{"id":1969,"date":"2019-05-02T15:39:59","date_gmt":"2019-05-02T18:39:59","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=1969"},"modified":"2019-05-02T15:39:59","modified_gmt":"2019-05-02T18:39:59","slug":"o-planejamento-tributario-na-visao-da-receita-federal-pn-cosit-4-18","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2019\/05\/02\/o-planejamento-tributario-na-visao-da-receita-federal-pn-cosit-4-18\/","title":{"rendered":"O PLANEJAMENTO TRIBUT\u00c1RIO NA VIS\u00c3O DA RECEITA FEDERAL (PN COSIT 4\/18)"},"content":{"rendered":"

O tema dos limites ao direito dos contribuintes ao planejamento tribut\u00e1rio de suas atividades ganhou novos e importantes contornos com a edi\u00e7\u00e3o pela Receita Federal, no final de 2018, do Parecer Normativo Cosit 4, de 10 de dezembro de 2018.<\/span><\/p>\n

Referido PN nasceu a partir da Consulta Interna 2, de 29 de junho de 2018, apresentada pela Coordena\u00e7\u00e3o-Geral de Fiscaliza\u00e7\u00e3o (Cofis), fruto das discuss\u00f5es travadas no \u00e2mbito do Grupo de Estudos Tem\u00e1ticos (GET) a que se refere a Portaria RFB 3.157, de 13 de novembro de 2017, sobre o tema “responsabilidade tribut\u00e1ria”. A consulta interna objetiva a defini\u00e7\u00e3o oficial do entendimento da Receita Federal sobre as seguintes quest\u00f5es pr\u00e1ticas:<\/span><\/p>\n

O art. 124 do CTN admite a responsabiliza\u00e7\u00e3o solid\u00e1ria por d\u00e9bitos tribut\u00e1rios entre componentes do mesmo grupo econ\u00f4mico quando restar comprovada a exist\u00eancia de liame inequ\u00edvoco entre as atividades desempenhadas por seus integrantes mediante comprova\u00e7\u00e3o de confus\u00e3o patrimonial ou de outro ato il\u00edcito contr\u00e1rio \u00e0s regras societ\u00e1rias?<\/span><\/p>\n

O art. 124, I, \u00e9 hip\u00f3tese de responsabilidade capaz de atrair a sujei\u00e7\u00e3o passiva de terceiros que tenham praticado atos il\u00edcitos tribut\u00e1rios em conjunto com o contribuinte ou com o substituto tribut\u00e1rio?<\/span><\/p>\n

Em caso afirmativo, tem interesse comum na situa\u00e7\u00e3o que constitui o fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o principal a pessoa que por seus atos ou omiss\u00f5es concorre para a pr\u00e1tica de infra\u00e7\u00e3o \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria?<\/span><\/p>\n

Como se observa, desde logo, a consulta formulada tem por objetivo central obter a interpreta\u00e7\u00e3o oficial acerca da possibilidade de aplica\u00e7\u00e3o da responsabilidade solid\u00e1ria prevista no artigo 124, I do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u00e0s hip\u00f3teses de il\u00edcitos tribut\u00e1rios, a\u00ed inclu\u00eddos os casos de abuso da personalidade jur\u00eddica pelo contribuinte com finalidade tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

O artigo 124, I do CTN estabelece que \u201cs\u00e3o solidariamente obrigadas:\u2028 I – as pessoas que tenham interesse comum na situa\u00e7\u00e3o que constitua o fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o principal\u201d.<\/span><\/p>\n

Qual o \u201cinteresse comum\u201d que justifica a extens\u00e3o, por solidariedade, da responsabilidade tribut\u00e1ria a terceiro que n\u00e3o realizou o fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio?<\/span><\/p>\n

A nosso ver, o \u201cinteresse comum\u201d obviamente h\u00e1 de ser jur\u00eddico, e n\u00e3o meramente econ\u00f4mico, haja vista o v\u00ednculo jur\u00eddico obrigacional revelado pela rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica tribut\u00e1ria. Necess\u00e1rio lembrar que o fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio nada mais \u00e9 do que \u201cum fato econ\u00f4mico l\u00edcito com relev\u00e2ncia jur\u00eddica\u201d[1], isto \u00e9, uma manifesta\u00e7\u00e3o de capacidade contributiva eleita pelo legislador como apta a dar nascimento ao dever tribut\u00e1rio. Realizado esse fato econ\u00f4mico l\u00edcito com relev\u00e2ncia jur\u00eddica (fato gerador), surge o dever tribut\u00e1rio para aquele o praticou.<\/span><\/p>\n

No entanto, o sistema jur\u00eddico contempla hip\u00f3teses de extens\u00e3o ou substitui\u00e7\u00e3o dessa responsabilidade subjetiva original, como \u00e9 o caso da solidariedade tribut\u00e1ria, referida no artigo 124, I do CTN. \u00c9 dizer, o pr\u00f3prio direito positivo admite que a responsabilidade tribut\u00e1ria decorrente da pr\u00e1tica daquela manifesta\u00e7\u00e3o de capacidade contributiva possa recair (em conjunto ou exclusivamente) sobre terceiro que n\u00e3o a revelou, evidentemente que sempre em car\u00e1ter excepcional e atendidos os par\u00e2metros da razoabilidade e da praticabilidade da op\u00e7\u00e3o realizada pelo legislador.<\/span><\/p>\n

Nesta trilha, a Receita Federal, no citado PN, entende que \u201ca responsabilidade tribut\u00e1ria solid\u00e1ria a que se refere o inciso I do art. 124 do CTN decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situa\u00e7\u00e3o vinculada ao fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio, que pode ser tanto o ato l\u00edcito que gerou a obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria como o il\u00edcito que a desfigurou. A responsabilidade solid\u00e1ria por interesse comum decorrente de ato il\u00edcito demanda que a pessoa a ser responsabilizada tenha v\u00ednculo com o ato e com a pessoa do contribuinte ou do respons\u00e1vel por substitui\u00e7\u00e3o. Deve-se comprovar o nexo causal em sua participa\u00e7\u00e3o comissiva ou omissiva, mas consciente, na configura\u00e7\u00e3o do ato il\u00edcito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo\u201d.<\/span><\/p>\n

A pr\u00f3pria Receita Federal reconhece no PN que a autoridade fiscal tem limites na exegese do artigo 124, I do CTN, no que toca \u00e0 imputa\u00e7\u00e3o do v\u00ednculo de responsabilidade tribut\u00e1ria solid\u00e1ria, ao afastar a responsabiliza\u00e7\u00e3o de assessores e consultores por eventuais opera\u00e7\u00f5es il\u00edcitas praticadas pelo contribuinte, salvo evidentemente a hip\u00f3tese de dolo, o que ocorre, a nosso ver, quando configurado o conluio entre o contribuinte e seus assessores e consultores[2].<\/span><\/p>\n

A interpreta\u00e7\u00e3o constante do PN traz para o campo de aplica\u00e7\u00e3o do artigo 124, I do CTN o tema da responsabilidade tribut\u00e1ria por atos il\u00edcitos, o qual est\u00e1 regulado no artigo 135, I do mesmo CTN. O objetivo do PN \u00e9 claro no sentido de estender a responsabilidade por infra\u00e7\u00f5es n\u00e3o apenas \u00e0s pessoas naturais referidas nos artigos 134 e 135, I do CTN (mandat\u00e1rios, administradores etc.), mas tamb\u00e9m a terceiras pessoas jur\u00eddicas vinculadas \u00e0 realiza\u00e7\u00e3o do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Aqui reside a primeira indaga\u00e7\u00e3o jur\u00eddica s\u00e9ria. A norma do artigo 124, I do CTN, ao admitir a extens\u00e3o da responsabilidade a terceiros, em car\u00e1ter solid\u00e1rio, contempla tamb\u00e9m a extens\u00e3o em raz\u00e3o de atos (com interesse comum) realizados em infra\u00e7\u00e3o \u00e0 lei (atos il\u00edcitos) ou esta responsabilidade por ilicitude est\u00e1 limitada \u00e0s pessoas naturais referidas nos artigos 134 e 135 do CTN?<\/span><\/p>\n

Parece-nos que a resposta a essa indaga\u00e7\u00e3o est\u00e1 no conceito de \u201cinteresse comum\u201d, suporte f\u00e1tico que detona a imputa\u00e7\u00e3o normativa da responsabilidade solid\u00e1ria. Se as pessoas que t\u00eam interesse comum na realiza\u00e7\u00e3o do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio o praticam sob o v\u00e9u da ilicitude, devem se submeter \u00e0 hip\u00f3tese de responsabilidade solid\u00e1ria prevista no artigo 124, I, o qual n\u00e3o distingue entre interesse comum l\u00edcito ou il\u00edcito.<\/span><\/p>\n

Assim, n\u00e3o vemos, em princ\u00edpio, como limitar o interesse comum apenas \u00e0s hip\u00f3teses de interesse comum l\u00edcito. Melhor dizendo, n\u00e3o h\u00e1 raz\u00e3o jur\u00eddica para excluir do campo de aplica\u00e7\u00e3o da regra do artigo 124, I do CTN as hip\u00f3teses onde o interesse comum das partes \u00e9 justamente conferir ilicitude \u00e0 realiza\u00e7\u00e3o do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Se o pano de fundo do interesse comum il\u00edcito tem natureza tribut\u00e1ria, configurada est\u00e1 a hip\u00f3tese de conluio, definido pela Lei 4.502\/64 (artigo 73) como o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jur\u00eddicas, visando os efeitos da sonega\u00e7\u00e3o[3] ou da fraude[4]. A rigor, o PN sequer necessitaria apelar \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o do artigo 124, I do CTN para sustentar a responsabilidade solid\u00e1ria de todas as pessoas (naturais ou jur\u00eddicas) que t\u00eam interesse comum il\u00edcito na realiza\u00e7\u00e3o do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio na medida em que o conluio representa, do ponto de vista fiscal, um il\u00edcito a justificar a responsabiliza\u00e7\u00e3o solid\u00e1ria de todos que o praticam.<\/span><\/p>\n

Vale dizer, o ajuste doloso de duas ou mais pessoas com finalidade de sonegar ou fraudar a lei tribut\u00e1ria (interesse comum il\u00edcito) nada mais \u00e9 do que a figura do \u201cconluio\u201d existente h\u00e1 muito tempo no Direito Tribut\u00e1rio brasileiro a exigir a responsabiliza\u00e7\u00e3o solid\u00e1ria em todos os que o realizam, sem que para isso se tenha que recorrer \u00e0 regra prevista no artigo 124, I do CTN.<\/span><\/p>\n

Vai al\u00e9m o PN ao enumerar os atos il\u00edcitos que, na vis\u00e3o do Fisco federal, ensejam a responsabilidade solid\u00e1ria, a saber: abuso da personalidade jur\u00eddica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jur\u00eddicas mediante dire\u00e7\u00e3o \u00fanica (“grupo econ\u00f4mico irregular”); evas\u00e3o e simula\u00e7\u00e3o e demais atos deles decorrentes; abuso de personalidade jur\u00eddica pela sua utiliza\u00e7\u00e3o para opera\u00e7\u00f5es realizadas com o intuito de acarretar a supress\u00e3o ou a redu\u00e7\u00e3o de tributos mediante manipula\u00e7\u00e3o artificial do fato gerador (planejamento tribut\u00e1rio abusivo).<\/span><\/p>\n

Nenhum int\u00e9rprete prudente do Direito h\u00e1 de sustentar o respeito aos efeitos tribut\u00e1rios de atos jur\u00eddicos praticados na seara do abuso da personalidade jur\u00eddica (empresas de papel sem exist\u00eancia real, individual e concreta) ou eivados dos v\u00edcios do conluio e da simula\u00e7\u00e3o. O abuso da personalidade jur\u00eddica praticado por um contribuinte ou por v\u00e1rios em coordena\u00e7\u00e3o subjetiva (conluio), utilizando a forma jur\u00eddica que o PN denomina de \u201cgrupo econ\u00f4mico irregular\u201d[5], configura juridicamente um conluio, il\u00edcito que n\u00e3o merece a prote\u00e7\u00e3o da norma tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

O ponto crucial reside na configura\u00e7\u00e3o do que a Receita Federal denomina \u201cplanejamento tribut\u00e1rio abusivo\u201d.<\/span><\/p>\n

Registre-se, desde logo, a inadequa\u00e7\u00e3o do termo por revelar uma contradictio in terminis. O que a Receita Federal denomina de \u201cplanejamento tribut\u00e1rio abusivo\u201d n\u00e3o \u00e9 planejamento tribut\u00e1rio, mas mero ato il\u00edcito. Planejamento tribut\u00e1rio alcan\u00e7a os atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos l\u00edcitos praticados pelo contribuinte no exerc\u00edcio do seu direito constitucional de organizar suas atividades na busca da menor carga tribut\u00e1ria poss\u00edvel, utilizando as formas jur\u00eddicas de forma l\u00edcita e as op\u00e7\u00f5es fiscais que o direito positivo lhe disponibiliza[6].<\/span><\/p>\n

Para a Receita Federal, \u201catrai a responsabilidade solid\u00e1ria a configura\u00e7\u00e3o do planejamento tribut\u00e1rio abusivo na medida em que os atos jur\u00eddicos complexos n\u00e3o possuem ess\u00eancia condizente com a forma para supress\u00e3o ou redu\u00e7\u00e3o do tributo que seria devido na opera\u00e7\u00e3o real, mediante abuso da personalidade jur\u00eddica. Restando comprovado o interesse comum em determinado fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio, inclu\u00eddo o il\u00edcito, a n\u00e3o oposi\u00e7\u00e3o ao Fisco da personalidade jur\u00eddica existente apenas formalmente pode se dar nas modalidades direta, inversa e expansiva\u201d.<\/span><\/p>\n

Conforme j\u00e1 assentado, \u201catos jur\u00eddicos complexos que n\u00e3o possuem ess\u00eancia condizente com a forma\u201d (atos simulados), praticados \u201cmediante abuso da personalidade jur\u00eddica\u201d, atrav\u00e9s das chamadas empresas de papel, sem qualquer exist\u00eancia concreta, n\u00e3o podem ser designados como atos de \u201cplanejamento tribut\u00e1rio\u201d (a fortiori \u201cabusivo\u201d) porque juridicamente representam simples atos il\u00edcitos, logo fora do espa\u00e7o de liberdade que o contribuinte tem para planejar economicamente suas atividades buscando a menor carga tribut\u00e1ria poss\u00edvel.<\/span><\/p>\n

O PN cita hip\u00f3teses que revelariam no entendimento da Receita Federal \u201cplanejamento tribut\u00e1rio abusivo\u201d, a saber: a realiza\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es estruturadas em sequ\u00eancia, a cria\u00e7\u00e3o de sociedades-ve\u00edculo e as opera\u00e7\u00f5es t\u00eam por objetivo o deslocamento da base tribut\u00e1vel.<\/span><\/p>\n

Ora, a simples ocorr\u00eancia destas opera\u00e7\u00f5es n\u00e3o autoriza desde logo a conclus\u00e3o de que se est\u00e1 diante de uma ilicitude (a atrair a responsabiliza\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria solid\u00e1ria), at\u00e9 porque s\u00e3o atos jur\u00eddicos formalmente autorizados pelo direito positivo. O que transformar\u00e1 tais opera\u00e7\u00f5es em il\u00edcitas perante o Direito Tribut\u00e1rio ser\u00e1 a presen\u00e7a de v\u00edcios como o abuso da personalidade jur\u00eddica, a simula\u00e7\u00e3o ou o conluio. Da\u00ed porque somente a investiga\u00e7\u00e3o concreta dos atos negociais e das suas motiva\u00e7\u00f5es \u00e9 que permitir\u00e1 definir seus efeitos jur\u00eddicos tribut\u00e1rios. Por simples interpreta\u00e7\u00e3o, \u00e9 absolutamente inconstitucional (por ferir o valor constitucional da livre iniciativa) e ilegal (por car\u00eancia de base legal) o Fisco pretender transformar a mera cria\u00e7\u00e3o de uma sociedade-ve\u00edculo em ato il\u00edcito. Se \u00e9 isso que o Fisco federal deseja, que encaminhe um projeto de lei ao Congresso Nacional e transforme em lei a sua aspira\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

A ilicitude do chamado \u201cplanejamento tribut\u00e1rio abusivo\u201d \u00e9 algo que se resolve no plano concreto dos fatos, da prova jur\u00eddica, isto \u00e9, da an\u00e1lise da compatibilidade dos atos jur\u00eddicos praticados com os objetivos visados pelos agentes econ\u00f4micos e sobretudo pela sua adequa\u00e7\u00e3o aos fins pr\u00f3prios a que visam no contexto no direito positivo, a afastar os v\u00edcios do conluio, da falsidade, da simula\u00e7\u00e3o e do abuso de personalidade jur\u00eddica.<\/span><\/p>\n

O direito de o contribuinte brasileiro organizar os seus neg\u00f3cios na busca da menor carga tribut\u00e1ria poss\u00edvel est\u00e1 garantido constitucionalmente pela livre iniciativa, como fundamento da Rep\u00fablica Federativa do Brasil (artigo 1\u00ba, IV, CF) e da ordem econ\u00f4mica constitucional (artigo 170, caput, CF). Obviamente que este direito n\u00e3o protege situa\u00e7\u00f5es eivadas de v\u00edcios como o conluio, a falsidade, a simula\u00e7\u00e3o e o abuso na formaliza\u00e7\u00e3o de pessoas jur\u00eddicas.<\/span><\/p>\n

\u00c9 absolutamente leg\u00edtimo, e at\u00e9 necess\u00e1rio, que a Receita Federal construa uma pol\u00edtica administrativa de combate aos abusos consubstanciados em pr\u00e1ticas il\u00edcitas de utiliza\u00e7\u00e3o de formas jur\u00eddicas, em princ\u00edpio l\u00edcitas, mas que se revelam vazias de conte\u00fado concreto, a ensejar a desconsidera\u00e7\u00e3o dos seus efeitos jur\u00eddicos tribut\u00e1rios. Nesta medida, o PN contribui para conferir maior seguran\u00e7a jur\u00eddica (previsibilidade) a todos os int\u00e9rpretes-operadores do Direito.<\/span><\/p>\n

O tema do planejamento tribut\u00e1rio e seus limites alude a conceitos abertos como abuso, artificialidade, anormalidade, motivo negocial e outros, a exigir sempre a averigua\u00e7\u00e3o concreta dos fatos praticados em todas as suas nuances porque a realidade \u00e9, e ser\u00e1 sempre, mais rica do que qualquer texto normativo.<\/span><\/p>\n

\n

[1] Cf. Amilcar de Ara\u00fajo Falc\u00e3o. Fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, RT, 1971, cap. III.<\/span><\/p>\n

[2] Segundo o PN: \u201co mero interesse econ\u00f4mico n\u00e3o pode ensejar a responsabiliza\u00e7\u00e3o solid\u00e1ria. Do mesmo modo, h\u00e1 que estar presente v\u00ednculo n\u00e3o s\u00f3 com o fato, mas tamb\u00e9m com o contribuinte ou com o respons\u00e1vel por substitui\u00e7\u00e3o. Mera assessoria ou consultoria t\u00e9cnica, assim, n\u00e3o tem o cond\u00e3o de imputar a responsabilidade solid\u00e1ria, salvo na hip\u00f3tese de cometimento doloso, comissivo ou omissivo, mas consciente, do ato il\u00edcito.<\/span><\/p>\n

[3] Lei 4.502\/64: Art. 71. Sonega\u00e7\u00e3o \u00e9 toda a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazend\u00e1ria:<\/span><\/p>\n

I – da ocorr\u00eancia do fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal, sua natureza ou circunst\u00e2ncias materiais;<\/span><\/p>\n

II – das condi\u00e7\u00f5es pessoais de contribuinte, suscet\u00edveis de afetar a obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal ou o cr\u00e9dito tribut\u00e1rio correspondente.<\/span><\/p>\n

[4] Lei 4.502\/64. Art. 72. Fraude \u00e9 toda a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorr\u00eancia do fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria principal, ou a excluir ou modificar as suas caracter\u00edsticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.<\/span><\/p>\n

[5] Segundo o PN: \u201cO grupo econ\u00f4mico irregular decorre da unidade de dire\u00e7\u00e3o e de opera\u00e7\u00e3o das atividades empresariais de mais de uma pessoa jur\u00eddica, o que demonstra a artificialidade da separa\u00e7\u00e3o jur\u00eddica de personalidade; esse grupo irregular realiza indiretamente o fato gerador dos respectivos tributos e, portanto, seus integrantes possuem interesse comum para serem responsabilizados. Contudo, n\u00e3o \u00e9 a caracteriza\u00e7\u00e3o em si do grupo econ\u00f4mico que enseja a responsabiliza\u00e7\u00e3o solid\u00e1ria, mas sim o abuso da personalidade jur\u00eddica\u201d.<\/span><\/p>\n

[6] O melhor exemplo de op\u00e7\u00e3o fiscal l\u00edcita na busca da menor carga tribut\u00e1ria \u00e9 a escolha que o contribuinte tem quanto \u00e0 sistem\u00e1tica de recolhimento de imposto de renda, entre lucro real ou presumido.<\/span><\/p>\n

FONTE: Conjur \u2013 Por Helenilson Cunha Pontes<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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