{"id":1777,"date":"2019-04-24T13:03:42","date_gmt":"2019-04-24T16:03:42","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=1777"},"modified":"2019-04-24T13:03:42","modified_gmt":"2019-04-24T16:03:42","slug":"carf-avanca-no-debate-sobre-tributacao-de-subvencoes-para-investimento","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2019\/04\/24\/carf-avanca-no-debate-sobre-tributacao-de-subvencoes-para-investimento\/","title":{"rendered":"CARF AVAN\u00c7A NO DEBATE SOBRE TRIBUTA\u00c7\u00c3O DE SUBVEN\u00c7\u00d5ES PARA INVESTIMENTO"},"content":{"rendered":"

Com vistas a atrair e incentivar investimentos, nas \u00faltimas d\u00e9cadas muitos Estados concederam incentivos fiscais, geralmente sob a forma de benesses referentes ao ICMS.<\/span><\/p>\n

Para que possamos melhor analisar a jurisprud\u00eancia do Carf sobre o tema, faz-se necess\u00e1rio um breve retrospecto sobre o tratamento cont\u00e1bil e tribut\u00e1rio dado \u00e0s subven\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

Esses benef\u00edcios s\u00e3o considerados subven\u00e7\u00f5es que, segundo o CPC 07, seriam esp\u00e9cies de assist\u00eancia governamental, em geral de natureza pecuni\u00e1ria, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou futuro do cumprimento de determinadas condi\u00e7\u00f5es sempre relacionadas \u00e0s suas atividades operacionais.<\/span><\/p>\n

Ao longo do tempo, as normas cont\u00e1beis e tribut\u00e1rias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas subven\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

No \u00e2mbito tribut\u00e1rio, desde a edi\u00e7\u00e3o do Parecer Normativo (PN) CST n\u00ba 112\/1978, distinguiu-se o conceito de subven\u00e7\u00f5es para custeio e para opera\u00e7\u00f5es, das subven\u00e7\u00f5es para investimentos: enquanto as para custeio ou opera\u00e7\u00f5es referem-se a recursos destinados a pessoas jur\u00eddicas para auxili\u00e1-las em suas despesas correntes e opera\u00e7\u00f5es, as subven\u00e7\u00f5es para investimento, quer por meio da libera\u00e7\u00e3o de recursos ou a concess\u00e3o de benef\u00edcios fiscais \u2013 inclusive isen\u00e7\u00e3o ou redu\u00e7\u00e3o de impostos-, destinam-se ao est\u00edmulo para implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimento econ\u00f4mico.<\/span><\/p>\n

No que diz respeito \u00e0s subven\u00e7\u00f5es para custeio, tanto a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria quanto a ci\u00eancia cont\u00e1bil jamais divergiram: ambas devem ser registradas e computadas como receitas, compondo o resultado do respectivo per\u00edodo de apura\u00e7\u00e3o. Destaca-se o disposto no art. 392, I, do RIR\/99 que determina que as subven\u00e7\u00f5es correntes para custeio ou opera\u00e7\u00e3o devem ser computadas na determina\u00e7\u00e3o do lucro operacional (entendimento mantido no art. 442 do RIR\/2018).<\/span><\/p>\n

J\u00e1 as subven\u00e7\u00f5es para investimento, at\u00e9 o advento da Lei n\u00ba 11.638\/2007, n\u00e3o compunham o resultado do exerc\u00edcio, devendo ser registradas diretamente em conta de Patrim\u00f4nio L\u00edquido (Reserva de Capital, nos termos do art. 182, \u00a7 1\u00ba, \u201cd\u201d, da Lei n\u00ba 6.404\/76). Ap\u00f3s a edi\u00e7\u00e3o da Lei n\u00ba 11.638\/2007, coforme j\u00e1 abordado, o CPC 07, em seu item 12, determinou que as subven\u00e7\u00f5es, incluindo as para investimento, devem transitar pelo resultado do exerc\u00edcio, ou seja, devem ser contabilizadas como receitas.<\/span><\/p>\n

De igual forma, na seara tribut\u00e1ria, dispunha o art. 443 do RIR\/99 que as subven\u00e7\u00f5es para investimento, inclusive mediante isen\u00e7\u00e3o ou redu\u00e7\u00e3o de impostos concedidas como est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos, n\u00e3o seriam computadas na determina\u00e7\u00e3o do lucro real, devendo ser registradas como Reserva de Capital que somente poderiam ser utilizadas para absorver preju\u00edzos ou ser incorporadas ao capital social.<\/span><\/p>\n

Adaptando-se ao novo regramento cont\u00e1bil, o art. 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014 (art. 523 do RIR\/2018) consignou que as subven\u00e7\u00f5es para investimento – concedidas como est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou \u00e0 expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos e as doa\u00e7\u00f5es feitas pelo poder p\u00fablico – n\u00e3o ser\u00e3o computadas para fins de determina\u00e7\u00e3o do lucro real desde que sejam registradas na conta Reserva de Incentivos Fiscais – conforme possibilita o art. 195-A da Lei n\u00ba 6.404\/76 -, somente podendo ser utilizadas para absor\u00e7\u00e3o de preju\u00edzos ou aumento de capital. Relativamente ao PIS e \u00e0 Cofins, os arts. 54 e 55 da Lei n\u00ba 12.973\/2014, alterando as Leis n\u00ba 10.637\/2002 e n\u00ba 10.833\/2003, preveem expressamente que n\u00e3o integram suas bases de c\u00e1lculo as subven\u00e7\u00f5es para investimento, inclusive mediante isen\u00e7\u00e3o ou redu\u00e7\u00e3o de impostos, concedidas como est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos[1]-[2].<\/span><\/p>\n

Desse modo, as subven\u00e7\u00f5es para investimento atualmente s\u00e3o registradas como receitas, embora n\u00e3o sujeitas \u00e0 incid\u00eancia de tributos federais desde que cumpridas as exig\u00eancias fiscais.<\/span><\/p>\n

Ainda no que diz respeito ao PN CST n\u00ba 112\/78, e j\u00e1 iniciando a exposi\u00e7\u00e3o sobre o entendimento do Carf sobre o tema, talvez o ponto de maior controv\u00e9rsia seja a exig\u00eancia de sincronismo entre o recebimento da subven\u00e7\u00e3o para investimento e sua aplica\u00e7\u00e3o na implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o do empreendimento.<\/span><\/p>\n

Nos Ac\u00f3rd\u00e3os 9101-002.329 e 9101-002.335, julgados na sess\u00e3o de 04\/05\/2016, por unanimidade de votos, negou-se provimento aos recursos especiais da Fazenda Nacional, confirmando-se o cancelamento integral das exig\u00eancias. Nesses precedentes entendeu-se que n\u00e3o seria suficiente para caracterizar como subven\u00e7\u00e3o para investimento a norma estadual que concedeu o incentivo fiscal estabelecer crit\u00e9rios de implanta\u00e7\u00e3o e expans\u00e3o como condi\u00e7\u00e3o para sua concess\u00e3o, havendo necessidade de comprova\u00e7\u00e3o do efetivo investimento nas opera\u00e7\u00f5es da pessoa jur\u00eddica benefici\u00e1ria desse benef\u00edcio, o que teria restado caracterizado naquela opera\u00e7\u00e3o. No que diz respeito ao sincronismo entre recebimento\/gozo da subven\u00e7\u00e3o e a aplica\u00e7\u00e3o dos recursos, decidiu-se ainda que, em caso de implanta\u00e7\u00e3o de investimento, n\u00e3o haveria como se exigir o perfeito sincronismo entre o gozo do benef\u00edcio e sua efetiva aplica\u00e7\u00e3o, relativizando tal exig\u00eancia do PN CST n\u00ba 112\/78. Tal conclus\u00e3o funda-se no racioc\u00ednio de que, tratando-se, muitas vezes, de incentivo fiscal em forma de cr\u00e9ditos presumidos de ICMS, haveria necessidade pr\u00e9via do investimento para somente ap\u00f3s o in\u00edcio das opera\u00e7\u00f5es da empresa falar-se em gozo de benef\u00edcio fiscal em forma de redu\u00e7\u00e3o do ICMS a recolher.<\/span><\/p>\n

Na sess\u00e3o de 13\/03\/2017, em julgamento de recurso especial interposto pela Fazenda nacional, a 1\u00aa Turma da CSRF decidiu que seria desnecess\u00e1ria a aplica\u00e7\u00e3o exclusiva da subven\u00e7\u00e3o recebida em ativo fixo para que essa fosse classificada como sendo para investimento, podendo o investimento ser realizado tamb\u00e9m em estoques, mantendo o mesmo entendimento dos precedentes citados no que diz respeito \u00e0 relativiza\u00e7\u00e3o do sincronismo entre benef\u00edcio e aplica\u00e7\u00e3o dos recursos, exigindo como requisito para n\u00e3o tributa\u00e7\u00e3o para fins de IRPJ e de CSLL o cumprimento do compromisso de investimento previsto na lei estadual instituidora do benef\u00edcio fiscal (Ac\u00f3rd\u00e3o 9101-002.566). A exig\u00eancia tratava de tr\u00eas incentivos fiscais distintos, sendo restabelecida a exig\u00eancia apenas em rela\u00e7\u00e3o \u00e0quele em que \u201ca norma estadual, em tese, n\u00e3o apresenta exig\u00eancia mensur\u00e1vel para a aplica\u00e7\u00e3o dos recursos. N\u00e3o h\u00e1 condi\u00e7\u00e3o objetiva a ser cumprida, n\u00e3o se fala sobre valores e muito menos sobre o tempo em que deveriam ser aplicados na implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o do empreendimento econ\u00f4mico. Tampouco h\u00e1 men\u00e7\u00e3o a controle na aplica\u00e7\u00e3o de recursos, o que n\u00e3o causa estranheza, considerando os requisitos vagos apresentados pela legisla\u00e7\u00e3o estadual\u201d, concluindo a turma julgadora tratar-se de subven\u00e7\u00e3o para custeio.<\/span><\/p>\n

Ainda no ano de 2017, nos Ac\u00f3rd\u00e3os 9101-003.084, 9101-003.167 e 9101-003.171 firmou-se o entendimento que para a possibilidade de exclus\u00e3o das subven\u00e7\u00f5es tidas como para investimento haveria se cumprir tr\u00eas requisitos, a saber: (a) a inten\u00e7\u00e3o do Poder P\u00fablico (ente subvencionador) em estimular a implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos\u037e (b) registro da subven\u00e7\u00e3o para investimentos como Reserva de Capital\u037e e (c) efetiva implanta\u00e7\u00e3o e\/ou expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos.<\/span><\/p>\n

Em rela\u00e7\u00e3o ao PIS e a Cofins no regime cumulativo, nos Ac\u00f3rd\u00e3os 9303-005.270 e 9303-005.503, julgados em 2017, decidiu a 3\u00aa Turma da CSRF que, conforme entendimento firmado pelo no STF no julgamento do RE n\u00ba 358.273, as subven\u00e7\u00f5es, tanto para custeio quanto para investimento), n\u00e3o se amoldariam ao conceito de faturamento, portanto, estariam fora do campo de incid\u00eancia dessas contribui\u00e7\u00f5es naquele regime.<\/span><\/p>\n

J\u00e1 no que atine ao regime n\u00e3o-cumulativo de PIS e de Cofins, nos Ac\u00f3rd\u00e3os 9303-004.560, 9303-005.503, 9303-006.541 e 9303-007.650 (julgados entre o final de 2016 e o final de 2018), o mesmo colegiado consignou que cr\u00e9ditos presumidos de ICMS tamb\u00e9m n\u00e3o poderiam ser considerados receita, mas sim redu\u00e7\u00e3o de custos, n\u00e3o ensejando a incid\u00eancia de PIS e Cofins ainda que se tratando do regime da n\u00e3o-cumulatividade.<\/span><\/p>\n

Contudo, com o advento dos arts. 9\u00ba e 10 da Lei Complementar n\u00ba 160\/2017, muitas das exig\u00eancias do PN CST n\u00ba 112\/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art. 9\u00ba dessa lei complementar inseriu no art. 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014 os \u00a7\u00a7 4\u00ba e 5\u00ba impondo-se que os incentivos e os benef\u00edcios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal s\u00e3o considerados subven\u00e7\u00f5es para investimento, vedada a exig\u00eancia de outros requisitos ou condi\u00e7\u00f5es n\u00e3o previstos no caput de tal dispositivo, esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda n\u00e3o definitivamente julgados.<\/span><\/p>\n

Conv\u00e9m, agora, analisar os julgamentos realizados \u00e0 luz do disposto nos arts. 9\u00ba e 10 da Lei Complementar n\u00ba 160\/2007.<\/span><\/p>\n

A 1\u00aa Turma da CSRF analisou pela primeira vez o tema na sess\u00e3o de 18\/01\/2018, por meio da Resolu\u00e7\u00e3o 9101-000.039, decidindo que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calend\u00e1rio de 2003 a 2006, ou seja, antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da Lei n\u00ba 12.973\/2014, desde que haja o registro e dep\u00f3sito dos atos estaduais concessivos do benef\u00edcio junto ao Confaz, nos termos do art. 3\u00ba da Lei Complementar n\u00ba 160\/2017, aplica-se o novo tratamento trazido por essa norma, qual seja, para que o benef\u00edcio fiscal estadual seja considerado subven\u00e7\u00e3o para investimento exige-se t\u00e3o somente o cumprimento dos requisitos do caput do art. 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014, a saber: (a) inten\u00e7\u00e3o do Estado em estimular a implanta\u00e7\u00e3o e expans\u00e3o de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros. No caso concreto, o colegiado converteu o julgamento em dilig\u00eancia a fim de aguardar o prazo previsto na reda\u00e7\u00e3o original do Conv\u00eanio ICMS 190\/17 para que o Estado subvencionador promovesse o registro e exigidos pela nova legisla\u00e7\u00e3o. \u00c9 importante ressaltar que o colegiado deixou claro que n\u00e3o haveria mais que se falar em exig\u00eancia do sincronismo exigido pelo PN CST n\u00ba 112\/78.<\/span><\/p>\n

Confirmando esse entendimento, no Ac\u00f3rd\u00e3o 9101-003.841 (sess\u00e3o de 03\/10\/2018), por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi provido, cancelando-se integralmente a exig\u00eancia em raz\u00e3o de o ente subvencionador j\u00e1 ter promovido o registro e dep\u00f3sito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto dos arts. 9\u00ba e 10 da Lei Complementar n\u00ba 160\/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003. Al\u00e9m disso, por se tratar de exig\u00eancia n\u00e3o contida no caput do art. 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014, rejeitou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de subven\u00e7\u00e3o para investimento ao montante obtido a t\u00edtulo de incentivo fiscal pela aus\u00eancia de aplica\u00e7\u00e3o desses valores em Ativo \u201cPermanente\u201d.<\/span><\/p>\n

Ainda sobre o tema, a 2\u00aa Turma Ordin\u00e1ria da 4\u00aa C\u00e2mara da 1\u00aa Se\u00e7\u00e3o, em julgamentos realizado nas sess\u00f5es de mar\u00e7o de 2019, converteu dois julgamentos em dilig\u00eancia. Na Resolu\u00e7\u00e3o 1402-000.833, em raz\u00e3o de a autoridade fiscal ter classificado as subven\u00e7\u00f5es como sendo para custeio, em que pese seguir o entendimento da 1\u00aa Turma da CSRF no que diz respeito \u00e0 retroatividade irrestrita da Lei Complementar n\u00ba 160\/2017 e afastar a discuss\u00e3o sobre sincronismo entre a subven\u00e7\u00e3o e o efetivo investimento por ser exig\u00eancia n\u00e3o contida no caput do art. 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014, consignou-se que esse dispositivo possui a mesma reda\u00e7\u00e3o do DL 1598\/77, exigindo-se que a lei estadual que concedeu a subven\u00e7\u00e3o preveja o “est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o dos empreendimentos econ\u00f4micos”, sendo necess\u00e1rio ainda constatar se os registros cont\u00e1beis da subven\u00e7\u00e3o referem-se \u00e0 absor\u00e7\u00e3o de preju\u00edzos ou aumento de capital. Como o ato concess\u00f3rio n\u00e3o constava dos autos e a Fiscaliza\u00e7\u00e3o n\u00e3o questionou a destina\u00e7\u00e3o das subven\u00e7\u00f5es, vez que as classificou como de custeio, converteu-se o julgamento em dilig\u00eancia para a averigua\u00e7\u00e3o do cumprimento de tais requisitos.<\/span><\/p>\n

J\u00e1 na Resolu\u00e7\u00e3o 1402-000.835, considerando-se que os atos concess\u00f3rios n\u00e3o traziam qualquer refer\u00eancia que permitisse o colegiado extrair a inten\u00e7\u00e3o de incentivar empreendimentos econ\u00f4micos, converteu-se o julgamento em dilig\u00eancia a fim de se verificar se o escopo do incentivo seria para est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimentos.<\/span><\/p>\n

Relativamente ao PIS e a Cofins, no Ac\u00f3rd\u00e3o 9303-006.715 (sess\u00e3o de 15\/05\/2018), por voto de qualidade, limitou-se a retroatividade da Lei Complementar n\u00ba 160\/2017 ao inicio de vig\u00eancia da Lei n\u00ba 12.973\/2014. No mesmo sentido, o Ac\u00f3rd\u00e3o 3002-005.382, por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso volunt\u00e1rio. Na sess\u00e3o de 11\/12\/2018, no Ac\u00f3rd\u00e3o 9303-007.736, por voto de qualidade, a 3\u00aa Turma da CSRF reafirmou tal entendimento.<\/span><\/p>\n

Conforme se observa, enquanto a 1\u00aa Turma da CSRF vem, reiteradamente, manifestando entendimento de que a nova reda\u00e7\u00e3o dada ao art. 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014 possui retroatividade absoluta, aplicando-se a qualquer processo ainda em curso o entendimento de qualquer exig\u00eancia al\u00e9m das contidas no caput de tal dispositivo, tal qual o sincronismo entre a subven\u00e7\u00e3o e o investimento, n\u00e3o pode ser \u00f3bice para classifica\u00e7\u00e3o dessa benesse como subven\u00e7\u00e3o para investimento. Por outro, a 3\u00aa Turma da CSRF, ainda que por voto de qualidade, vem mantendo os lan\u00e7amentos nas hip\u00f3teses em que os fatos geradores sejam anteriores ao in\u00edcio da vig\u00eancia da Lei n\u00ba 12.973\/2014, e o contribuinte, por exemplo, n\u00e3o comprove o efetivo investimento na expans\u00e3o do empreendimento de modo sincronizado ao gozo da subven\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Assim sendo, faz-se necess\u00e1rio aguardar novas decis\u00f5es da 1\u00aa e da 3\u00aa Turmas da CSRF a fim de que se verificar se haver\u00e1 uma converg\u00eancia de entendimento entre esses colegiados, ou, caso prevale\u00e7a a diverg\u00eancia de posi\u00e7\u00f5es entre as turmas, se existir\u00e1 provoca\u00e7\u00e3o para que seja proferida Resolu\u00e7\u00e3o do Pleno do Carf, conforme previsto no art. 76 do Anexo II do Regimento Interno do Carf.<\/span><\/p>\n

[1] O \u00a7 2\u00ba do art. 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014 disp\u00f5e ainda que as subven\u00e7\u00f5es para investimentos ser\u00e3o tributadas inclusive quando houver capitaliza\u00e7\u00e3o da subven\u00e7\u00e3o em caso de redu\u00e7\u00e3o de capital j\u00e1 realizada nos cincos anos anteriores \u00e0 data da subven\u00e7\u00e3o, ou ainda posterior restitui\u00e7\u00e3o aos s\u00f3cios da pessoa jur\u00eddica em caso de futuras redu\u00e7\u00f5es de capital, e, por fim, se o montante percebido integrar a base de c\u00e1lculo dos dividendos obrigat\u00f3rios.<\/span><\/p>\n

[2] Durante a vig\u00eancia do denominado Regime Tribut\u00e1rio de Transi\u00e7\u00e3o \u2013 RTT, institu\u00eddo pela Lei n\u00ba 11.941\/2009 (anos-calend\u00e1rio de 2008 a 2013), as subven\u00e7\u00f5es para investimento tamb\u00e9m puderam ser exclu\u00eddas das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL (art. 18), praticamente nas mesmas condi\u00e7\u00f5es posteriormente adotadas pela Lei n\u00ba 12.973\/2014. No que diz respeito ao PIS e \u00e0 Cofins, em seu art. 21 determinou-se que as subven\u00e7\u00f5es para investimento deveriam ser exclu\u00eddas de suas bases de c\u00e1lculo.<\/span><\/p>\n

FONTE: Canjur \u2013 Por Fernando Brasil de Oliveira Pinto<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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