enquadramento das decis\u00f5es do Carf como normas complementares de direito tribut\u00e1rio dep\u00f5e contra a compet\u00eancia desse Tribunal Administrativo para uniformar a interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o referente a tributos administrados pela SRFB [5]. Essa dissintonia \u00e9 ainda mais visceral quando a posi\u00e7\u00e3o favor\u00e1vel ao contribuinte tenha sido firmada pela CSRF (que tem o dever de estabilizar a jurisprud\u00eancia das c\u00e2maras baixas do Carf).<\/span><\/p>\n

A posi\u00e7\u00e3o prevalente no Carf e o entendimento exarado no AREsp n\u00ba 2.554.882\/SP n\u00e3o implicam um cen\u00e1rio necessariamente desfavor\u00e1vel aos contribuintes no \u00e2mbito administrativo. De um lado, porque, como j\u00e1 dito, aquela decis\u00e3o da Corte Superior n\u00e3o tem efeitos vinculantes, sendo, por ora, inaplic\u00e1vel a regra prevista no artigo 98 da Portaria MF n\u00ba 1.634\/2023.<\/span><\/p>\n

De outro, porque o Carf j\u00e1 manifestou, em algumas oportunidades, posi\u00e7\u00e3o menos restritiva quanto \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o do artigo 100 do CTN. A t\u00edtulo de exemplo, vale mencionar o Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 3202-002.068, que afastou a aplica\u00e7\u00e3o da multa e dos juros a contribuinte que havia sido induzido a seguir orienta\u00e7\u00e3o err\u00f4nea, em raz\u00e3o de reda\u00e7\u00e3o d\u00fabia<\/strong> de ato normativo da RFB.<\/span><\/p>\n

Se, at\u00e9 nessas hip\u00f3teses, decidiu-se pela aplica\u00e7\u00e3o do artigo 100 do CTN, parece-nos razo\u00e1vel sustentar a incid\u00eancia do dispositivo para afastamento da multa e dos juros nos casos em que o contribuinte seguiu a literalidade <\/strong>da jurisprud\u00eancia administrativa.<\/span><\/p>\n

Ademais, mesmo que, naquele caso concreto, a penalidade e os juros de mora tenham sido afastados com base no inciso II do artigo 100 do CTN, \u00e9 evidente que a decis\u00e3o privilegiou o animus do legislador de proteger o contribuinte de boa-f\u00e9. Se essa interpreta\u00e7\u00e3o teleol\u00f3gica for aplicada \u00e0 hip\u00f3tese do inciso III, \u00e9 certo que a jurisprud\u00eancia administrativa tamb\u00e9m dever\u00e1 ser considerada norma complementar.<\/span><\/p>\n

\u00c9 importante destacar, tamb\u00e9m, a exist\u00eancia de votos favor\u00e1veis \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o do artigo 100, inciso III, do CTN no tocante \u00e0 jurisprud\u00eancia administrativa iterativa. \u00c9 o que se verifica no voto vencido do Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 3402-006.415 [6], no qual restou consignado que a exist\u00eancia de decis\u00e3o da CSRF, que ratificava a classifica\u00e7\u00e3o fiscal questionada pela autoridade fiscal, em PAF do mesmo contribuinte, consubstanciaria o costume administrativo apto a ensejar o afastamento da multa e dos juros.<\/span><\/p>\n

\u00c9 bem verdade que esse racional tamb\u00e9m equacionou 1) a exist\u00eancia de solu\u00e7\u00f5es de consulta divergentes quanto \u00e0 classifica\u00e7\u00e3o fiscal do produto autuado e 2) a instabilidade nos crit\u00e9rios adotados nos desembara\u00e7os aduaneiros. Nesse contexto de incerteza generalizada, entendeu-se ser ainda mais visceral a expectativa de que a posi\u00e7\u00e3o sedimentada pela CSRF representasse a melhor interpreta\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Tal pondera\u00e7\u00e3o \u00e9 relevante para demonstrar que, na pior das hip\u00f3teses, o enquadramento da jurisprud\u00eancia administrativa \u00e0 hip\u00f3tese prevista no inciso III do art. 100 do CTN deveria ser analisado de forma casu\u00edstica, i.e., considerando-se a exist\u00eancia (ou n\u00e3o) de expectativa leg\u00edtima do contribuinte a partir de cada contexto f\u00e1tico. Por esse motivo, n\u00e3o nos parece salutar que se afaste sumariamente a possibilidade de que toda e qualquer decis\u00e3o do Carf seja al\u00e7ada a norma complementar.<\/span><\/p>\n

Por qualquer \u00e2ngulo que se analise a quest\u00e3o, uma coisa \u00e9 certa: ainda que o tema abordado no presente artigo seja coadjuvante na jurisprud\u00eancia administrativa, os princ\u00edpios da boa-f\u00e9, da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a, da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da irretroatividade s\u00e3o (e sempre ser\u00e3o) protagonistas no \u00e2mbito das rela\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias. Justamente por isso, tais ditames t\u00eam aplica\u00e7\u00e3o imperativa no enredo dos PAFs que discutem a possibilidade de enquadramento das decis\u00f5es do Carf como normas complementares de direito tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

_____________________________________________________________________________<\/span><\/p>\n

[1] Com efeitos vinculantes na RFB (art. 33 da Instru\u00e7\u00e3o Normativa RFB n\u00ba 2.058\/21).<\/span><\/p>\n

[2] Vale mencionar, e.g., o Ac\u00f3rd\u00e3o 1201-005.019.<\/span><\/p>\n

[3] Sobretudo, quando realizado pelos canais amarelo, vermelho ou cinza.<\/span><\/p>\n

[4] Composta pela 1\u00aa e 2\u00aa Turmas, competentes para o julgamento das quest\u00f5es de Direito P\u00fablico.<\/span><\/p>\n

[5] Conforme art. 1\u00ba da Portaria MF n\u00ba 1.634\/2023 (Ricarf).<\/span><\/p>\n

[6] Confirmado pelo Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9303-015.299.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR BRUNO OLIVIERI E THAIS DE LAURENTIIS<\/strong><\/span><\/p>\n

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