{"id":2679,"date":"2019-05-30T11:10:45","date_gmt":"2019-05-30T14:10:45","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=2679"},"modified":"2019-05-30T11:10:45","modified_gmt":"2019-05-30T14:10:45","slug":"a-neutralidade-dos-efeitos-fiscais-dos-novos-criterios-contabeis","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2019\/05\/30\/a-neutralidade-dos-efeitos-fiscais-dos-novos-criterios-contabeis\/","title":{"rendered":"A NEUTRALIDADE DOS EFEITOS FISCAIS DOS NOVOS CRIT\u00c9RIOS CONT\u00c1BEIS"},"content":{"rendered":"

A inser\u00e7\u00e3o no Brasil das normas internacionais de contabilidade tem causado in\u00fameras situa\u00e7\u00f5es de conflito entre crit\u00e9rios cont\u00e1beis e regras jur\u00eddicas.<\/span><\/p>\n

A inser\u00e7\u00e3o no Brasil das normas internacionais de contabilidade tem causado in\u00fameras situa\u00e7\u00f5es de conflito entre crit\u00e9rios cont\u00e1beis e regras jur\u00eddicas, o que pode afetar a determina\u00e7\u00e3o da renda tribut\u00e1vel, sobretudo a apurada segundo a sistem\u00e1tica do lucro real, cujo ponto de partida \u00e9 o lucro l\u00edquido societ\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

O processo de converg\u00eancia das normas cont\u00e1beis brasileiras aos padr\u00f5es internacionais iniciou com a Lei 11.638\/07, seguiu com a edi\u00e7\u00e3o da Lei 11.941\/08, que criou o Regime Tribut\u00e1rio de Transi\u00e7\u00e3o (RTT), e, atualmente, est\u00e1 no est\u00e1gio de amadurecimento da interpreta\u00e7\u00e3o da Lei 12.973\/14, que extinguiu o RTT e formulou adapta\u00e7\u00f5es da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ao novo padr\u00e3o cont\u00e1bil, buscando e reafirmando a neutralidade fiscal deste.<\/span><\/p>\n

A chamada nova contabilidade formulou uma virada copernicana no padr\u00e3o de contabilidade at\u00e9 ent\u00e3o adotado no Brasil, alterando regras de reconhecimento, de mensura\u00e7\u00e3o e de evidencia\u00e7\u00e3o de fatos econ\u00f4micos \u00e0 luz da contabilidade.<\/span><\/p>\n

Quanto ao reconhecimento dos fatos cont\u00e1beis, passou do antigo padr\u00e3o apoiado na forma jur\u00eddica, por influ\u00eancia que o Direito exerceu sobre a contabilidade no Brasil, muito em raz\u00e3o do atendimento de demandas tribut\u00e1rias, para a ado\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da ess\u00eancia econ\u00f4mica. No que tange \u00e0 mensura\u00e7\u00e3o dos fatos cont\u00e1beis, o custo hist\u00f3rico deu lugar \u00e0 regra do valor justo, valor presente e vida \u00fatil dos bens. Por fim, os crit\u00e9rios de evidencia\u00e7\u00e3o do patrim\u00f4nio, antes pobres do ponto de vista informacionais, passaram a ser regulados pelo princ\u00edpio da ampla divulga\u00e7\u00e3o e m\u00e1xima fidedignidade[1].<\/span><\/p>\n

Esta altera\u00e7\u00e3o de rumos na contabilidade promoveu substanciais modifica\u00e7\u00f5es na forma de registro cont\u00e1bil de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados pela sociedade, que passaram n\u00e3o mais a se pautar por crit\u00e9rios jur\u00eddicos, mas por crit\u00e9rios impostos pela contabilidade.<\/span><\/p>\n

A substitui\u00e7\u00e3o do crit\u00e9rio cont\u00e1bil do custo hist\u00f3rico pelo crit\u00e9rio do valor justo \u00e9 um bom exemplo desta mudan\u00e7a de rumos. Certos ativos passaram a ser contabilmente ajustados para refletir o seu valor de reposi\u00e7\u00e3o mediante recompra no mercado (mat\u00e9rias-primas), o seu pre\u00e7o de venda no mercado (bens destinados a venda) e o seu valor prov\u00e1vel de aliena\u00e7\u00e3o (investimentos e instrumentos financeiros). Para evitar o c\u00f4mputo de ganhos e perdas ainda n\u00e3o realizados decorrentes destes ajustes de ativos, a lei societ\u00e1ria criou a possibilidade do registro em uma conta de ajuste de avalia\u00e7\u00e3o patrimonial no patrim\u00f4nio l\u00edquido, onde aqueles ajustes podem ser registrados at\u00e9 que ocorra a realiza\u00e7\u00e3o do respectivo ativo.<\/span><\/p>\n

A nova contabilidade preocupa-se sobretudo em fornecer no presente informa\u00e7\u00f5es sobre os fluxos de caixa futuros, utilizando como base fatos passados ocorridos na sociedade. Essa afirma\u00e7\u00e3o resta clara da defini\u00e7\u00e3o de ativo e passivo realizada pelo Pronunciamento Conceitual B\u00e1sico R1, que trata da Estrutura Conceitual para Elabora\u00e7\u00e3o e Divulga\u00e7\u00e3o de Relat\u00f3rio Cont\u00e1bil-Financeiro, a saber, ativo e\u0301 um recurso controlado (hoje) pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefi\u0301cios econo\u0302micos para a entidade; e passivo e\u0301 uma obrigac\u0327a\u0303o presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidac\u0327a\u0303o se espera que resulte na sai\u0301da (futura) de recursos da entidade capazes de gerar benefi\u0301cios econo\u0302micos.<\/span><\/p>\n

A ado\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da ess\u00eancia econ\u00f4mica sobre a forma jur\u00eddica tamb\u00e9m pode dar azo a uma substancial altera\u00e7\u00e3o nos resultados da sociedade. Para as novas regras cont\u00e1beis, ao se avaliar se um item se enquadra na definic\u0327a\u0303o de ativo, passivo ou patrimo\u0302nio li\u0301quido, deve-se atentar para a sua esse\u0302ncia subjacente e realidade econo\u0302mica, e na\u0303o apenas para sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento mercantil financeiro, a esse\u0302ncia subjacente e a realidade econo\u0302mica sa\u0303o a de que o arrendata\u0301rio adquire os benefi\u0301cios econo\u0302micos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua vida u\u0301til, em contraprestac\u0327a\u0303o de aceitar a obrigac\u0327a\u0303o de pagar por esse direito valor pro\u0301ximo do valor justo do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento mercantil financeiro da\u0301 origem a itens que satisfazem a\u0300 definic\u0327a\u0303o de ativo e de passivo e, portanto, devem ser reconhecidos como tais no balanc\u0327o patrimonial do arrendata\u0301rio[2].<\/span><\/p>\n

Quais os efeitos tribut\u00e1rios desta profunda altera\u00e7\u00e3o na forma de contabiliza\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos e como deve se comportar o int\u00e9rprete das regras tribut\u00e1rias, notadamente daquelas concernentes \u00e0 apura\u00e7\u00e3o do lucro real?<\/span><\/p>\n

A primeira observa\u00e7\u00e3o importante a se fazer \u00e9 que a matriz constitucional do imposto sobre a renda n\u00e3o foi alterada. Vale dizer, somente pode constituir fato gerador do Imposto de Renda um fato jur\u00eddico com conte\u00fado econ\u00f4mico, revelador de capacidade contributiva e que consubstancie acr\u00e9scimo patrimonial dispon\u00edvel, a teor do que prescreve o artigo 43 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. Por conseguinte, receitas e ganhos n\u00e3o realizados, isto \u00e9, que n\u00e3o acresceram, n\u00e3o se incorporaram em car\u00e1ter incondicional ao patrim\u00f4nio da pessoa jur\u00eddica, n\u00e3o podem compor a base de c\u00e1lculo do imposto sobre a renda. Continua-se a exigir, por imposi\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio constitucional da capacidade contributiva, que a renda esteja realizada, jur\u00eddica ou economicamente.<\/span><\/p>\n

Com efeito, os novos crit\u00e9rios de contabiliza\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados pela sociedade devem ser interpretados pelo operador do Direito Tribut\u00e1rio cum grano salis, haja vista a diferen\u00e7a de perspectiva que a norma tribut\u00e1ria guarda em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 norma cont\u00e1bil. O Direito Tribut\u00e1rio e a contabilidade observam o mesmo fato econ\u00f4mico por lentes diferentes. Enquanto a norma tribut\u00e1ria identifica os fatos econ\u00f4micos e os categoriza segundo as formas jur\u00eddicas pr\u00f3prias do Direito positivo, a contabilidade os toma a partir de sua ess\u00eancia econ\u00f4mica sem considera\u00e7\u00e3o quanto aos seus aspectos jur\u00eddico-formais.<\/span><\/p>\n

Um segundo registro importante \u00e9 que o lucro real continua tendo como ponto de partida o lucro l\u00edquido do exerc\u00edcio ajustado pelas adi\u00e7\u00f5es, exclus\u00f5es ou compensa\u00e7\u00f5es prescritas ou autorizadas pela legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria (artigo 6\u00ba, caput, DL 1.598\/77), e a sociedade deve registrar em livros auxiliares as disposi\u00e7\u00f5es da lei tribut\u00e1ria, sem qualquer modifica\u00e7\u00e3o da escritura\u00e7\u00e3o mercantil e das suas demonstra\u00e7\u00f5es financeiras (artigo 177, par\u00e1grafo 2\u00ba, Lei 6.404\/76).<\/span><\/p>\n

Vale dizer, para efeito de apura\u00e7\u00e3o do lucro real, devem ser adicionados ao lucro l\u00edquido os custos, despesas, encargos, perdas, provis\u00f5es, participa\u00e7\u00f5es e quaisquer outros valores deduzidos na apura\u00e7\u00e3o do lucro l\u00edquido (para atender crit\u00e9rio cont\u00e1bil ou norma societ\u00e1ria) que, de acordo com a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o sejam dedut\u00edveis na determina\u00e7\u00e3o do lucro real,\u00a0 bem como devem ser adicionados ao lucro l\u00edquido os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores n\u00e3o inclu\u00eddos na sua apura\u00e7\u00e3o (por for\u00e7a de crit\u00e9rio cont\u00e1bil ou norma societ\u00e1ria) que, de acordo com a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, devam ser computados na determina\u00e7\u00e3o do lucro real (artigo 6\u00ba, par\u00e1grafo 2\u00ba, DL 1.598\/77).<\/span><\/p>\n

No mesmo sentido, na determina\u00e7\u00e3o do lucro real continuam podendo ser exclu\u00eddos do lucro l\u00edquido do exerc\u00edcio os valores cuja dedu\u00e7\u00e3o seja autorizada pela legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria e que n\u00e3o tenham sido computados (por exig\u00eancia de crit\u00e9rio cont\u00e1bil ou regra societ\u00e1ria) na apura\u00e7\u00e3o do lucro l\u00edquido do exerc\u00edcio; da mesma forma, podem ser exclu\u00eddos os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores inclu\u00eddos na apura\u00e7\u00e3o do lucro l\u00edquido (por for\u00e7a de crit\u00e9rio cont\u00e1bil ou regra societ\u00e1ria) que, de acordo com a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o sejam computados no lucro real (artigo 6\u00ba, par\u00e1grafo 2\u00ba, DL 1.598\/77).<\/span><\/p>\n

Claro est\u00e1 que, embora a nova contabilidade possa trazer altera\u00e7\u00f5es no resultado societ\u00e1rio (lucro l\u00edquido), continua plenamente vigente a possibilidade de ajustes ao lucro l\u00edquido quando da apura\u00e7\u00e3o do lucro real em fun\u00e7\u00e3o do atendimento \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Um exemplo de tratamentos cont\u00e1bil e fiscal diferenciados ocorre com o pagamento de juros sobre o capital pr\u00f3prio (JCP). A Interpreta\u00e7\u00e3o T\u00e9cnica ICPC 08(R1), expedida pelo Comit\u00ea de Pronunciamentos Cont\u00e1beis (CPC), determinou que, por ser pra\u0301tica usual das sociedades distribu\u00edrem juros sobre o capital pr\u00f3prio aos seus acionistas e imputarem-nos ao dividendo obrigato\u0301rio, nos termos da legislac\u0327a\u0303o vigente, o tratamento conta\u0301bil dado aos JCP deve, por analogia, seguir o tratamento dado ao dividendo obrigato\u0301rio (itens 10 e 11). O Pronunciamento T\u00e9cnico CPC 09, na mesma linha, estabelece que as quantias destinadas aos so\u0301cios e acionistas na forma de JCP, independentemente de serem registradas como passivo (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo tratamento dado aos dividendos no que diz respeito ao exerci\u0301cio a que devem ser imputados.<\/span><\/p>\n

No entanto, para efeitos fiscais, continua em vigor a norma do caputartigo 9\u00ba da Lei 9.249\/95, segundo a qual a pessoa jur\u00eddica poder\u00e1 deduzir, para efeitos da apura\u00e7\u00e3o do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, s\u00f3cios ou acionistas, a t\u00edtulo de remunera\u00e7\u00e3o do capital pr\u00f3prio, calculados sobre as contas do patrim\u00f4nio l\u00edquido e limitados \u00e0 varia\u00e7\u00e3o, pro rata dia, da taxa de juros de longo prazo (TJLP).Assim, embora a contabilidade trate os JCP como dividendos, para a regra tribut\u00e1ria eles continuam sendo uma despesa financeira dedut\u00edvel da apura\u00e7\u00e3o do lucro real.<\/span><\/p>\n

A Lei 12.973\/14 promoveu uma extensa e detalhada regulamenta\u00e7\u00e3o objetivando claramente adaptar a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria \u00e0s altera\u00e7\u00f5es promovidas pelas novas normas de contabilidade, tendo como norte a neutralidade fiscal, isto \u00e9, impedir que a ado\u00e7\u00e3o de novos crit\u00e9rios cont\u00e1beis pudesse gerar efeitos tribut\u00e1rios, na linha do que o DL 1.598\/77 fez quando editada a Lei 6.404\/76. O pano de fundo da Lei 12.973\/14 \u00e9 a manuten\u00e7\u00e3o da possibilidade de ajuste ao lucro l\u00edquido para atender \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria no processo de defini\u00e7\u00e3o do lucro real.<\/span><\/p>\n

Com efeito, a Lei 12.973\/14 regulou os efeitos tribut\u00e1rios dos novos crit\u00e9rios cont\u00e1beis, por exemplo, quando disciplinou a avalia\u00e7\u00e3o a valor justo (artigos 13 a 16), o goodwill e o ganho por compra vantajosa (artigos 20 a 28), a subven\u00e7\u00e3o para investimento (artigo 30), o pr\u00eamio na emiss\u00e3o de deb\u00eantures (artigo 31), o teste de recuperabilidade (artigo 32), os contratos de concess\u00e3o (artigos 35 e 36) e o arrendamento mercantil (artigos 46 a 49)<\/span><\/p>\n

A par de prever regras de neutraliza\u00e7\u00e3o sobre aspectos espec\u00edficos trazidos pelos novos crit\u00e9rios cont\u00e1beis, normalmente atrav\u00e9s de controles em subcontas, a Lei 12.973\/14 trouxe ainda uma regra geral, de car\u00e1ter prospectivo, assegurando, para o futuro, a perman\u00eancia do princ\u00edpio da neutralidade das novas regras cont\u00e1beis \u00e0 luz da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, a saber:<\/span><\/p>\n

Art. 58. A modifica\u00e7\u00e3o ou a ado\u00e7\u00e3o de m\u00e9todos e crit\u00e9rios cont\u00e1beis, por meio de atos administrativos emitidos com base em compet\u00eancia atribu\u00edda em lei comercial, que sejam posteriores \u00e0 publica\u00e7\u00e3o desta Lei, n\u00e3o ter\u00e1 implica\u00e7\u00e3o na apura\u00e7\u00e3o dos tributos federais at\u00e9 que lei tribut\u00e1ria regule a mat\u00e9ria.<\/span><\/p>\n

Par\u00e1grafo \u00fanico. Para fins do disposto no caput, compete \u00e0 Secretaria da Receita Federal do Brasil, no \u00e2mbito de suas atribui\u00e7\u00f5es, identificar os atos administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a apura\u00e7\u00e3o dos tributos federais.<\/span><\/p>\n

Primeiramente, registre-se, a nosso ver, o car\u00e1ter meramente pedag\u00f3gico desta regra legal no sentido de refor\u00e7ar a neutralidade da ado\u00e7\u00e3o das novas regras cont\u00e1beis \u00e0 luz da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria. O fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio \u00e9 regido pelas regras constitucionais e legais pertinentes. No caso do imposto sobre a renda, virtualmente afetado pelas novas regras cont\u00e1beis, continua tendo seu arcabou\u00e7o definido pela Constitui\u00e7\u00e3o Federal, pelo C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional e pela legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, de modo que a ado\u00e7\u00e3o de um novo crit\u00e9rio cont\u00e1bil, mesmo na inexist\u00eancia do citado artigo 58, em qualquer hip\u00f3tese poderia conduzir \u00e0 configura\u00e7\u00e3o de uma renda que n\u00e3o represente manifesta\u00e7\u00e3o de capacidade contributiva concretizada atrav\u00e9s de acr\u00e9scimo patrimonial dispon\u00edvel.<\/span><\/p>\n

Por conseguinte, o eventual sil\u00eancio da Receita Federal[3] em regulamentar e neutralizar os efeitos fiscais da ado\u00e7\u00e3o de um crit\u00e9rio cont\u00e1bil n\u00e3o autoriza concluir que este crit\u00e9rio cont\u00e1bil possui efeito tribut\u00e1rio autom\u00e1tico e que o Direito Tribut\u00e1rio o teria incorporado pelo sil\u00eancio regulamentar. Mesmo diante do sil\u00eancio da Receita Federal, qualquer crit\u00e9rio cont\u00e1bil somente ter\u00e1 efeito tribut\u00e1rio se sua aplica\u00e7\u00e3o for compat\u00edvel com o arqu\u00e9tipo constitucional e com as leis complementar (CTN) e ordin\u00e1ria que disciplinam o Imposto de Renda. Sustentar o contr\u00e1rio seria entender que estaria ao alvedrio da Receita Federal cumprir ou n\u00e3o a Constitui\u00e7\u00e3o Federal ou submeter a Constitui\u00e7\u00e3o Federal \u00e0 vontade da Receita Federal no que tange \u00e0 decis\u00e3o de neutralizar ou n\u00e3o o efeito fiscal de um crit\u00e9rio cont\u00e1bil que ofende disciplina constitucional.<\/span><\/p>\n

A neutraliza\u00e7\u00e3o dos efeitos fiscais dos novos crit\u00e9rios cont\u00e1beis \u00e9 uma exig\u00eancia da obedi\u00eancia \u00e0 disciplina constitucional das esp\u00e9cies tribut\u00e1rias, notadamente do Imposto de Renda, e da conviv\u00eancia apenas parcial entre as regras cont\u00e1beis e as regras tribut\u00e1rias, editadas com premissas e objetivos diferentes. De resto, n\u00e3o \u00e9 novidade para o Direito Tribut\u00e1rio brasileiro a exist\u00eancia de ajustes tribut\u00e1rios sobre resultados apurados pela contabilidade adotando crit\u00e9rios divergentes daqueles aceitos pelo legislador tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Portanto, todo e qualquer crit\u00e9rio cont\u00e1bil somente ter\u00e1 efeito fiscal se passar pelo teste de compatibilidade com a Constitui\u00e7\u00e3o Federal, com o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional e com a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, notadamente quanto ao princ\u00edpio da capacidade contributiva e dos arqu\u00e9tipos constitucionais das esp\u00e9cies tribut\u00e1rias. Os registros cont\u00e1beis pautam-se pelo crit\u00e9rio da ess\u00eancia econ\u00f4mica, mas o fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio continua iluminado pelas regras do Direito positivo. O eventual sil\u00eancio da Lei 12.973\/14 ou da Receita Federal no exerc\u00edcio da compet\u00eancia que o artigo 58 desta lei lhe atribui n\u00e3o representa a ado\u00e7\u00e3o autom\u00e1tica de crit\u00e9rio cont\u00e1bil na seara tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

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[1] Cf. Alexsandro Broedel Lopes e Roberto Quiroga Mosquera. O direito cont\u00e1bil \u2013 fundamentos conceituais, aspectos da experi\u00eancia brasileira e implica\u00e7\u00f5es. Controv\u00e9rsias Jur\u00eddico-Cont\u00e1beis (aproxima\u00e7\u00f5es e distanciamentos), Dial\u00e9tica, 2010, p. 77.<\/span><\/p>\n

[2] As regras para o ajuste fiscal deste tratamento cont\u00e1bil est\u00e3o na IN RFB 1.889, de 6 de maio de 2019.<\/span><\/p>\n

[3] Registre-se que a Receita Federal vem se esfor\u00e7ando em exercer esta compet\u00eancia regulamentar, como se observa pelas instru\u00e7\u00f5es normativas 1753\/17, 1771\/17 e 1889.<\/span><\/p>\n

FONTE: Conjur – Por Helenilson Cunha Pontes<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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