{"id":4402,"date":"2019-09-11T11:32:47","date_gmt":"2019-09-11T14:32:47","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=4402"},"modified":"2019-09-11T11:32:47","modified_gmt":"2019-09-11T14:32:47","slug":"tributacao-da-relacao-juridica-de-licenciamento-de-software-na-visao-da-receita","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2019\/09\/11\/tributacao-da-relacao-juridica-de-licenciamento-de-software-na-visao-da-receita\/","title":{"rendered":"TRIBUTA\u00c7\u00c3O DA RELA\u00c7\u00c3O JUR\u00cdDICA DE LICENCIAMENTO DE SOFTWARE NA VIS\u00c3O DA RECEITA"},"content":{"rendered":"

N\u00e3o h\u00e1 d\u00favidas de que um dos relevantes empecilhos ao crescimento do setor de tecnologia est\u00e1 na incerteza da provis\u00e3o de custos tribut\u00e1rios…<\/span><\/p>\n

N\u00e3o h\u00e1 d\u00favidas de que um dos relevantes empecilhos ao crescimento do setor de tecnologia est\u00e1 na incerteza da provis\u00e3o de custos tribut\u00e1rios, decorrente da atual falta de seguran\u00e7a jur\u00eddica sobre a aplica\u00e7\u00e3o de leis vigentes sempre que o assunto \u00e9 a 4a Revolu\u00e7\u00e3o Industrial e seus termos conexos, como cloud computing, Internet das Coisas (IoT), Intelig\u00eancia Artificial (IA), big data, softwares, etc.<\/span><\/p>\n

Nesse sentido, percebeu-se que se consideradas, desde o in\u00edcio de 2017, as Solu\u00e7\u00f5es de Consulta[1] realizadas pela Receita Federal, 55 dizem respeito \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o de softwares. Dada a relev\u00e2ncia do tema, o presente artigo visa, ent\u00e3o, analisar os crit\u00e9rios majoritariamente utilizados pela RFB no per\u00edodo mencionado, para decidir sobre a natureza e, por consequ\u00eancia, a tributa\u00e7\u00e3o do licenciamento das plataformas.<\/span><\/p>\n

Para isso, tem-se como ponto de partida a defini\u00e7\u00e3o de software e as particularidades destes programas que s\u00e3o mais citadas pela RFB, para, a partir da\u00ed, analisar as principais defini\u00e7\u00f5es utilizadas para o neg\u00f3cio jur\u00eddico representado no licenciamento de software.<\/span><\/p>\n

Defini\u00e7\u00e3o de software<\/span><\/p>\n

A defini\u00e7\u00e3o legal (e abrangente) de software como sistema operacional pode ser encontrada no art. 1o da Lei 6.609\/1998[2], que disp\u00f5e sobre a prote\u00e7\u00e3o da propriedade intelectual a programa de computador. A Lei, \u00e9 importante ressaltar, \u00e9 utilizada para a prote\u00e7\u00e3o de softwares em geral, como aplicativos, SaaS (Software as a Service) e SaaP (Software as a Product), j\u00e1 que, \u00e0 \u00e9poca da legisla\u00e7\u00e3o, ainda n\u00e3o se falava nas referidas tecnologias.<\/span><\/p>\n

Software, a partir disso, pode ser entendido como a inclus\u00e3o de programas em um sistema computacional (de qualquer natureza) que aceitem comandos do usu\u00e1rio e forne\u00e7am servi\u00e7os desejados tanto ao usu\u00e1rio quanto aos programas anteriormente instalados. Estes programas s\u00e3o conhecidos coletivamente como sistemas operacionais.[3]<\/span><\/p>\n

Seja qual for das modalidades de software ofertadas aos usu\u00e1rios, a legisla\u00e7\u00e3o pro\u00edbe o uso ou a comercializa\u00e7\u00e3o de software sem a devida licen\u00e7a de quem det\u00e9m o direito de explora\u00e7\u00e3o (ou seja, do criador ou dos criadores da intelig\u00eancia por tr\u00e1s do sistema), uma vez que o programa de computador \u00e9 protegido pela Lei 9.6010\/1998 – Lei de Direitos Autorais[4]. Nesse contexto, obrigatoriedade do contrato de licenciamento \u00e9 explicada pelo art. 9o da Lei n. Lei 6.609\/1998[5], sem deixar espa\u00e7os para interpreta\u00e7\u00f5es divergentes.<\/span><\/p>\n

O contrato de licenciamento de uso pode ser firmado em car\u00e1ter que melhor servir ao neg\u00f3cio: permanente ou tempor\u00e1rio, exclusivo ou n\u00e3o, e s\u00f3 ser\u00e1 afastado se a inten\u00e7\u00e3o das partes abarcar a transfer\u00eancia da tecnologia em si (art. 11), e n\u00e3o apenas a permiss\u00e3o de utiliza\u00e7\u00e3o do software por terceiro.[6]<\/span><\/p>\n

O contrato funciona no lugar da compra e venda, e, como bem definido pela Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit 123\/2014, \u201c\u00e9 referente \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o de uso do bem, por meio da qual o licenciante, sem transferir a propriedade intelectual do produto, permite que o adquirente-licenciado utilize o software contratado\u201d.<\/span><\/p>\n

Ao adquirir um software, dessa forma, o consumidor final estar\u00e1 adquirindo uma licen\u00e7a de uso para utilizar do programa, n\u00e3o podendo sequer reproduzi-lo, ressalvada uma c\u00f3pia de seguran\u00e7a (backup), sob pena de configurar conduta criminosa (art. 12 e seguintes da Lei n. Lei 6.609\/1998).<\/span><\/p>\n

Solu\u00e7\u00f5es predominantes: como determinar qual rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica representa o licenciamento<\/span><\/p>\n

Se o crit\u00e9rio utilizado for o de interpreta\u00e7\u00e3o conforme a Lei Complementar (crit\u00e9rio que reconhece a lei como instrumento primeiro, principal e em certos aspectos, definitivo para resolver conflitos de interpreta\u00e7\u00e3o em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria), tem-se que o licenciamento de software seria necessariamente um servi\u00e7o, por previs\u00e3o expressa da Lei Complementar (LC) 116\/2003, que disp\u00f5e sobre os servi\u00e7os a serem tributados por ISS. Na lista de servi\u00e7os anexa \u00e0 LC, est\u00e3o:<\/span><\/p>\n

1 \u2013 Servi\u00e7os de inform\u00e1tica e cong\u00eaneres.<\/span><\/p>\n

1.01 \u2013 An\u00e1lise e desenvolvimento de sistemas.<\/span><\/p>\n

(…)<\/span><\/p>\n

1.05 \u2013 Licenciamento ou cess\u00e3o de direito de uso de programas de computa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

No entanto, apesar de algumas Solu\u00e7\u00f5es de Consulta aplicarem a conclus\u00e3o dos programas como servi\u00e7os, sobretudo os chamados SaaS em nuvem[7], a interpreta\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 majorit\u00e1ria. Vejamos.<\/span><\/p>\n

Software como bem ou mercadoria<\/span><\/p>\n

Desde a conhecida manifesta\u00e7\u00e3o do STF no RE 176.626, de 1998, foi definida a percep\u00e7\u00e3o que se tornou refer\u00eancia de interpreta\u00e7\u00e3o nacional acerca da percep\u00e7\u00e3o da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica que representa o licenciamento de software. No julgamento, discutia-se se o software poderia ser considerado mercadoria, nos casos em que fosse licenciado em larga escala.<\/span><\/p>\n

No julgamento, a primeira turma do STF definiu que a disponibiliza\u00e7\u00e3o em massa de softwares visando a revenda de exemplares prontos superaria o intuito legislativo para o qual foi pensado o instituto do licenciamento, ou seja, a simples cess\u00e3o de direitos autorais. Constitui, assim, \u201cgenu\u00ednas opera\u00e7\u00f5es de mercadoria, sujeitas ao ICMS\u201d.<\/span><\/p>\n

O entendimento, intitulado de crit\u00e9rio de \u201cencomenda e personaliza\u00e7\u00e3o\u201d, \u00e9 largamente aplicado at\u00e9 os dias de hoje[8], apesar de, \u00e0 \u00e9poca, o STF estar se referindo aos softwares comercializados por meio f\u00edsico[9].<\/span><\/p>\n

A partir disso, firmou-se a posi\u00e7\u00e3o de que os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incid\u00eancia de ISS (Imposto Sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza), enquanto sobre o software de prateleira incide o ICMS (Imposto sobre Circula\u00e7\u00e3o de Mercadorias e Servi\u00e7os)[10].<\/span><\/p>\n

O crit\u00e9rio \u00e9 utilizado pela maioria das Solu\u00e7\u00f5es de Consulta publicadas nos \u00faltimos dois anos, citando-se, como exemplo, a Disit\/SRRF09 n. 9022\/2018, Disit\/SRRF09 n. 8056\/2017, Cosit 241\/2017, Cosit 303\/2017, dentre outras.<\/span><\/p>\n

No entanto, a interpreta\u00e7\u00e3o tem sido recha\u00e7ada por recentes Solu\u00e7\u00f5es de Consulta, sobretudo atinentes \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o e importa\u00e7\u00e3o de software. Ao que parece, a RFB deu um passo atr\u00e1s na discuss\u00e3o que prevalece desde 1998, e passou a interpretar que software, por envolver contrato de licenciamento oriundo da cess\u00e3o de direitos autorais, n\u00e3o poderia ser considerado mercadoria ou servi\u00e7o. \u00c9 a posi\u00e7\u00e3o que se explica no t\u00f3pico a seguir.<\/span><\/p>\n

Software como cess\u00e3o de direitos autorais<\/span><\/p>\n

Para as consultas Cosit 431\/2017, Cosit 65\/2018, Cosit 146\/2019, o fato da comercializa\u00e7\u00e3o das plataformas ser autorizada mediante licen\u00e7a \u00e9 suficiente para identificar os valores recebidos como royalties oriundos de uma cess\u00e3o de direitos \u2013 e, como cess\u00e3o de direitos, n\u00e3o assumiria caracter\u00edsticas nem de venda de bens, nem de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

O entendimento j\u00e1 foi utilizado tanto para licenciamento do direito de revenda (ou seja, licenciamento para empresa intermedi\u00e1ria) como para licen\u00e7a de uso (venda ao usu\u00e1rio final). \u00c9 o que se percebe dos seguintes trechos da Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Disit\/SRRF09 n. 9022 de 2018 e Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Disit n\/ 6014\/2018, respectivamente:<\/span><\/p>\n

Disit\/SRRF09 n. 9022 de 2018<\/span><\/p>\n

As import\u00e2ncias remetidas (…) sob qualquer forma, como remunera\u00e7\u00e3o pelo direito de distribuir ou comercializar programa de computador (software), enquadram-se no conceito de royalties. Tais opera\u00e7\u00f5es, por envolverem o licenciamento (autoriza\u00e7\u00e3o para usar ou explorar comercialmente direito patrimonial) dos direitos de propriedade intelectual se enquadram no conceito de intang\u00edveis (…) (grifo acrescido)<\/span><\/p>\n

Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Disit n\/ 6014\/2018<\/span><\/p>\n

A decis\u00e3o referida tratou de analisar apenas o \u201clicenciamento ou cess\u00e3o do direito de uso de programas de computador\u201d, previsto no art. 9o da Lei no 9.609, de 1998 (…).<\/span><\/p>\n

(….)<\/span><\/p>\n

E, no caso dos softwares, o fato de sua comercializa\u00e7\u00e3o ser autorizada mediante licen\u00e7a \u00e9 suficiente para identificar a natureza jur\u00eddica dos pagamentos efetuados como royalties.<\/span><\/p>\n

Contudo, vale mencionar que em nova contradi\u00e7\u00e3o, a Consulta Disit n. 6014\/2018, logo acima mencionada, traz diverg\u00eancia: Pela interpreta\u00e7\u00e3o apresentada, a empresa intermedi\u00e1ria estaria vendendo um produto ao usu\u00e1rio final, enquanto o licenciante estaria cedendo seus direitos autorais, e, portanto, recebendo royalties.<\/span><\/p>\n

Para a preocupa\u00e7\u00e3o das empresas de TI, a Solu\u00e7\u00e3o de Diverg\u00eancia n. 2 \u2013 Cosit de 2019 veio, ao que aparenta, para pacificar o entendimento do \u00f3rg\u00e3o administrativo.<\/span><\/p>\n

A solu\u00e7\u00e3o de diverg\u00eancia tratou do cen\u00e1rio contradit\u00f3rio que aqui se exp\u00f5e: analisou cinco solu\u00e7\u00f5es de consulta que entendiam o licenciamento de software na vis\u00e3o dicot\u00f4mica do chancelada pelo STF (naquele caso, a interpreta\u00e7\u00e3o era como servi\u00e7o), e as contrap\u00f4s ao entendimento contr\u00e1rio de outros cinco pronunciamentos, no sentido de que os valores relativos \u00e0 remunera\u00e7\u00e3o pelo licenciamento de direitos do autor relativos a computador n\u00e3o poderiam ser entendidos como servi\u00e7o.<\/span><\/p>\n

Ao final, firmou-se o seguinte entendimento: \u201cconstata-se que o pagamento de royalties relativos a programa de computador (software) (…) n\u00e3o se trata de uma presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os.\u201d<\/span><\/p>\n

Poss\u00edveis implica\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias e a vis\u00e3o dos tribunais<\/span><\/p>\n

Uma vez que a Solu\u00e7\u00e3o de Consulta tem efeito vinculante no \u00e2mbito da Receita Federal do Brasil (art. 9o da Instru\u00e7\u00e3o Normativa 1396\/2013), certo \u00e9 que as empresas que trabalham com licenciamento de software devem ficar atentas a poss\u00edveis autua\u00e7\u00f5es relacionadas ao novo posicionamento acima elencado.<\/span><\/p>\n

Uma das implica\u00e7\u00f5es a ser destacada \u00e9, por exemplo, o recolhimento de PIS e COFINS sobre pagamentos recebidos por licenciamento de software a clientes domiciliados no exterior (exporta\u00e7\u00e3o de software), j\u00e1 que a isen\u00e7\u00e3o das contribui\u00e7\u00f5es para exporta\u00e7\u00f5es, previstas respectivamente no art. art. 5\u00ba da Lei n\u00ba 10.637\/2002 e art. 6\u00ba da Lei n\u00ba 10.833\/2003 abarcam t\u00e3o somente mercadorias e servi\u00e7os. Veja-se, como exemplo, a conclus\u00e3o da Solu\u00e7\u00e3o de Consulta abaixo:<\/span><\/p>\n

CONTRIBUI\u00c7\u00c3O PARA O PIS\/PASEP EMENTA: EXPORTA\u00c7\u00c3O. ROYALTIES. INCID\u00caNCIA. Os royalties recebidos do exterior, em pagamento pelo licenciamento de tecnologia, n\u00e3o configuram receita de venda de mercadorias ou de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, raz\u00e3o pela qual n\u00e3o se enquadram nas hip\u00f3teses de n\u00e3o incid\u00eancia da Contribui\u00e7\u00e3o para o PIS\/Pasep previstas no art. 5\u00ba da Lei n\u00ba 10.637, de 2002. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n\u00ba 10.637, de 2002, art. 5\u00ba. ASSUNTO: CONTRIBUI\u00c7\u00c3O PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA: EXPORTA\u00c7\u00c3O. ROYALTIES. INCID\u00caNCIA. Os royalties recebidos do exterior, em pagamento pelo licenciamento de tecnologia, n\u00e3o configuram receita de venda de mercadorias ou de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, raz\u00e3o pela qual n\u00e3o se enquadram nas hip\u00f3teses de n\u00e3o incid\u00eancia da Cofins previstas no art. 6\u00ba da Lei n\u00ba 10.833, de 2003. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n\u00ba 10.833, de 2003, art. 6\u00ba.<\/span><\/p>\n

Ainda assim, apesar da possibilidade de os contribuintes se virem surpreendidos por lan\u00e7amentos tribut\u00e1rios advindos do posicionamento da Receita Federal, que se mostra em verdadeiro descompasso com o cen\u00e1rio atual de aplicativos e plataformas em geral, \u00e9 necess\u00e1rio ressaltar que o posicionamento dos tribunais permanece aplicando a interpreta\u00e7\u00e3o da natureza jur\u00eddica de licenciamento de software conforme o posicionamento do STF, manifestado em 1998, conforme se v\u00ea da recente decis\u00e3o a seguir, mencionada pelo STJ:<\/span><\/p>\n

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTA\u0301RIO. RECURSO ESPECIAL. ART. 535 DO CPC\/1973. VIOLAC\u0327A\u0303O. INEXISTE\u0302NCIA. FUNDAMENTO AUTO\u0303NOMO. IMPUGNAC\u0327A\u0303O. AUSE\u0302NCIA. PREQUESTIONAMENTO. INOCORRE\u0302NCIA. SOFTWARE DE PRATELEIRA. REEXAME FA\u0301TICO-PROBATO\u0301RIO. IMPOSSIBILIDADE.<\/span><\/p>\n

(…)<\/span><\/p>\n

    \n
  1. Hipo\u0301tese em que o Tribunal Regional Federal, com base no acervo probato\u0301rio, decidiu pela na\u0303o incide\u0302ncia do IRRF em raza\u0303o de a parte autora ter adquirido o software comercial “de prateleira”, situac\u0327a\u0303o que afastaria o pagamento de direitos autorais\/royalties, na\u0303o sendo possi\u0301vel o reexame na via do especial. 6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, na\u0303o provido. [11]<\/span><\/li>\n<\/ol>\n

    Dessa forma, apesar de as recentes Solu\u00e7\u00f5es de Consulta, ao que parece, deixarem de lado as conclus\u00f5es do STF no RE 176.626 de 1998, onde foi firmada a convic\u00e7\u00e3o de que softwares licenciados em grande escala superam a natureza origin\u00e1ria de licenciamento de uso, n\u00e3o podendo os valores recebidos a este t\u00edtulo serem compreendidos pela defini\u00e7\u00e3o de royalties, a jurisprud\u00eancia continua, do que se v\u00ea, reiterando posicionamento do STF. E, no descompasso entre o fisco e a jurisprud\u00eancia, a busca pela interven\u00e7\u00e3o do Poder Judici\u00e1rio pode se fazer necess\u00e1ria, em prol da seguran\u00e7a jur\u00eddica dos contribuintes licenciantes.<\/span><\/p>\n

    ______________________________________________________<\/span><\/p>\n

    [1] Instrumento que possibilita resposta oficial sobre a interpreta\u00e7\u00e3o dada pela Fazenda P\u00fablica \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o de tributos federais.<\/span><\/p>\n

    [2] Art. 1o Programa de computador \u00e9 a express\u00e3o de um conjunto organizado de instru\u00e7\u00f5es em linguagem natural ou codificada, contida em suporte f\u00edsico de qualquer natureza, de emprego necess\u00e1rio em m\u00e1quinas autom\u00e1ticas de tratamento da informa\u00e7\u00e3o, dispositivos, instrumentos ou equipamentos perif\u00e9ricos, baseados em t\u00e9cnica digital ou an\u00e1loga, para faz\u00ea-los funcionar de modo e para fins determinados.<\/span><\/p>\n

    [3] ENGLANDER, Irv. A Arquitetura de Hardware Computacional, Software de Sistema e Comunica\u00e7\u00e3o em Rede: Uma abordagem da Tecnologia de Informa\u00e7\u00e3o. 4. ed. Rio de Janeiro: LTCE. p. 388.<\/span><\/p>\n

    [4] Art. 7\u00ba S\u00e3o obras intelectuais protegidas as cria\u00e7\u00f5es do esp\u00edrito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tang\u00edvel ou intang\u00edvel, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: (…) XII – os programas de computador;<\/span><\/p>\n

    [5] Art. 9o O uso de programa de computador no Pa\u00eds ser\u00e1 objeto de contrato de licen\u00e7a. Par\u00e1grafo \u00fanico. Na hip\u00f3tese de eventual inexist\u00eancia do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo \u00e0 aquisi\u00e7\u00e3o ou licenciamento de c\u00f3pia servir\u00e1 para comprova\u00e7\u00e3o da regularidade do seu uso.<\/span><\/p>\n

    [6] A lei do software prev\u00ea que a entrega pelo fornecedor do c\u00f3digo-fonte dos programas \u00e9 condi\u00e7\u00e3o indispens\u00e1vel para essa transfer\u00eancia (art.11). Assim, somente caracteriza transfer\u00eancia de tecnologia o acesso ao c\u00f3digo-fonte dos programas que permite realizar modifica\u00e7\u00f5es nos produtos adquiridos para revenda.<\/span><\/p>\n

    [7] Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit 499\/2017 e Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit 191\/2017;<\/span><\/p>\n

    [8] Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n. 89\/2018; Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n. 434\/2017, Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n. 123\/2014, Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n. 243\/2017, Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n. 12\/2005, dentre outras.<\/span><\/p>\n

    [9] Para que se compreenda melhor o cen\u00e1rio, a decis\u00e3o do STF foi utilizada posteriormente para decidir a respeito da tributa\u00e7\u00e3o sobre fitas cassete, no RE 191.732, de Relatoria do ent\u00e3o Ministro Sep\u00falveda Pertence, publicado no Di\u00e1rio de Justi\u00e7a em 18\/06\/1999.<\/span><\/p>\n

    [10] REsp n. 216.967 SP de 2002;<\/span><\/p>\n

    [11] REsp 1641775 SP, Relator Ministro Napole\u00e3o Nunes Maia Filho, DJe 04\/12\/2018;<\/span><\/p>\n

    \n

    FONTE: Conjur – Por Vict\u00f3ria Fracari<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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