{"id":48878,"date":"2025-03-17T10:43:19","date_gmt":"2025-03-17T13:43:19","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=48878"},"modified":"2025-03-17T10:43:19","modified_gmt":"2025-03-17T13:43:19","slug":"nao-incidencia-do-iss-sobre-obras-e-servicos-de-engenharia-de-infraestrutura-sanitaria","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/03\/17\/nao-incidencia-do-iss-sobre-obras-e-servicos-de-engenharia-de-infraestrutura-sanitaria\/","title":{"rendered":"N\u00c3O INCID\u00caNCIA DO ISS SOBRE OBRAS E SERVI\u00c7OS DE ENGENHARIA DE INFRAESTRUTURA SANIT\u00c1RIA"},"content":{"rendered":"

O Imposto Sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza (ISS) consiste em tributo de compet\u00eancia municipal, encontrando-se previsto no inciso III do artigo 156 da Constitui\u00e7\u00e3o [1] e disciplinado pela Lei Complementar n\u00ba 116\/2003 [2], cujo Anexo \u00danico estabelece em car\u00e1ter taxativo o rol de servi\u00e7os tribut\u00e1veis [3].<\/span><\/p>\n

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No que alude aos servi\u00e7os de saneamento b\u00e1sico, o projeto de lei complementar que resultou na Lei Complementar n\u00ba 116\/2003 sugeria a incid\u00eancia do ISS sobre os servi\u00e7os de \u201csaneamento ambiental, inclusive purifica\u00e7\u00e3o, tratamento, esgotamento sanit\u00e1rio e cong\u00eaneres\u201d (item 7.14) e de \u201ctratamento e purifica\u00e7\u00e3o de \u00e1gua\u201d (item 7.15), sendo que estes foram vedados por raz\u00f5es de interesse p\u00fablico [4], compreendendo-se naquela ocasi\u00e3o que \u201ca tributa\u00e7\u00e3o poderia comprometer o objetivo do Governo em universalizar o acesso a tais servi\u00e7os b\u00e1sicos\u201d.<\/span><\/p>\n

A problem\u00e1tica surge em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s atividades que se caracterizam como atividade-meio ao servi\u00e7o de saneamento b\u00e1sico [5], sem as quais este n\u00e3o poderia ser executado, a exemplo da realiza\u00e7\u00e3o de obras e servi\u00e7os de engenharia para infraestrutura sanit\u00e1ria de forma satisfat\u00f3ria, tais como a expans\u00e3o e manuten\u00e7\u00e3o da rede coletora de esgoto, as quais devem ser igualmente abrangidas pela n\u00e3o-incid\u00eancia do ISS, conforme se explica.<\/span><\/p>\n

Servi\u00e7os aut\u00f4nomos<\/strong><\/span><\/p>\n

Primeiramente, \u00e9 necess\u00e1rio entender que, embora as obras e servi\u00e7os de engenharia estejam especificadas no Anexo da Lei Complementar n\u00ba 116\/2003, \u00e9 necess\u00e1rio distinguir entre situa\u00e7\u00f5es em que esses servi\u00e7os s\u00e3o aut\u00f4nomos e aquelas em que s\u00e3o intermedi\u00e1rios ou preparat\u00f3rios para outros servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

Por servi\u00e7os aut\u00f4nomos, consideram-se aqueles desvinculados de qualquer outra atividade ou servi\u00e7o subsequente da dependa destes, a exemplo da constru\u00e7\u00e3o de pontes e rodovias, as quais s\u00e3o destinadas ao uso geral e n\u00e3o est\u00e3o relacionadas a qualquer outra atividade ou servi\u00e7o.<\/span><\/p>\n

J\u00e1 os servi\u00e7os intermedi\u00e1rios ou preparat\u00f3rios s\u00e3o aqueles que se caracterizam como atividade-meio para possibilitar a execu\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os mais abrangentes, como \u00e9 o caso das obras de infraestrutura sanit\u00e1ria, as quais n\u00e3o possuem uma utilidade dissociada da atividade-fim para os quais s\u00e3o destinadas.<\/span><\/p>\n

Nesta \u00faltima situa\u00e7\u00e3o, \u00e9 f\u00e1cil compreender que, quando voltadas \u00e0 infraestrutura sanit\u00e1ria, determinadas obras e servi\u00e7os de engenharia consistir\u00e3o em uma etapa preparat\u00f3ria ao servi\u00e7o de saneamento b\u00e1sico, de modo que estes abranger\u00e3o aqueles.<\/span><\/p>\n

Marco Legal do Saneamento B\u00e1sico<\/strong><\/span><\/p>\n

Esta percep\u00e7\u00e3o foi incorporada pelo Marco Legal do Saneamento B\u00e1sico (Lei n\u00ba 11.445\/2007), a partir de quando se passou a compreender como \u201csaneamento b\u00e1sico\u201d o \u201cconjunto de servi\u00e7os p\u00fablicos, infraestruturas e instala\u00e7\u00f5es operacionais\u201d relacionados ao \u201cabastecimento de \u00e1gua pot\u00e1vel\u201d, \u201cesgotamento sanit\u00e1rio\u201d, \u00e0 \u201climpeza urbana e manejo de res\u00edduos s\u00f3lidos\u201d e \u00e0 \u201cdrenagem e manejo das \u00e1guas pluviais urbanas\u201d (artigo 3\u00ba, inciso I).<\/span><\/p>\n

Neste sentido, o Tribunal de Justi\u00e7a do Estado do Cear\u00e1 decidiu corretamente que \u201ca execu\u00e7\u00e3o de obras de infraestrutura relativa ao servi\u00e7o de fornecimento de \u00e1gua e esgoto integra, como dito, o conceito de saneamento b\u00e1sico, estando inclu\u00edda, portanto, no texto objeto do veto presidencial, que exclui tal atividade da incid\u00eancia de Imposto sobre Servi\u00e7os\u201d (Processo n\u00ba 0043427-85.2015.8.06.0064, Rel. Des. Francisco de Assis Filgueira Mendes, DJe 13\/05\/2019).<\/span><\/p>\n

De forma semelhante, o Superior Tribunal de Justi\u00e7a decidiu em mais de uma ocasi\u00e3o acerca da impossibilidade de incid\u00eancia do ISS sobre \u201cobras e servi\u00e7os de saneamento b\u00e1sico\u201d, notadamente considerando que o citado item 7.14 (vetado) engloba os servi\u00e7os de \u201cesgotamento sanit\u00e1rio e cong\u00eaneres\u201d, o qual, por sua vez, admite interpreta\u00e7\u00e3o extensiva (AgInt no AREsp 1.953.446\/RN, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 12\/04\/2022).<\/span><\/p>\n

A doutrina tribut\u00e1ria \u00e9 un\u00edssona ao estabelecer que \u201ca presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o tribut\u00e1vel pelo ISS \u00e9, pois, entre outras coisas, aquela em que o esfor\u00e7o do prestador realiza a presta\u00e7\u00e3o-fim, que est\u00e1 no centro da rela\u00e7\u00e3o contratual\u201d (Marcelo Caron Baptista, em \u201cISS \u2013 Do Texto \u00e0 Norma\u201d, 2005, p. 692), de sorte que o sujeito ativo do ISS \u201cn\u00e3o se pode decompor um servi\u00e7o porque previsto, em sua integridade, no respectivo item espec\u00edfico da lista da lei municipal nas v\u00e1rias a\u00e7\u00f5es-meio que o integram, para pretender tribut\u00e1-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um servi\u00e7o aut\u00f4nomo, independente\u201d (Aires Barreto, cita\u00e7\u00e3o extra\u00edda do voto do ministro Luiz Fux no REsp n\u00ba 888.852, DJ de 01\/12\/2008).<\/span><\/p>\n

Opera\u00e7\u00f5es banc\u00e1rias<\/strong><\/span><\/p>\n

Foi nesta esteira de racioc\u00ednio que o STJ decidiu em julgamento memor\u00e1vel que \u201cos servi\u00e7os de datilografia, estenografia, secretaria, expediente, etc., prestados pelos bancos n\u00e3o possuem car\u00e1ter aut\u00f4nomo, pois inserem-se no elenco das opera\u00e7\u00f5es banc\u00e1rias origin\u00e1rias, executadas de forma acess\u00f3ria, no prop\u00f3sito de viabilizar o desempenho das atividades-fim inerentes \u00e0s institui\u00e7\u00f5es financeiras\u201d (RESP n\u00b0 69.986\/SP, relator ministro Dem\u00f3crito Reinaldo, DJ de 30.10.1995).<\/span><\/p>\n

Em tem\u00e1tica conexa com a presente, o STJ reafirmou a sua jurisprud\u00eancia no sentido de que, \u201cindependente da cobran\u00e7a pela presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o, n\u00e3o incide ISS sobre servi\u00e7os prestados que caracterizam atividade-meio para atingir atividades-fim, no caso a explora\u00e7\u00e3o de telecomunica\u00e7\u00f5es\u201d (2\u00aa Turma, AREsp 2726007 \/ SP, Rel. Min. Francisco Falc\u00e3o, DJEN 21\/02\/2025).<\/span><\/p>\n

O Supremo Tribunal Federal adotou posi\u00e7\u00e3o semelhante ao considerar \u201cinconstitucional a incid\u00eancia do ISS a que se refere o subitem 14.05 da Lista anexa \u00e0 Lei Complementar n\u00ba 116\/2003 se o objeto \u00e9 destinado \u00e0 industrializa\u00e7\u00e3o ou \u00e0 comercializa\u00e7\u00e3o\u201d (Tema de Repercuss\u00e3o Geral n\u00ba 816 [6]), reconhecendo-se que as etapas intermedi\u00e1rias do ciclo de produ\u00e7\u00e3o n\u00e3o sofrem a incid\u00eancia deste imposto.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m de preservar as hip\u00f3teses de incid\u00eancia do ICMS e do IPI, tais decis\u00f5es reafirmam que a tributa\u00e7\u00e3o de atividades complexas (compostas por mais de uma atividade) se faz com base na atividade-fim, e n\u00e3o nas atividades-meio, sob pena de desvirtuamento dos respectivos campos de incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Tributa\u00e7\u00e3o segregada dos servi\u00e7os-meio<\/strong><\/span><\/p>\n

N\u00e3o menos relevante, \u00e9 necess\u00e1rio ter em mente que a tributa\u00e7\u00e3o segregada dos servi\u00e7os-meio necess\u00e1rios \u00e0 execu\u00e7\u00e3o do servi\u00e7o-fim do saneamento b\u00e1sico implicaria em distorcer o veto presidencial aos itens 7.14 e 7.15 do Anexo da Lei Complementar n\u00ba 116\/2003, cuja raz\u00e3o ainda \u00e9 contempor\u00e2nea, al\u00e9m de estar alinhada com a meta de universaliza\u00e7\u00e3o estabelecida no Marco Legal do Saneamento B\u00e1sico [7], e que faz parte do compromisso internacional assumido pelo Brasil ao firmar a Agenda ONU 2030 [8].<\/span><\/p>\n

Com efeito, a tributa\u00e7\u00e3o dos servi\u00e7os-meio n\u00e3o apenas eleva os custos dos investimentos necess\u00e1rios \u00e0 expans\u00e3o e melhoria da rede de saneamento b\u00e1sico, como tamb\u00e9m repercute diretamente na tarifa do servi\u00e7o em raz\u00e3o da necessidade de manuten\u00e7\u00e3o do equil\u00edbrio econ\u00f4mico-financeiro do contrato de concess\u00e3o, comprometendo a sua modicidade [9].<\/span><\/p>\n

Ademais, o aumento da tributa\u00e7\u00e3o \u00e9 fator de influ\u00eancia negativa na atra\u00e7\u00e3o de investimentos, uma vez que o aumento das despesas implica na redu\u00e7\u00e3o do lucro da opera\u00e7\u00e3o, o que desestimula investidores que buscam a rentabilidade e, no caso em debate, p\u00f5e em risco o cumprimento das metas de universaliza\u00e7\u00e3o dos servi\u00e7os de saneamento b\u00e1sico.<\/span><\/p>\n

Ao que se confere, al\u00e9m dos aspectos jur\u00eddicos-tribut\u00e1rios pelos quais se conclui pela n\u00e3o incid\u00eancia do ISS sobre obras e servi\u00e7os de engenharia de infraestrutura sanit\u00e1ria, \u00e9 imperativo que os poderes p\u00fablicos envolvidos considerem ainda a relev\u00e2ncia destes servi\u00e7os para alcan\u00e7ar as metas de universaliza\u00e7\u00e3o estabelecidos pelo Marco Legal do Saneamento B\u00e1sico e pela Agenda ONU 2030 como meios para promover o desenvolvimento sustent\u00e1vel e a melhoria da qualidade de vida da popula\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

____________________________________________________________________________<\/span><\/p>\n

[1] Com o advento da Reforma Tribut\u00e1ria (Emenda Constitucional n\u00ba 132\/2023), o ISS ser\u00e1 substitu\u00eddo pelo Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os em 2033, vigorando at\u00e9 l\u00e1 um regime de transi\u00e7\u00e3o no qual ambos os tributos ser\u00e3o cobrados simultaneamente.<\/span><\/p>\n

[2] A Lei Complementar n\u00ba 116\/2003 se prop\u00f5e a disciplinar o ISS em substitui\u00e7\u00e3o ao Decreto-Lei 406\/1968, o qual, todavia, encontra-se parcialmente em vigor.<\/span><\/p>\n

[3] Tema 296\/STF \u2013 \u00c9 taxativa a lista de servi\u00e7os sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, admitindo-se, contudo, a incid\u00eancia do tributo sobre as atividades inerentes aos servi\u00e7os elencados em lei em raz\u00e3o da interpreta\u00e7\u00e3o extensiva.<\/span><\/p>\n

[4] Mesmo sendo poss\u00edvel o \u201cveto parcial\u201d a uma norma, este necessariamente \u201cabranger\u00e1 texto integral de artigo, de par\u00e1grafo, de inciso ou de al\u00ednea\u201d (CF, Art. 66, \u00a7 2\u00ba), de modo que, por raz\u00f5es t\u00e9cnicas, o item 7 do Anexo \u00e0 Lei Complementar n\u00ba 116\/2003 manteve a men\u00e7\u00e3o gen\u00e9rica \u00e0 \u201cServi\u00e7os relativos a \u2026 meio ambiente, saneamento e cong\u00eaneres\u201d.<\/span><\/p>\n

[5] A express\u00e3o \u201csaneamento ambiental\u201d, contida no Projeto de Lei Complementar que resultou na Lei Complementar n\u00ba 116\/2003, tamb\u00e9m era empregada no Projeto de Lei n\u00ba 1.144\/2003 (\u201cInstitui a Pol\u00edtica Nacional de Saneamento Ambiental, define diretrizes para a presta\u00e7\u00e3o dos servi\u00e7os p\u00fablicos de \u00e1gua e esgoto\u201d), que o definia como \u201co conjunto de a\u00e7\u00f5es socioecon\u00f4micas que t\u00eam por objetivo alcan\u00e7ar n\u00edveis crescentes de salubridade ambiental, por meio do abastecimento de \u00e1gua pot\u00e1vel, coleta e disposi\u00e7\u00e3o sanit\u00e1ria de res\u00edduos l\u00edquidos, s\u00f3lidos e gasosos, promo\u00e7\u00e3o de disciplina sanit\u00e1ria do uso e ocupa\u00e7\u00e3o do solo, drenagem urbana e controle de vetores e reservat\u00f3rios de doen\u00e7as transmiss\u00edveis, com a finalidade de proteger e melhorar as condi\u00e7\u00f5es de vida, tanto nos centros urbanos quanto nas comunidades rurais e propriedades rurais mais carentes\u201d. Contudo, o referido Projeto de Lei foi considerado prejudicado e arquivado em raz\u00e3o da aprova\u00e7\u00e3o da Lei n\u00ba 11.445, de 5 de janeiro de 2007 (Marco Legal do Saneamento B\u00e1sico). Deste modo, \u00e9 poss\u00edvel afirmar que \u201csaneamento ambiental\u201d e \u201csaneamento sanit\u00e1rio\u201d s\u00e3o express\u00f5es equivalentes.<\/span><\/p>\n

[6] Neste Tema, o STF definiu ainda que \u201c2. As multas morat\u00f3rias institu\u00eddas pela Uni\u00e3o, Estados, Distrito Federal e munic\u00edpios devem observar o teto de 20% do d\u00e9bito tribut\u00e1rio\u201d.<\/span><\/p>\n

[7] A Lei n\u00ba 14.026\/2020 alterou o Marco Legal do Saneamento B\u00e1sico para estabelecer que, at\u00e9 31 de dezembro de 2033, 99% da popula\u00e7\u00e3o tenha acesso \u00e0 \u00e1gua pot\u00e1vel e 90% \u00e0 coleta e tratamento de esgotos.<\/span><\/p>\n

[8] \u201cObjetivos de Desenvolvimento Sustent\u00e1vel. Objetivo 6. Assegurar a disponibilidade e gest\u00e3o sustent\u00e1vel da \u00e1gua e saneamento para todas e todos. 6.1 At\u00e9 2030, alcan\u00e7ar o acesso universal e equitativo a \u00e1gua pot\u00e1vel e segura para todos. 6.2 At\u00e9 2030, alcan\u00e7ar o acesso a saneamento e higiene adequados e equitativos para todos, e acabar com a defeca\u00e7\u00e3o a c\u00e9u aberto, com especial aten\u00e7\u00e3o para as necessidades das mulheres e meninas e daqueles em situa\u00e7\u00e3o de vulnerabilidade. 6.3 At\u00e9 2030, melhorar a qualidade da \u00e1gua, reduzindo a polui\u00e7\u00e3o, eliminando despejo e minimizando a libera\u00e7\u00e3o de produtos qu\u00edmicos e materiais perigosos, reduzindo \u00e0 metade a propor\u00e7\u00e3o de \u00e1guas residuais n\u00e3o tratadas e aumentando substancialmente a reciclagem e reutiliza\u00e7\u00e3o segura globalmente [\u2026]\u201d.<\/span><\/p>\n

[9] O princ\u00edpio da modicidade tarif\u00e1ria \u00e9 um princ\u00edpio setorial inerente ao microssistema jur\u00eddico das concess\u00f5es p\u00fablicas, o qual visa garantir que as tarifas dos servi\u00e7os p\u00fablicos sejam fixadas em n\u00edveis m\u00f3dicos, de modo a permitir o acesso universal a estes, especialmente daqueles considerados essenciais. Todavia, as tarifas devem ser suficientes para cobrir todos os custos operacionais, de manuten\u00e7\u00e3o e investimentos necess\u00e1rios para a presta\u00e7\u00e3o de tais servi\u00e7os, al\u00e9m de proporcionar uma remunera\u00e7\u00e3o justa ao seu prestador, de modo que se assegure a sustentabilidade financeira dos contratos de concess\u00e3o com vistas a garantir a sua continuidade. Neste caminho, o Marco Legal do Saneamento B\u00e1sico estabelece que a concilia\u00e7\u00e3o entre o equil\u00edbrio econ\u00f4mico-financeiro e a modicidade tarif\u00e1ria constituem um dos objetivos da Regula\u00e7\u00e3o (Art. 22, inc. IV).<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR FERNANDO ALBUQUERQUE<\/strong><\/span><\/p>\n

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