{"id":9977,"date":"2020-06-24T09:57:39","date_gmt":"2020-06-24T12:57:39","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=9977"},"modified":"2020-06-24T09:57:39","modified_gmt":"2020-06-24T12:57:39","slug":"o-estorno-de-credito-de-icms-e-as-subvencoes-para-investimento","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2020\/06\/24\/o-estorno-de-credito-de-icms-e-as-subvencoes-para-investimento\/","title":{"rendered":"O ESTORNO DE CR\u00c9DITO DE ICMS E AS SUBVEN\u00c7\u00d5ES PARA INVESTIMENTO"},"content":{"rendered":"

A Receita Federal recentemente manifestou entendimento preocupante para as empresas que recebem incentivo fiscal de ICMS, caracterizados como subven\u00e7\u00e3o para investimento, veiculados atrav\u00e9s de legisla\u00e7\u00e3o estadual que exige o estorno de cr\u00e9ditos de ICMS relativos \u00e0s entradas, o que normalmente ocorre.<\/span><\/p>\n

O entendimento do Fisco Federal ocorreu atrav\u00e9s da Solu\u00e7\u00e3o de Consulta 15 \u2013 Cosit, de 18 de mar\u00e7o de 20201, onde se concluiu que:<\/span><\/p>\n

O valor correspondente ao cr\u00e9dito outorgado de ICMS pelo Estado de S\u00e3o Paulo, com base no art. 41 do Anexo III do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n\u00ba 45.490, de 30 de novembro de 2000 c\/c a Portaria CAT n\u00ba 35, de 26 de maio de 2017, \u00e9 uma receita que pode ser exclu\u00edda das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL, por ser legalmente considerado uma subven\u00e7\u00e3o para investimento, se observados os requisitos estabelecidos no art. 30 da Lei n\u00ba 12.973, de 2014, regulamentado pelo art. 198 da IN RFB n\u00ba 1.700, de 2017.<\/span><\/p>\n

O valor do cr\u00e9dito de ICMS tomado na entrada no insumo e estornado para obten\u00e7\u00e3o da benesse fiscal n\u00e3o pode ser considerado como custo ou despesa para fins de apura\u00e7\u00e3o das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL. Assim, se este valor for deduzido na apura\u00e7\u00e3o do lucro l\u00edquido, dever\u00e1 ser adicionado na determina\u00e7\u00e3o do lucro real e do resultado ajustado do per\u00edodo correspondente.<\/span><\/p>\n

A consulta trata de situa\u00e7\u00e3o muito comum no Brasil onde a legisla\u00e7\u00e3o estadual concede incentivo fiscal de ICMS, atrav\u00e9s de cr\u00e9dito outorgado, cr\u00e9dito presumido ou redu\u00e7\u00e3o de base c\u00e1lculo necess\u00e1ria para se chegar a uma al\u00edquota reduzida, mas, em contrapartida, exige o estorno dos cr\u00e9ditos de ICMS relativos \u00e0s aquisi\u00e7\u00f5es de mercadorias e insumos pela pessoa jur\u00eddica.<\/span><\/p>\n

A situa\u00e7\u00e3o f\u00e1tica consultada refere-se \u00e0 concess\u00e3o de cr\u00e9dito outorgado, pela legisla\u00e7\u00e3o paulista, de 12% (doze por cento) sobre o valor das opera\u00e7\u00f5es internas de sa\u00eddas. Em contrapartida \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o desta redu\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, a legisla\u00e7\u00e3o imp\u00f5e o \u00f4nus do contribuinte de proceder ao estorno proporcional dos cr\u00e9ditos de ICMS tomados na entrada dos insumos utilizados na produ\u00e7\u00e3o das mercadorias abrangidas pelo regime de cr\u00e9dito outorgado. O montante do estorno efetuado, porque calculado segundo regra de proporcionalidade das sa\u00eddas dos \u00faltimos 12 meses, \u00e9 inferior ao cr\u00e9dito outorgado.<\/span><\/p>\n

O contribuinte suscita a d\u00favida acerca de qual o montante a ser registrado como subven\u00e7\u00e3o para investimento, para fins de apura\u00e7\u00e3o dos tributos federais: o valor do cr\u00e9dito de ICMS outorgado pelo Estado incidente nas opera\u00e7\u00f5es internas de venda de mercadoria ou a diferen\u00e7a apurada entre o valor do cr\u00e9dito outorgado e o valor do estorno realizado como \u00f4nus necess\u00e1rio para o gozo deste direito.<\/span><\/p>\n

A partir da ado\u00e7\u00e3o pelo Brasil do padr\u00e3o internacional das normas de contabilidade, as subven\u00e7\u00f5es governamentais, da qual a subven\u00e7\u00e3o para investimento representa uma esp\u00e9cie, passaram entre n\u00f3s a ser reconhecidas como receita no resultado da entidade, nos termos do Pronunciamento T\u00e9cnico CPC n\u00ba 07 (R1) – Subven\u00e7\u00e3o e Assist\u00eancia Governamentais. Uma subven\u00e7\u00e3o governamental deve ser reconhecida como receita na demonstra\u00e7\u00e3o do resultado e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistem\u00e1tica, desde que atendidas as condi\u00e7\u00f5es do citado Pronunciamento. A subven\u00e7\u00e3o deve ser reconhecida como receita, assim como o tributo constitui uma despesa. Logo, a subven\u00e7\u00e3o governamental n\u00e3o pode ser creditada diretamente no patrim\u00f4nio l\u00edquido, mas participar da forma\u00e7\u00e3o do resultado.<\/span><\/p>\n

A regula\u00e7\u00e3o dos incentivos fiscais caracterizados como subven\u00e7\u00e3o para investimento ganhou novos contornos com a edi\u00e7\u00e3o do art. 30 da Lei 12.973, de 13 de maio de 2014, segundo a qual a subven\u00e7\u00e3o para investimento, inclusive mediante isen\u00e7\u00e3o ou redu\u00e7\u00e3o de impostos, concedida como est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos, n\u00e3o ser\u00e1 computada na determina\u00e7\u00e3o do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais), somente podendo ser utilizada para a) absor\u00e7\u00e3o de preju\u00edzos, desde que anteriormente j\u00e1 tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exce\u00e7\u00e3o da reserva legal, ou b) para aumento do capital social.2<\/span><\/p>\n

Posteriormente, a Lei Complementar 160, de 7 de agosto de 2017, inseriu os \u00a7\u00a7 4\u00ba e 5\u00ba ao mencionado art. 30 da Lei 12.973\/2014, estabelecendo que os incentivos fiscais de ICMS s\u00e3o considerados subven\u00e7\u00f5es para investimento, vedada a exig\u00eancia de outros requisitos ou condi\u00e7\u00f5es n\u00e3o previstos neste artigo, bem como determinando a aplica\u00e7\u00e3o desta regra inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda n\u00e3o definitivamente julgados.<\/span><\/p>\n

Em seu art. 10, a Lei Complementar 160\/2017 estabeleceu ainda que o disposto nos \u00a7\u00a7 4\u00ba e 5\u00ba do art. 30 da Lei n\u00ba 12.973\/2014 aplica-se inclusive aos incentivos fiscais de ICMS institu\u00eddos sem aprova\u00e7\u00e3o un\u00e2nime do Confaz por legisla\u00e7\u00e3o estadual publicada at\u00e9 a data de in\u00edcio de produ\u00e7\u00e3o de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exig\u00eancias de registro e dep\u00f3sito, nos termos do art. 3\u00ba da mesma Lei Complementar.<\/span><\/p>\n

Em outro dizer, ap\u00f3s a edi\u00e7\u00e3o da Lei Complementar 160\/2017, por expressa decis\u00e3o do legislador brasileiro, os incentivos fiscais de ICMS, mesmo em desacordo com a exig\u00eancia de aprova\u00e7\u00e3o do Confaz, desde que registrados e depositados neste \u00f3rg\u00e3o, assumem a natureza jur\u00eddica de subven\u00e7\u00e3o para investimento e, assim, submetem-se ao tratamento tribut\u00e1rio a ela aplic\u00e1vel, qual seja, o registro em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) e o n\u00e3o c\u00f4mputo na determina\u00e7\u00e3o do lucro real.<\/span><\/p>\n

A posi\u00e7\u00e3o do Fisco federal reconhece expressamente (item 18.1) que “existem dois tipos de subven\u00e7\u00f5es para investimento, quais sejam, as subven\u00e7\u00f5es concedidas como est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos, inclusive quando concedidas por meio de isen\u00e7\u00f5es ou redu\u00e7\u00f5es de impostos, e os incentivos e benef\u00edcios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal.” Parece induvidoso, assim, que j\u00e1 n\u00e3o remanesce qualquer disputa interpretativa acerca da natureza jur\u00eddica aut\u00f4noma dos incentivos fiscais de ICMS como esp\u00e9cie aut\u00f4noma de subven\u00e7\u00e3o para investimento, ao lado da outra esp\u00e9cie representada pelo est\u00edmulo \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos, inclusive quando concedida por meio de isen\u00e7\u00f5es ou redu\u00e7\u00f5es de impostos.<\/span><\/p>\n

Este entendimento oficial est\u00e1 em linha com o previsto na Instru\u00e7\u00e3o Normativa 1700\/17 cujo art. 198, \u00a7 8\u00ba3 reconhece que os incentivos fiscais de ICMS s\u00e3o considerados subven\u00e7\u00f5es para investimento, vedada a exig\u00eancia de outros requisitos ou condi\u00e7\u00f5es n\u00e3o previstos no caput e nos \u00a7\u00a7 1\u00ba a 4\u00ba do citado artigo.<\/span><\/p>\n

Em outras palavras, a Receita Federal admite que as exig\u00eancias4 de sincronia e de vincula\u00e7\u00e3o entre a percep\u00e7\u00e3o da vantagem fiscal e a aplica\u00e7\u00e3o do respectivo recurso na aquisi\u00e7\u00e3o de bens ou direitos necess\u00e1rios \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o do empreendimento econ\u00f4mico beneficiado n\u00e3o se aplicam \u00e0 qualifica\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-tribut\u00e1ria dos incentivos fiscais de ICMS como subven\u00e7\u00e3o para investimento.<\/span><\/p>\n

Parece-nos acertado o entendimento oficial na medida em que reproduz a nova disciplina legal dos incentivos fiscais de ICMS como esp\u00e9cie aut\u00f4noma de subven\u00e7\u00e3o para investimento. Preenchidos os requisitos legais constantes do art. 30 da Lei 12.973\/14, a subven\u00e7\u00e3o para investimento correspondente aos incentivos fiscais de ICMS constitui uma receita que pode ser exclu\u00edda das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL.<\/span><\/p>\n

Quanto ao tratamento tribut\u00e1rio do valor do estorno do cr\u00e9dito de ICMS registrado contabilmente como \u201cICMS a recuperar\u201d quando das aquisi\u00e7\u00f5es, imposto como \u00f4nus para o gozo do incentivo fiscal pelo legislador paulista, o Fisco federal entende que este montante “n\u00e3o pode ser considerado como custo ou despesa para fins de apura\u00e7\u00e3o das bases de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL. Assim, se este valor for deduzido na apura\u00e7\u00e3o do lucro l\u00edquido, dever\u00e1 ser adicionado na determina\u00e7\u00e3o do lucro real e do resultado ajustado do per\u00edodo correspondente”.<\/span><\/p>\n

Para o Fisco federal, para que um imposto possa ser considerado como n\u00e3o recuper\u00e1vel e integrar o custo do produto produzido, a pessoa jur\u00eddica n\u00e3o deve possuir formas de recuperar o valor por meio de cr\u00e9ditos. No caso do incentivo fiscal analisado, o cr\u00e9dito de ICMS registrado em face da compra de insumos era, a princ\u00edpio, um imposto recuper\u00e1vel, mas teria perdido tal car\u00e1ter por liberalidade da empresa que, visando \u00e0 obten\u00e7\u00e3o do incentivo fiscal, procedeu ao seu estorno. Logo, n\u00e3o poderia tal estorno ser considerado como custo, devendo ser adicionado na determina\u00e7\u00e3o do lucro real.<\/span><\/p>\n

Este entendimento fiscal parece-nos que n\u00e3o se amolda \u00e0 melhor exegese para o caso.<\/span><\/p>\n

O cr\u00e9dito fiscal de ICMS, como regra geral, constitui um gasto recuper\u00e1vel pelo contribuinte em raz\u00e3o da n\u00e3o-cumulatividade tribut\u00e1ria deste imposto, raz\u00e3o pela qual a sua contabiliza\u00e7\u00e3o \u00e9 realizada no ativo circulante como \u201cICMS a recuperar\u201d, separadamente do custo da mercadoria adquirida.<\/span><\/p>\n

Do ponto de vista cont\u00e1bil, nos termos do Pronunciamento T\u00e9cnico CPC 16 (R1), o custo de aquisi\u00e7\u00e3o dos estoques compreende o pre\u00e7o de compra, os impostos de importa\u00e7\u00e3o e outros tributos (exceto os recuper\u00e1veis junto ao Fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribu\u00edveis \u00e0 aquisi\u00e7\u00e3o de produtos acabados, materiais e servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

A legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria (RIR 2018, art. 301), caminha na mesma trilha ao estabelecer que o custo de aquisi\u00e7\u00e3o de mercadorias destinadas \u00e0 revenda compreender\u00e1 os de transporte e seguro at\u00e9 o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisi\u00e7\u00e3o ou na importa\u00e7\u00e3o, inclu\u00eddos os gastos com desembara\u00e7o aduaneiro. Os impostos recuper\u00e1veis por meio de cr\u00e9ditos na escrita fiscal n\u00e3o integram o custo de aquisi\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Vale dizer, \u00e9 de clareza solar que tributos pagos pelo adquirente na aquisi\u00e7\u00e3o de mercadorias, em princ\u00edpio, devem ser registrados e tratados cont\u00e1bil e fiscalmente como custo de aquisi\u00e7\u00e3o destas mercadorias, salvo quando presente a possibilidade real de sua recupera\u00e7\u00e3o atrav\u00e9s da sistem\u00e1tica pr\u00f3pria de incid\u00eancia tribut\u00e1ria, como normalmente ocorre com o ICMS.<\/span><\/p>\n

O pr\u00f3prio Fisco Federal j\u00e1 manifestou entendimento reconhecendo que \u201cpara fins de apura\u00e7\u00e3o do lucro real, o valor do ICMS objeto de lan\u00e7amento de of\u00edcio, quando n\u00e3o recuper\u00e1vel como cr\u00e9dito na escrita fiscal do contribuinte, comp\u00f5e o custo de aquisi\u00e7\u00e3o da respectiva mercadoria destinada \u00e0 venda.\u201d5<\/span><\/p>\n

\u00c9 equivocada a premissa adotada pelo Fisco de considerar como mera liberalidade o estorno dos cr\u00e9ditos de ICMS decorrente das entradas, exigido pela lei paulista. Juridicamente, tal estorno representa um \u00f4nus, isto \u00e9, um encargo, uma limita\u00e7\u00e3o imposta pela regra jur\u00eddica como necess\u00e1ria para o gozo de um direito subjetivo. Para ser titular do direito ao cr\u00e9dito outorgado (subven\u00e7\u00e3o para investimento), deve o contribuinte suportar o \u00f4nus de estornar os cr\u00e9ditos de ICMS cujo custo foi por ele assumido no pagamento das mercadorias adquiridas. O contribuinte n\u00e3o tem a op\u00e7\u00e3o de estornar ou n\u00e3o os cr\u00e9ditos de ICMS para exercer o direito ao cr\u00e9dito outorgado; o estorno \u00e9 elemento essencial para o nascimento deste direito; de liberalidade definitivamente n\u00e3o se trata.<\/span><\/p>\n

Nos termos em que foi formulado pela lei paulista, o exerc\u00edcio do direito \u00e0 subven\u00e7\u00e3o para investimento imp\u00f5e, como consequ\u00eancia jur\u00eddica inelut\u00e1vel do seu regime jur\u00eddico, a n\u00e3o recupera\u00e7\u00e3o do ICMS pago nas entradas haja vista o \u00f4nus do seu estorno pelo contribuinte, a exigir a necess\u00e1ria agrega\u00e7\u00e3o deste valor ao custo das mercadorias adquiridas, j\u00e1 que o tributo foi efetivamente gasto pelo adquirente no pagamento do pre\u00e7o das mercadorias.<\/span><\/p>\n

Seguindo o mesmo racioc\u00ednio aqui exposto, a Jurisprud\u00eancia Administrativa registra precedente reconhecendo que o contribuinte tem direito ao registro como custo do cr\u00e9dito de ICMS estornado pelo Fisco estadual em raz\u00e3o da concess\u00e3o de cr\u00e9dito presumido pelo Estado de origem das mat\u00e9rias-primas por ele adquiridas.6<\/span><\/p>\n

Outrossim, parece-nos tamb\u00e9m inadequado tratar o estorno do cr\u00e9dito de ICMS como despesa indedut\u00edvel para fins fiscais, j\u00e1 que, considerada a sua irrecuperabilidade no caso analisado, revela aut\u00eantico custo de aquisi\u00e7\u00e3o da mercadoria.<\/span><\/p>\n

Custo e despesa conceitualmente n\u00e3o se confundem. Diz-se que h\u00e1 custo quando a pessoa jur\u00eddica emprega recursos do seu ativo ou contrai d\u00edvida para a aquisi\u00e7\u00e3o de um bem ou direito, ou seja, est\u00e1 investindo (arcando com um custo) para ter a titularidade do bem ou direito. Por outro lado, ocorre despesa quando a pessoa jur\u00eddica promove gastos ou incorre em d\u00edvida para pagar um encargo relacionado a algo que j\u00e1 tenha sido usado ou consumido, ou seja, reflete uma perda.7<\/span><\/p>\n

Outrossim, determinar a adi\u00e7\u00e3o do estorno dos cr\u00e9ditos de ICMS na determina\u00e7\u00e3o do lucro real significa, por via transversa e sem apoio legal, reduzir o efeito fiscal da subven\u00e7\u00e3o para investimento j\u00e1 que parte do IRPJ e CSLL que deixar de ser pago com a exclus\u00e3o da subven\u00e7\u00e3o na apura\u00e7\u00e3o das bases de c\u00e1lculo destes tributos, ser\u00e1 pago com a adi\u00e7\u00e3o fiscal do montante do estorno de cr\u00e9dito de ICMS.<\/span><\/p>\n

Ademais, o entendimento fiscal conflita ainda com a consolidada jurisprud\u00eancia dos Tribunais Superiores no sentido de que incentivos fiscais de ICMS n\u00e3o podem constituir base de c\u00e1lculo de IRPJ e CSLL.8<\/span><\/p>\n

Portanto, considerar como renda tribut\u00e1vel o cr\u00e9dito de ICMS estornado como \u00f4nus para o exerc\u00edcio do direito \u00e0 subven\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica representada pelo cr\u00e9dito outorgado significa, por outro caminho, tributar no \u00e2mbito federal (pelo IRPJ e CSLL) parte do pr\u00f3prio incentivo fiscal de ICMS concedido pelo Estado, configurando manifesta invas\u00e3o de compet\u00eancia federativa.<\/span><\/p>\n

______________________________________________________________<\/span><\/p>\n

1 Publicado no DOU de 25\/03\/2020, se\u00e7\u00e3o 1, p\u00e1gina 49.<\/span><\/p>\n

2 Observe-se que enquanto na legisla\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria (art. 195-A) o registro como reserva de incentivos fiscais da parcela do lucro l\u00edquido relativo \u00e0 subven\u00e7\u00e3o constitui uma faculdade da assembleia geral, para o legislador tribut\u00e1rio o registro da subven\u00e7\u00e3o nesta reserva representa uma condi\u00e7\u00e3o sine qua non para a sua exclus\u00e3o do lucro real.<\/span><\/p>\n

3 Inclu\u00eddo pela IN\/RFB 1881\/2019<\/span><\/p>\n

4 Prevista no prevista no par\u00e1g. 7\u00ba do art. 198 da IN 1700\/17.<\/span><\/p>\n

5 Solu\u00e7\u00e3o de Consulta COSIT n. 208, de 05\/08\/2015.<\/span><\/p>\n

6 CARF, ac\u00f3rd\u00e3o 1202000.944, 2\u00aa C\u00e2mara, 2\u00aa Turma.<\/span><\/p>\n

7 Cf. OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 670-671. Para o autor, \u201ca estrita observ\u00e2ncia desta distin\u00e7\u00e3o \u00e9 de capital import\u00e2ncia, pois um gasto que deveria ser debitado ao ativo, por representar invers\u00e3o na aquisi\u00e7\u00e3o de um bem e direito, se for debitado \u00e0 despesa, acarretar\u00e1 uma indevida redu\u00e7\u00e3o do lucro real, al\u00e9m de distorcer o lucro l\u00edquido e o balan\u00e7o patrimonial.\u201d<\/span><\/p>\n

8 STJ, EREsp 1.517.492\/PR, AgRg no REsp 1227519\/RS, AgRg no REsp 1461415\/SC.<\/span><\/p>\n

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FONTE: Conjur – Por Helenilson Cunha Pontes<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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