{"id":1751,"date":"2019-04-23T11:55:56","date_gmt":"2019-04-23T14:55:56","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=1751"},"modified":"2019-04-23T11:55:56","modified_gmt":"2019-04-23T14:55:56","slug":"incertezas-sobre-a-tributacao-do-software-na-computacao-em-nuvem","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2019\/04\/23\/incertezas-sobre-a-tributacao-do-software-na-computacao-em-nuvem\/","title":{"rendered":"INCERTEZAS SOBRE A TRIBUTA\u00c7\u00c3O DO SOFTWARE NA COMPUTA\u00c7\u00c3O EM NUVEM"},"content":{"rendered":"

No cen\u00e1rio da economia digital, a tributa\u00e7\u00e3o do software no contexto da computa\u00e7\u00e3o em nuvem \u00e9 tema controvertido no plano nacional e internacional, trazendo importantes questionamentos relacionados tanto \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o direta quanto \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o indireta.<\/span><\/p>\n

No \u00e2mbito nacional, a principal controv\u00e9rsia est\u00e1 atrelada ao conflito de compet\u00eancia tribut\u00e1ria entre estados e munic\u00edpios.<\/span><\/p>\n

Diante do not\u00f3rio advento da computa\u00e7\u00e3o em nuvem, foi editado o Conv\u00eanio Confaz 181\/2015, o qual autoriza os estados a concederem redu\u00e7\u00e3o de base de c\u00e1lculo do ICMS nas opera\u00e7\u00f5es com softwares, programas, jogos eletr\u00f4nicos, aplicativos, arquivos eletr\u00f4nicos e cong\u00eaneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados. Em outras palavras, o referido conv\u00eanio acaba por reconhecer a compet\u00eancia dos estados para instituir ICMS sobre as opera\u00e7\u00f5es com software disponibilizados por qualquer meio.<\/span><\/p>\n

\u00c9 n\u00edtida a altera\u00e7\u00e3o do posicionamento dos estados, j\u00e1 que, historicamente, a tributa\u00e7\u00e3o do software pelo ICMS estava atrelada \u00e0 (equivocada) ideia de disponibiliza\u00e7\u00e3o de forma padronizada e mediante suporte f\u00edsico (\u201csoftware de prateleira\u201d ou off the shelf), enquanto que, ap\u00f3s o advento do Conv\u00eanio 181\/2015, a tributa\u00e7\u00e3o alcan\u00e7aria o software \u201cpadronizado adaptado ou adapt\u00e1vel\u201d disponibilizado por qualquer meio, abrangendo tanto o download quanto a computa\u00e7\u00e3o em nuvem.<\/span><\/p>\n

No entanto, ap\u00f3s a edi\u00e7\u00e3o do referido conv\u00eanio, foi publicada a Lei Complementar 157\/2016, a qual n\u00e3o s\u00f3 incluiu expressamente diversos servi\u00e7os relacionados \u00e0 computa\u00e7\u00e3o em nuvem (por exemplo, subitem 1.03), mas tamb\u00e9m manteve o licenciamento de uso de software (subitem 1.05) na Lista Anexa \u00e0 Lei Complementar 116\/2003 como servi\u00e7os tribut\u00e1veis pelo ISS. Portanto, por se tratar de ve\u00edculo constitucionalmente eleito para dirimir conflitos de compet\u00eancia entre os entes federativos[1], seria poss\u00edvel concluir pela incid\u00eancia de ISS sobre o software no contexto da computa\u00e7\u00e3o em nuvem.<\/span><\/p>\n

Contudo, parece que o conflito entre estados e munic\u00edpios n\u00e3o foi definitivamente solucionado. Isso porque, ap\u00f3s a publica\u00e7\u00e3o da Lei Complementar 157\/2016, foi editado o Conv\u00eanio ICMS 106\/2017, o qual, em que pese estar eivado de diversos v\u00edcios de inconstitucionalidade de natureza formal, disciplina a cobran\u00e7a do ICMS incidente nas opera\u00e7\u00f5es com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m disso, especificamente no que diz respeito ao estado de S\u00e3o Paulo, a Secretaria da Fazenda editou a Resposta \u00e0 Consulta Tribut\u00e1ria 15.093\/2017, oportunidade em que, equivocadamente equiparando os servi\u00e7os de streaming \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o do software na nuvem, entendeu que \u201ca comercializa\u00e7\u00e3o de software padronizado, ainda que seja ou possa ser adaptado, em regra, est\u00e1 sujeita \u00e0 incid\u00eancia do ICMS independentemente da forma como se d\u00ea, seja por m\u00eddia f\u00edsica ou por transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados (download ou streaming)\u201d.<\/span><\/p>\n

Em resposta ao entendimento do estado, o munic\u00edpio de S\u00e3o Paulo, por sua vez, tamb\u00e9m externou posicionamento oficial sobre o tema. Ao exarar o Parecer Normativo 1\/2017, o munic\u00edpio de S\u00e3o Paulo reconheceu que \u201co Licenciamento ou cess\u00e3o de direito de uso de programas de computa\u00e7\u00e3o, por meio de suporte f\u00edsico ou por transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados ‘download de software’), ou quando instalados em servidor externo (‘Software as a Service – SaaS’), enquadra-se no subitem 1.05 da lista de servi\u00e7os do “caput” do artigo 1\u00ba da Lei n\u00ba 13.701 , de 24 de dezembro de 2003\u201d (equivalente ao item 1.05 da Lei Complementar 116\/2003).<\/span><\/p>\n

No referido parecer normativo, o munic\u00edpio foi al\u00e9m, admitindo que a tributa\u00e7\u00e3o do licenciamento de uso de software pelo ISS \u201cindepende de o software ter sido programado ou adaptado para atender \u00e0 necessidade espec\u00edfica do tomador (“software por encomenda”) ou ser padronizado (“software de prateleira ou ‘off the shelf'”)\u201d.<\/span><\/p>\n

Diante do entendimento manifestado pelo munic\u00edpio, o estado de S\u00e3o Paulo reafirmou seu posicionamento na Decis\u00e3o Normativa CAT 04\/2017, no sentido de que \u201ch\u00e1 incid\u00eancia do ICMS nas opera\u00e7\u00f5es com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletr\u00f4nicos, e jogos eletr\u00f4nicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, independentemente da forma como s\u00e3o comercializados\u201d[2].<\/span><\/p>\n

Diante do contexto (inst\u00e1vel) narrado acima, \u00e9 poss\u00edvel concluir que, na disponibiliza\u00e7\u00e3o, por qualquer meio, de software padronizado ou customizado, existe n\u00edtido conflito de compet\u00eancia tribut\u00e1ria que afeta a previsibilidade tribut\u00e1ria (tax certainty)[3] e a seguran\u00e7a jur\u00eddica prejudicando, severamente, a tomada de decis\u00e3o e o planejamento do contribuinte. Afinal, o Estado se considera competente para cobrar tributo, posicionando-se pela incid\u00eancia de ICMS e, por outro lado, de acordo com o Munic\u00edpio, tais opera\u00e7\u00f5es est\u00e3o submetidas \u00e0 incid\u00eancia de ISS.<\/span><\/p>\n

E, uma vez verificado o conflito entre ICMS e ISS, caberia responder ao seguinte questionamento: \u00e0 luz do ordenamento jur\u00eddico brasileiro, qual imposto pode incidir legitimamente sobre as opera\u00e7\u00f5es com software no contexto da computa\u00e7\u00e3o em nuvem?<\/span><\/p>\n

A nosso ver, n\u00e3o \u00e9 leg\u00edtima a incid\u00eancia do ICMS, na medida em que, nas opera\u00e7\u00f5es com software, ainda que padronizados, via de regra[4], n\u00e3o h\u00e1 transfer\u00eancia de titularidade, a qual \u00e9 imprescind\u00edvel para exig\u00eancia do imposto estadual.<\/span><\/p>\n

Logo, independentemente da forma de disponibiliza\u00e7\u00e3o do software (via download, \u201cna nuvem\u201d ou m\u00eddia f\u00edsica[5]), o usu\u00e1rio somente obt\u00e9m acesso ao software em raz\u00e3o de um contrato de licenciamento de uso, neg\u00f3cio jur\u00eddico que n\u00e3o resulta na transfer\u00eancia de titularidade do software, o que somente se verificaria caso o pr\u00f3prio c\u00f3digo-fonte fosse transacionado (ou seja, caso a propriedade intelectual subjacente ao software fosse transferida)[6].<\/span><\/p>\n

Quanto \u00e0 (i)legitimidade da incid\u00eancia do ISS, a an\u00e1lise pressup\u00f5e a delimita\u00e7\u00e3o do conte\u00fado sem\u00e2ntico da express\u00e3o “servi\u00e7os de qualquer natureza”, isto \u00e9, o crit\u00e9rio material da regra-matriz de incid\u00eancia de tribut\u00e1ria do imposto.<\/span><\/p>\n

Parcela relevante da doutrina sustenta que a incid\u00eancia do ISS exige a exist\u00eancia de uma presta\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00e3o de fazer, \u00e0 luz do cl\u00e1ssico conceito civilista. Caso se entenda que a incid\u00eancia do ISS pressup\u00f5e a exist\u00eancia de uma obriga\u00e7\u00e3o de fazer, n\u00e3o seria poss\u00edvel exigir o imposto municipal sobre o licenciamento de uso do software, haja vista que se trata de uma obriga\u00e7\u00e3o de dar (disponibiliza\u00e7\u00e3o de obra intelectual protegida por direitos autorias, nos termos da Lei 9.609\/98).<\/span><\/p>\n

Nessa perspectiva, os rendimentos do contrato de licenciamento de uso n\u00e3o estariam submetidos \u00e0 incid\u00eancia do ISS, de modo que seria poss\u00edvel a institui\u00e7\u00e3o de imposto residual da Uni\u00e3o, com fundamento na norma de compet\u00eancia prevista no artigo 154, I, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal.<\/span><\/p>\n

Apesar deste cl\u00e1ssico entendimento, n\u00e3o podemos nos olvidar ao fato de que no julgamento do RE 651.703, realizado sob a sistem\u00e1tica da repercuss\u00e3o geral, o STF firmou entendimento no sentido de que o conceito de \u201cservi\u00e7o\u201d tribut\u00e1vel pelo ISS est\u00e1 relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, obtida pelo exerc\u00edcio de atividades materiais ou imateriais realizadas com habitualidade e intuito de lucro, que pode estar atrelada ou n\u00e3o \u00e0 entrega de bens, desde que tal servi\u00e7o esteja previsto expressamente em lei complementar (in casu, LC 116\/2003).<\/span><\/p>\n

Portanto, adotando-se o crit\u00e9rio material da regra-matriz de incid\u00eancia tribut\u00e1ria fixado pelo STF, seria leg\u00edtima a incid\u00eancia de ISS sobre o licenciamento de uso de software, independentemente da forma pela qual o software \u00e9 disponibilizado (suporte f\u00edsico, download ou em nuvem)[7].<\/span><\/p>\n

Sem preju\u00edzo quanto \u00e0s considera\u00e7\u00f5es acima, fato \u00e9 que, atualmente, at\u00e9 que o conflito seja definitivamente dirimido pelo Poder Judici\u00e1rio, a disputa entre estados e munic\u00edpios traz inseguran\u00e7a jur\u00eddica para os players desse mercado t\u00e3o relevante[8] para a nova economia global[9].<\/span><\/p>\n

Tal inseguran\u00e7a jur\u00eddica tamb\u00e9m \u00e9 verificada no \u00e2mbito internacional, notadamente no que se refere ao embate entre estado-fonte e estado-resid\u00eancia quanto \u00e0 compet\u00eancia tribut\u00e1ria para tributa\u00e7\u00e3o do lucro auferido nas opera\u00e7\u00f5es envolvendo cloud services e a (im)possibilidade de configura\u00e7\u00e3o de um estabelecimento permanente, haja vista a irrelev\u00e2ncia de presen\u00e7a f\u00edsica para o desenvolvimento das atividades no mercado consumidor.<\/span><\/p>\n

E, ainda que seja poss\u00edvel a configura\u00e7\u00e3o de um estabelecimento permanente, existiram controv\u00e9rsias quanto \u00e0 atribui\u00e7\u00e3o de lucros, principalmente considerando que, no contexto da economia digital, a propriedade intelectual \u2014 e, portanto, o elemento econ\u00f4mico mais relevante \u2014 n\u00e3o est\u00e1 vinculada a ativos tang\u00edveis localizados no estado-fonte.<\/span><\/p>\n

Ademais, no plano internacional tamb\u00e9m existem controv\u00e9rsias quanto \u00e0 qualifica\u00e7\u00e3o dos rendimentos da computa\u00e7\u00e3o em nuvem, isto \u00e9, se devem ser qualificados como lucro de empresas (artigo 7\u00ba da CMOCDE), royalties (artigo 12 da CM-OCDE), ganho de capital (artigo 13 da CM-OCDE) ou, especificamente no que tange aos rendimentos de IaaS, renda derivada da propriedade imobili\u00e1ria (artigo 6\u00ba da CM-OCDE), o que, a nosso ver, depender\u00e1 do teor dos direitos concedidos ao consumidor-usu\u00e1rio[10].<\/span><\/p>\n

Diante do contexto ora exposto, n\u00e3o h\u00e1 d\u00favidas de que as novas tecnologias s\u00e3o respons\u00e1veis por grandes altera\u00e7\u00f5es na forma de disponibiliza\u00e7\u00e3o de bens e servi\u00e7os. Uma vez compreendidas as quest\u00f5es t\u00e9cnicas relacionadas \u00e0s novas tecnologias, o estudo da incid\u00eancia tribut\u00e1ria deve ser realizado \u00e0 luz da correta qualifica\u00e7\u00e3o jur\u00eddica do neg\u00f3cio que se utiliza de tais tecnologias e do teor dos direitos concedidos \u00e0queles envolvidos nas opera\u00e7\u00f5es, levando em considera\u00e7\u00e3o, ainda, as especificidades dos contratos complexos no \u00e2mbito da computa\u00e7\u00e3o em nuvem, para, somente ent\u00e3o, verificar a legitimidade da cobran\u00e7a de tributos sobre as atividades inseridas na economia digital[11].<\/span><\/p>\n

Contudo, at\u00e9 que tais opera\u00e7\u00f5es sejam corretamente analisadas pelo Poder Judici\u00e1rio, as disputas pela tributa\u00e7\u00e3o ficam mais acirradas, seja sob a \u00f3tica da tributa\u00e7\u00e3o direta, seja pela carga tribut\u00e1ria indireta, potencializando, assim, a imprevisibilidade e inseguran\u00e7a jur\u00eddica aos players que atuam nesse segmento.<\/span><\/p>\n

 <\/p>\n

[1] Artigo 146, I, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal.<\/span><\/p>\n

[2] Embora tenha entendido pela incid\u00eancia de ICMS, o estado de S\u00e3o Paulo reconhece que n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel a cobran\u00e7a do imposto at\u00e9 que seja definido o local de ocorr\u00eancia do fato gerador para determina\u00e7\u00e3o do estabelecimento respons\u00e1vel pelo pagamento do imposto.<\/span><\/p>\n

[3] H\u00e1 uma tend\u00eancia debatida no cen\u00e1rio internacional, capitaneada pela OCDE, acerca da \u201cprevisibilidade tribut\u00e1ria\u201d, cujo relat\u00f3rio pode ser acessado no link: http:\/\/www.oecd.org\/tax\/g20-report-on-tax-certainty.htm. Considerando que o Brasil formalizou pedido de ades\u00e3o como pa\u00eds-membro na OCDE, esse tema deve ser ainda mais aprofundado, pois deve impactar em mudan\u00e7as internas em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria e pol\u00edtica fiscal.<\/span><\/p>\n

[4] Diz-se \u201cvia de regra\u201d, tendo em vista ser poss\u00edvel a transfer\u00eancia do pr\u00f3prio c\u00f3digo-fonte em favor do adquirente. Nessa hip\u00f3tese, cogitar-se-ia de incid\u00eancia do ICMS, haja vista que a transfer\u00eancia do c\u00f3digo-fonte resultaria na transfer\u00eancia de titularidade da propriedade intelectual subjacente ao software.<\/span><\/p>\n

[5] Na hip\u00f3tese de acesso ao software por m\u00eddia f\u00edsica, a nosso ver, tamb\u00e9m n\u00e3o haveria que se falar na incid\u00eancia de ICMS sobre o suporte f\u00edsico. Isso porque tal opera\u00e7\u00e3o \u00e9 realizada em raz\u00e3o do software, sendo irrelevante o suporto f\u00edsico para a sua concretiza\u00e7\u00e3o. Ou seja, \u00e0 luz do princ\u00edpio da preponder\u00e2ncia, a rela\u00e7\u00e3o negocial est\u00e1 vinculada ao software, de modo que o suporte f\u00edsico \u00e9 mero “meio” para a obten\u00e7\u00e3o do “fim”.<\/span><\/p>\n

[6] Sem preju\u00edzo, faz-se mister destacar a exist\u00eancia de disposi\u00e7\u00f5es da Lei 9.609\/1998, notadamente o par\u00e1grafo 1\u00ba do artigo 2\u00ba, que trariam d\u00favidas quanto \u00e0 legitimidade da incid\u00eancia do ICMS mesmo nas situa\u00e7\u00f5es em que h\u00e1 transfer\u00eancia do c\u00f3digo-fonte. Isso porque o referido artigo estabelece que \u00e9 direito do autor \u201copor-se a altera\u00e7\u00f5es n\u00e3o-autorizadas, quando estas impliquem deforma\u00e7\u00e3o, mutila\u00e7\u00e3o ou outro modifica\u00e7\u00e3o do programa de computador, que prejudiquem a sua honra ou a sua reputa\u00e7\u00e3o\u201d. Logo, ainda que ocorra a transfer\u00eancia do c\u00f3digo-fonte, existiriam d\u00favidas quanto \u00e0 plenitude do direito de propriedade em favor do adquirente.<\/span><\/p>\n

Importante esclarecer tamb\u00e9m que a conclus\u00e3o pela incid\u00eancia de ICMS nas hip\u00f3teses em que ocorre a transfer\u00eancia do c\u00f3digo-fonte do software parte da premissa de que n\u00e3o se est\u00e1 diante de neg\u00f3cio jur\u00eddico cujo objeto seja a elabora\u00e7\u00e3o de software por encomenda de terceiro. Em verdade, caso o software seja elaborado por encomenda de terceiro e o c\u00f3digo-fonte seja transferido em seu favor, estar-se-\u00e1 diante de servi\u00e7o submetido \u00e0 incid\u00eancia do ISS, previsto no subitem 1.04 da Lista Anexa \u00e0 LC 116\/2003. Por outro lado, caso o software encomendado por terceiro n\u00e3o lhe seja transferido \u2014 ou seja, os direitos inerentes \u00e0 propriedade intelectual continuam pertencendo ao programador-propriet\u00e1rio do software \u2014, sendo objeto de contrato de licenciamento de uso, tratar-se-\u00e1 de servi\u00e7o tributado pelo imposto municipal, sendo enquadrado no subitem 01.05 da Lista Anexa \u00e0 LC 116\/2003.<\/span><\/p>\n

[7] Diante da aus\u00eancia de previs\u00e3o expressa na Lei Complementar 116\/2003, entendemos n\u00e3o ser poss\u00edvel a incid\u00eancia de ISS sobre o licenciamento de comercializa\u00e7\u00e3o de software, tampouco sobre a licen\u00e7a de transfer\u00eancia de tecnologia.<\/span><\/p>\n

[8] Dados publicados no relat\u00f3rio Mercado Brasileiro de Software: panorama e tend\u00eancias, 2018 = Brazilian Software Market: scenario and trends, 2018 da Associa\u00e7\u00e3o Brasileira das Empresas de Software (Abes) apontam que o Brasil ocupa a 9\u00aa posi\u00e7\u00e3o no ranking mundial de software e servi\u00e7os, o que representa um mercado interno de cerca de US$ 18,6 bilh\u00f5es, a frente de pa\u00edses como a \u00cdndia, Holanda, Coreia do Sul e M\u00e9xico.<\/span><\/p>\n

[9] Sobre o assunto, recomendamos a seguinte leitura: DIAS, Felipe Wagner de e MELO, Eduardo Soares de. Conflitos de Compet\u00eancia (ICMS e ISS) nos neg\u00f3cios de tecnologia, in ICMS e ISS \u2013 Tributa\u00e7\u00e3o Digital e Novos Contornos dos Conflitos de Compet\u00eancia. Coordena\u00e7\u00e3o: Eduardo Soares de Melo e Halley Henares Neto.<\/span><\/p>\n

[10] Sobre o assunto, recomendamos a seguinte leitura: GOMES, Daniel de Paiva; GOMES, Eduardo de Paiva. Cap\u00edtulo 6 – A qualifica\u00e7\u00e3o dos rendimentos da computa\u00e7\u00e3o em nuvem: o entendimento da OCDE e o posicionamento brasileiro. In PISCITELLI, Tathiane (Organ). Tributa\u00e7\u00e3o da Nuvem: conceitos tecnol\u00f3gicos, desafios internos e internacionais. S\u00e3o Paulo: Thomson Reuters, 2018.<\/span><\/p>\n

[11] Para maiores aprofundamentos recomendamos a seguinte leitura: Gomes, Daniel de Paiva, Uma An\u00e1lise Pragm\u00e1tica Da Tributa\u00e7\u00e3o Indireta Do Software No Brasil: O Conflito De Compet\u00eancia Entre Icms E Issqn (A Pragmatic Analysis of the Indirect Taxation of Software in Brazil: The Conflict of Tax Jurisdiction between ICMS and ISSQN) (February 12, 2019). FGV Direito SP Research Paper Series n. TL018. Available at SSRN: https:\/\/ssrn.com\/abstract=3332812.<\/span><\/p>\n

FONTE: Conjur \u2013 Por Eduardo de Paiva Gomes, Felipe Wagner de Lima Dias e Phelipe Moreira Souza Frota<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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