{"id":2259,"date":"2019-05-14T12:40:15","date_gmt":"2019-05-14T15:40:15","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=2259"},"modified":"2019-05-14T12:40:15","modified_gmt":"2019-05-14T15:40:15","slug":"o-arbitramento-e-a-suposta-falta-de-individualizacao-de-valores-em-contratos","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2019\/05\/14\/o-arbitramento-e-a-suposta-falta-de-individualizacao-de-valores-em-contratos\/","title":{"rendered":"O ARBITRAMENTO E A SUPOSTA FALTA DE INDIVIDUALIZA\u00c7\u00c3O DE VALORES EM CONTRATOS"},"content":{"rendered":"

N\u00e3o \u00e9 raro, atualmente, um contribuinte firmar simultaneamente mais de um contrato com uma mesma parte, cada qual envolvendo uma rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial pr\u00f3pria (caracterizando ou n\u00e3o a figura da coliga\u00e7\u00e3o de contratos). O contribuinte, ent\u00e3o, aplica a cada qual seu tratamento tribut\u00e1rio pr\u00f3prio, sendo que um pode ser mais oneroso do que o outro. Muitas vezes a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal discorda da divis\u00e3o dos valores envolvidos em cada rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial. Para ela, teria sido alocada uma parcela desarrazoadamente pequena justamente \u00e0 rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial com tratamento tribut\u00e1rio mais oneroso.<\/span><\/p>\n

Tamb\u00e9m n\u00e3o \u00e9 incomum uma empresa firmar um s\u00f3 contrato com um fornecedor e a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal concluir, em sua revis\u00e3o, que haveria mais de uma rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial e lavrar autua\u00e7\u00e3o impondo \u00e0 integralidade da opera\u00e7\u00e3o o tratamento tribut\u00e1rio mais gravoso. Para tanto, alega que o contrato firmado n\u00e3o teria sido suficientemente claro para individualizar os valores que corresponderiam a cada rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial.<\/span><\/p>\n

Em um ou em outro caso, a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal alega que o tratamento tribut\u00e1rio dado pelo contribuinte n\u00e3o estaria correto: haveria inadequada distribui\u00e7\u00e3o de valores entre as rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddico-comerciais, concentrando-se a totalidade ou a maior parte dos valores envolvidos naquela menos gravosa do ponto de vista tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Ocorre que a solu\u00e7\u00e3o que a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal vem dando a essa situa\u00e7\u00e3o \u00e9 inapropriada. Independentemente de ser descabida a distribui\u00e7\u00e3o de valores, a Administra\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode, como tem feito, simplesmente concentrar a integralidade dos valores na rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial com tratamento tribut\u00e1rio mais gravoso.<\/span><\/p>\n

Foi essa a orienta\u00e7\u00e3o acolhida, por exemplo, na recente Solu\u00e7\u00e3o de Consulta 74, emitida pela Coordena\u00e7\u00e3o-Geral de Tributa\u00e7\u00e3o (Cosit) em 20\/3\/2019. Havia d\u00favida a respeito de pagamentos enviados ao exterior e da aplica\u00e7\u00e3o do tratamento pr\u00f3prio de royalties ou daquele reservado \u00e0 contrapresta\u00e7\u00e3o por servi\u00e7o prestado. Para a Cosit, a falta de clara individualiza\u00e7\u00e3o dos valores levaria a considerar a integralidade da remessa ao exterior como correspondente a servi\u00e7os, exigindo-se o recolhimento de PIS\/Cofins, que n\u00e3o incidem sobre a remunera\u00e7\u00e3o por royalties. Confira-se a ementa dessa Solu\u00e7\u00e3o de Consulta:<\/span><\/p>\n

\u201cROYALTIES. PAGAMENTO A RESIDENTE OU DOMICILIADO NO EXTERIOR. LICEN\u00c7A DE USO DE MARCA OU PATENTE. SERVI\u00c7OS VINCULADOS.<\/span><\/p>\n

O pagamento, o cr\u00e9dito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, a t\u00edtulo de royalties, por simples licen\u00e7a ou uso de marca, ou seja, sem que haja presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os vinculada a essa cess\u00e3o de direitos, n\u00e3o caracterizam contrapresta\u00e7\u00e3o por servi\u00e7o prestado e, portanto, n\u00e3o sofrem a incid\u00eancia da Contribui\u00e7\u00e3o para o PIS\/PASEP-Importa\u00e7\u00e3o. Entretanto, se o documento que embasa a opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o for suficientemente claro para individualizar, em valores, o que corresponde a servi\u00e7o e o que corresponde a royalties, o valor total da opera\u00e7\u00e3o ser\u00e1 considerado como correspondente a servi\u00e7os e sofrer\u00e1 a incid\u00eancia da contribui\u00e7\u00e3o.\u201d<\/span><\/p>\n

A Cosit, ent\u00e3o, parece aceitar que os valores pagos se referiam parte a royalties e parte a contrapresta\u00e7\u00e3o por servi\u00e7os. No entanto, por entender que o documento que embasou a opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o seria suficientemente claro na individualiza\u00e7\u00e3o dos valores de cada opera\u00e7\u00e3o, ela simplesmente imp\u00f5e o tratamento mais gravoso \u00e0 integralidade dos valores. N\u00e3o h\u00e1 novidade nessa decis\u00e3o, que apenas repete o entendimento j\u00e1 esposado pela Receita Federal em outros momentos, como na anterior Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit 71\/2015 [1].<\/span><\/p>\n

A Administra\u00e7\u00e3o Fiscal erra ao assim proceder. Como pretendemos demonstrar a seguir, o tratamento correto, imposto pelo C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional, seria o de arbitrar os valores relativos a cada rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial [2].<\/span><\/p>\n

O arbitramento prescrito pelo artigo 148 do CTN e sua aplica\u00e7\u00e3o<\/span><\/p>\n

A atividade de tributar se submete \u00e0 realidade. N\u00e3o pode ignor\u00e1-la ou dela distanciar-se. Tanto \u00e9 assim que o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional proclama que para lan\u00e7amento deve ser verificada a efetiva ocorr\u00eancia do fato gerador (artigo 142). Ignorar ou distanciar-se da realidade levaria \u00e0 viola\u00e7\u00e3o dos mais comezinhos princ\u00edpios e par\u00e2metros que regem a atividade de tributar. Com efeito, sem se aferir com cuidado a realidade torna-se invi\u00e1vel saber se a capacidade contributiva foi respeitada e, no limite, at\u00e9 mesmo se a compet\u00eancia tribut\u00e1ria autorizada pela Constitui\u00e7\u00e3o foi exercida corretamente.<\/span><\/p>\n

Ocorre que muitas vezes a realidade \u00e9 de dif\u00edcil ou invi\u00e1vel conhecimento pleno pela Administra\u00e7\u00e3o Fiscal. Mesmo assim, por\u00e9m, a tributa\u00e7\u00e3o deve ocorrer, sob pena de se deixar de arrecadar tributos devidos e estimular pr\u00e1ticas de m\u00e1-f\u00e9 de contribuintes, que procurariam omitir e esconder informa\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

Surge a quest\u00e3o, ent\u00e3o, de como compatibilizar a submiss\u00e3o \u00e0 realidade com a necessidade de tributar, quando \u00e9 invi\u00e1vel o pleno conhecimento da realidade.<\/span><\/p>\n

O ordenamento jur\u00eddico d\u00e1 a solu\u00e7\u00e3o para esse aparente dilema. \u00c9 o arbitramento, previsto no artigo 148 do CTN, o qual estatui:<\/span><\/p>\n

\u201cArt. 148. Quando o c\u00e1lculo do tributo tenha por base, ou tome em considera\u00e7\u00e3o, o valor ou o pre\u00e7o de bens, direitos, servi\u00e7os ou atos jur\u00eddicos, a autoridade lan\u00e7adora, mediante processo regular, arbitrar\u00e1 aquele valor ou pre\u00e7o, sempre que sejam omissos ou n\u00e3o mere\u00e7am f\u00e9 as declara\u00e7\u00f5es ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contesta\u00e7\u00e3o, avalia\u00e7\u00e3o contradit\u00f3ria, administrativa ou judicial.\u201d<\/span><\/p>\n

Esse artigo 148 e a utiliza\u00e7\u00e3o do arbitramento devem ser entendidos a partir da Constitui\u00e7\u00e3o Federal. Esta faculta \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Fiscal \u201c(…) identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrim\u00f4nio, os rendimentos e as atividades econ\u00f4micas do contribuinte\u201d (artigo 145, \u00a7 1\u00ba). O exerc\u00edcio da fiscaliza\u00e7\u00e3o, pela Administra\u00e7\u00e3o, \u00e9 uma fun\u00e7\u00e3o p\u00fablica, um dever-poder, como explica Celso Antonio Bandeira de Melo [3]. Mais do que simplesmente ter um poder de fiscalizar, a Administra\u00e7\u00e3o tem o dever de faz\u00ea-lo, para bem conhecer a realidade e aplicar corretamente a legisla\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

No exerc\u00edcio desse dever-poder, deve-se buscar a proximidade, ao m\u00e1ximo poss\u00edvel, da realidade, da verdade material. Isso porque o Poder P\u00fablico deve receber tudo que lhe \u00e9 devido a t\u00edtulo de tributo, mas nada al\u00e9m do devido. \u00c9 por todos percebido que a busca da verdade material, para exigir os tributos com fidelidade ao ordenamento, n\u00e3o \u00e9 tarefa f\u00e1cil, mas \u00e9 imprescind\u00edvel [4].<\/span><\/p>\n

O arbitramento deve se dar nesse contexto. Como ensinou Souto Maior Borges, ele \u00e9 t\u00e9cnica alternativa para apurar o quantu debeatur [5]. \u201cO arbitramento \u00e9 rem\u00e9dio que viabiliza o lan\u00e7amento, em face da imprestabilidade dos documentos e dados fornecidos pelo pr\u00f3prio contribuinte ou por terceiro legalmente obrigado a informar\u201d [6].<\/span><\/p>\n

Tendo em vista que as condi\u00e7\u00f5es concretas inviabilizam o conhecimento amplo da realidade, o arbitramento se imp\u00f5e, como \u00e9 claro o artigo 148: \u201c(…) a autoridade lan\u00e7adora (…) arbitrar\u00e1 (…)\u201d. N\u00e3o h\u00e1 autoriza\u00e7\u00e3o, n\u00e3o h\u00e1 discricionariedade. H\u00e1, sim, obriga\u00e7\u00e3o de faz\u00ea-lo, perante as circunst\u00e2ncias de fato que a preveem. Bem o disse o saudoso Alberto Xavier: \u201cO recurso ao arbitramento, nos casos previstos na lei, n\u00e3o \u00e9 uma faculdade que o Fisco possa, ao seu livre crit\u00e9rio, exercer ou n\u00e3o. (…) O arbitramento \u00e9, pois, um procedimento obrigat\u00f3rio, nos casos previstos em lei\u201d [7].<\/span><\/p>\n

\u00c9, tamb\u00e9m, o que j\u00e1 decidiu o Superior Tribunal de Justi\u00e7a: \u201c(…) caso se conclua pela inidoneidade dos documentos, a autoridade fiscal dever\u00e1 arbitrar, com base em par\u00e2metros fixados na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, o valor a ser considerado para efeito de tributa\u00e7\u00e3o\u201d [8].<\/span><\/p>\n

Por decorr\u00eancia, arbitramento dista muito de arbitrariedade [9]. Tamb\u00e9m n\u00e3o se trata, em absoluto, de penalidade [10]. As eventuais faltas cometidas pelo contribuinte devem ser punidas com as regras pr\u00f3prias, geralmente as multas. No arbitramento n\u00e3o se pode, arbitrariamente, pretender impor o tratamento mais oneroso poss\u00edvel, como uma dissimulada penalidade.<\/span><\/p>\n

Bem ao inverso disso, a exig\u00eancia tribut\u00e1ria decorrente de arbitramento precisa estar pautada pela razoabilidade. A autoridade fiscal deve louvar-se \u201c(…) em elementos id\u00f4neos de que dispuser, dentro do razo\u00e1vel. (…) O procedimento h\u00e1 de ser racional, l\u00f3gico e motivado\u201d [11].<\/span><\/p>\n

A aplica\u00e7\u00e3o dessas cl\u00e1ssicas, mas atual\u00edssimas manifesta\u00e7\u00f5es, \u00e0 hip\u00f3tese aqui em an\u00e1lise leva a infer\u00eancia de ser imprescind\u00edvel que a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal procure \u2013 em casos em que a seu ver h\u00e1 mais de um contrato\/rela\u00e7\u00e3o, cada qual com seu regime tribut\u00e1rio pr\u00f3prio \u2013 identificar corretamente a parcela que cabe a cada um. Sendo invi\u00e1vel o conhecimento pleno da realidade, deve aplicar o arbitramento, aproximando-se o m\u00e1ximo poss\u00edvel da realidade. N\u00e3o pode ela afirmar que o contrato deveria ser \u201csuficientemente claro\u201d na individualiza\u00e7\u00e3o que corresponderia a cada rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial (nos casos das Solu\u00e7\u00f5es de Consulta Cosit 71\/2015 e 74\/2019, entre royalties e presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os) e, n\u00e3o o tendo sido, \u201cconsiderar\u201d o valor total da opera\u00e7\u00e3o como correspondente \u00e0 presta\u00e7\u00e3o submetida ao tratamento tribut\u00e1rio mais oneroso.<\/span><\/p>\n

Agir assim \u00e9 deixar de aplicar o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional que imp\u00f5e o arbitramento. Como visto, este n\u00e3o \u00e9 faculdade, \u00e9 procedimento obrigat\u00f3rio quando as condi\u00e7\u00f5es para tanto est\u00e3o presentes.<\/span><\/p>\n

Tamb\u00e9m \u00e9 insustent\u00e1vel alegar que a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal estaria aplicando o arbitramento em casos como as das Solu\u00e7\u00f5es de Consulta aqui sob exame, apenas considerando que a integralidade dos valores devidos diz respeito \u00e0 rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-tribut\u00e1ria mais tributada. O arbitramento requer a aten\u00e7\u00e3o \u00e0 realidade, ainda que n\u00e3o inteiramente conhecida, buscando aproximar-se dela, com aten\u00e7\u00e3o aos elementos dispon\u00edveis, de forma razo\u00e1vel e motivada. Ora, n\u00e3o \u00e9 razo\u00e1vel, frente a coexist\u00eancia de duas rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddico-comerciais, alocar a integralidade do valor da remunera\u00e7\u00e3o a apenas uma dessas rela\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o pode ser tolerado usar do lan\u00e7amento e da exig\u00eancia de tributos para fazer \u00e0s vezes de puni\u00e7\u00e3o. Agir assim \u00e9 incidir em desvio de finalidade. A finalidade do arbitramento \u00e9 permitir a tributa\u00e7\u00e3o o mais pr\u00f3ximo daquela que vigoraria se a realidade fosse conhecida de modo suficiente. A finalidade n\u00e3o \u00e9 punir o contribuinte que, voluntariamente ou por mero descuido, n\u00e3o fornece \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o todos os dados necess\u00e1rios. Logo, punir com arbitramento \u00e9 desviar-se da finalidade, da fun\u00e7\u00e3o deste.<\/span><\/p>\n

A consequ\u00eancia desse recorrente equ\u00edvoco de procedimento por parte da Administra\u00e7\u00e3o \u00e9 o cancelamento do lan\u00e7amento. \u00c9 o fruto inevit\u00e1vel da recusa ao exerc\u00edcio da fun\u00e7\u00e3o p\u00fablica (dever-poder) de fiscalizar e de, com base nos dados dispon\u00edveis, arbitrar. O caminho mais f\u00e1cil de impor o tratamento tribut\u00e1rio mais gravoso n\u00e3o \u00e9 uma op\u00e7\u00e3o. O reflexo indireto do agir incorreto da Administra\u00e7\u00e3o \u00e9 premiar o contribuinte que deveria recolher o tributo apropriado aos atos que realizou, mas termina favorecido pelo cancelamento do lan\u00e7amento. A grande prejudicada \u00e9 a sociedade, privada dos tributos devidos, que seriam destinados a seu bem-estar.<\/span><\/p>\n

Conclus\u00e3o<\/span><\/p>\n

Em conclus\u00e3o de todo o exposto, quando frente a mais de uma rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial e entendendo incorreta a distribui\u00e7\u00e3o de valores entre elas feita pelo contribuinte, a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal deve adotar os cuidados devidos, para, sendo o caso, arbitrar as parcelas apropriadas \u00e0 cada rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-comercial, tributando-as corretamente e n\u00e3o, arbitrariamente, pretender impor a todas as parcelas o regime tribut\u00e1rio mais gravoso.<\/span><\/p>\n

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1 \u201cEntretanto, se o documento que embasa a opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o for suficientemente claro para individualizar, em valores, o que corresponde a servi\u00e7o e o que corresponde a royalties, o valor total da opera\u00e7\u00e3o ser\u00e1 considerado como correspondente a servi\u00e7os e sofrer\u00e1 a incid\u00eancia da contribui\u00e7\u00e3o.\u201d<\/span><\/p>\n

2 N\u00e3o seria a COSIT o \u00f3rg\u00e3o adequado, nem a solu\u00e7\u00e3o de consulta o instrumento apropriado para realizar o arbitramento. Este deve ocorrer mediante o conhecimento detalhado das peculiaridades da situa\u00e7\u00e3o concreta, algo pr\u00f3prio de ocorrer em procedimento de fiscaliza\u00e7\u00e3o. De qualquer forma, a COSIT deveria orientar o tratamento apropriado e n\u00e3o adotar o equivocado.<\/span><\/p>\n

3 MELO, Celso Antonio Bandeira. Curso de direito administrativo. 16\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2003, p. 62.<\/span><\/p>\n

4 \u00c9 o que dizia o Conselho de Contribuintes: \u201cOs Auditores Fiscais da Receita Federal det\u00eam, com exclusividade, a prerrogativa do lan\u00e7amento tribut\u00e1rio. Reconhe\u00e7o que a busca da verdade real \u00e9 \u00e1rdua e espinhosa, mas \u00e9 a contrapartida ao poder conferido pela Lei exigida dos agentes do fisco. S\u00f3 assim o lan\u00e7amento gozar\u00e1 de presun\u00e7\u00e3o de certeza e liquidez.\u201d (Ac. 107-08.282).<\/span><\/p>\n

5 \u201cN\u00e3o significa, pois, o arbitramento a predomin\u00e2ncia de uma atribui\u00e7\u00e3o legal de liberdade (discricionariedade) administrativa, mas apenas um processo t\u00e9cnico alternativo e estrito de apura\u00e7\u00e3o do quantum debeatur\u201d. (BORGES, Jos\u00e9 Souto Maior. Lan\u00e7amento tribut\u00e1rio. 2\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 1999, p. 337).<\/span><\/p>\n

6 DERZI, Misabel Abreu Machado, em seus coment\u00e1rios \u00e0 BALEEIRO, Aliomar. Direito tribut\u00e1rio brasileiro. 11\u00aa ed. Rio de Janeiro: Forense. 2000, p. 819.<\/span><\/p>\n

7 XAVIER, Alberto. Do lan\u00e7amento: Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tribut\u00e1rio. 2\u00aa ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 142 e 143.<\/span><\/p>\n

8 Brasil. Superior Tribunal de Justi\u00e7a – STJ, AgRg no REsp n\u00ba 968.321\/MG. Igualmente: RMS 26.964\/GO e RMS 18.677\/MT.<\/span><\/p>\n

9 \u201cVerifica-se assim que o direito de arbitrar n\u00e3o se confunde com arbitrariedade pura e simples; logo, n\u00e3o se compagina tamb\u00e9m com uma atividade administrativa discricion\u00e1ria. Pois se assim o fosse, n\u00e3o poderia ser objeto de controle judicial, uma vez que o Poder Judici\u00e1rio somente pode rever os atos administrativos sob a \u00f3tica da legalidade, e n\u00e3o no que atine \u00e0 conveni\u00eancia e oportunidade.\u201d (NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima Nogueira. In: PEIXOTO, Marcelo Magalh\u00e3es e LACOMBE, Rodrigo Santos Masset. Coment\u00e1rios ao C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. 2\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: MP Editora, 2008, p. 1123).<\/span><\/p>\n

10 Misabel Derzi afirma que o arbitramento teria \u201ccar\u00e1ter sancionat\u00f3rio\u201d (coment\u00e1rios contidos em: BALEEIRO, Aliomar. Direito tribut\u00e1rio brasileiro. 11\u00aa ed. Rio de Janeiro: Forense. 2000,p. 820). Tal afirmativa \u00e9 aceit\u00e1vel enquanto seja entendido como consequ\u00eancia do descumprimento de um dever legal tribut\u00e1rio. Todavia, n\u00e3o tem natureza de puni\u00e7\u00e3o. Arbitramento n\u00e3o \u00e9 pena. \u00c9 t\u00e9cnica para viabilizar o lan\u00e7amento. A pena \u00e9 a multa, que deve ser aplicada se preenchidos os requisitos para tanto, como o descumprimento de dever instrumental. N\u00e3o se pode usar o arbitramento como puni\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

11 BALEEIRO, Aliomar. Direito tribut\u00e1rio brasileiro. 11\u00aa ed. Rio de Janeiro: Forense. 2000,p. 818.<\/span><\/p>\n

FONTE: Conjur \u2013 Por Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli e Jimir Doniak Jr<\/strong><\/span><\/p>\n

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