{"id":6713,"date":"2020-02-04T10:43:22","date_gmt":"2020-02-04T13:43:22","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=6713"},"modified":"2020-02-04T10:43:22","modified_gmt":"2020-02-04T13:43:22","slug":"o-que-e-dolo-de-apropriacao-e-devedor-contumaz-na-apropriacao-indebita-fiscal","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2020\/02\/04\/o-que-e-dolo-de-apropriacao-e-devedor-contumaz-na-apropriacao-indebita-fiscal\/","title":{"rendered":"O QUE \u00c9 “DOLO DE APROPRIA\u00c7\u00c3O” E “DEVEDOR CONTUMAZ” NA APROPRIA\u00c7\u00c3O IND\u00c9BITA FISCAL?"},"content":{"rendered":"

Tornaram-se corriqueiros os debates envolvendo a discuss\u00e3o sobre a apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria do ICMS-pr\u00f3prio \u2014 verdadeira criminaliza\u00e7\u00e3o do mero inadimplemento de tributo \u2014 destacado na nota fiscal, repassado no pre\u00e7o ao consumidor, mas n\u00e3o recolhido aos cofres p\u00fablicos, consoante decidido pelo Superior Tribunal de Justi\u00e7a (Habeas Corpus 399.109) e pelo Supremo Tribunal Federal (Recurso em Habeas Corpus 163.334)[1].<\/span><\/p>\n

Nesta semana, continuaremos a analisar esta tem\u00e1tica, desta vez, sob a \u00f3tica das premissas necess\u00e1rias para determinar a extens\u00e3o da decis\u00e3o tomada pelas cortes excepcionais, quais sejam: (i) a identifica\u00e7\u00e3o do que se entende por \u201cdolo de apropria\u00e7\u00e3o\u201d; e (ii) a delimita\u00e7\u00e3o do conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d.<\/span><\/p>\n

Corroborando o quanto decidido pelo STJ nos autos do HC 399.109, o Supremo Tribunal Federal consolidou a seguinte tese, nos autos do RHC 163.334: \u201cO contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropria\u00e7\u00e3o, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou servi\u00e7o incide no tipo penal do artigo 2\u00ba, II, da Lei 8.137\/1990\u201d.<\/span><\/p>\n

A nosso ver, n\u00e3o podemos delimitar o real conte\u00fado sem\u00e2ntico das express\u00f5es \u201cdolo de apropria\u00e7\u00e3o\u201d e \u201cdevedor contumaz\u201d de forma meramente coloquial, sendo indispens\u00e1vel um estudo do tema de acordo com a jurisprud\u00eancia de nossos tribunais, at\u00e9 porque s\u00e3o elementos normativos do tipo penal.<\/span><\/p>\n

Com fundamento no artigo 18 do C\u00f3digo Penal, seria poss\u00edvel afirmar, a priori, que h\u00e1 \u201cdolo\u201d quando o \u201cagente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo\u201d. Ao trazermos esta premissa para o crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria relativo ao ICMS-pr\u00f3prio chegamos \u00e0 conclus\u00e3o de que o \u201celemento subjetivo especial, no crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria (artigo 2.\u00ba, inciso II, da Lei 8.137\/90), \u00e9 prescind\u00edvel, sendo suficiente para a configura\u00e7\u00e3o do crime a consci\u00eancia (ainda que potencial) de n\u00e3o recolher o valor do tributo devido\u201d[2].<\/span><\/p>\n

De acordo com a orienta\u00e7\u00e3o do STJ[3], o dolo, enquanto elemento subjetivo geral do tipo, necess\u00e1rio e suficiente \u00e0 caracteriza\u00e7\u00e3o do crime sob an\u00e1lise corresponde \u00e0 \u201cconsci\u00eancia (ainda que potencial) de n\u00e3o recolher ao Fisco o valor do tributo devido\u201d, da\u00ed porque o mero \u201cfato de o agente registrar, apurar e declarar em guia pr\u00f3pria ou em livros fiscais o imposto devido n\u00e3o tem o cond\u00e3o de elidir ou exercer nenhuma influ\u00eancia na pr\u00e1tica do delito, visto que este n\u00e3o pressup\u00f5e a clandestinidade\u201d.<\/span><\/p>\n

Este ponto, todavia, dever\u00e1 ser reanalisado quando da publica\u00e7\u00e3o do ac\u00f3rd\u00e3o do STF prolatado no RHC 163.334, j\u00e1 que existe a possibilidade de que, neste aresto, tenham sido elencados crit\u00e9rios mais precisos para identifica\u00e7\u00e3o do \u201cdolo de apropria\u00e7\u00e3o\u201d. A quest\u00e3o, por ora, permanece sem resolu\u00e7\u00e3o, piorando o cen\u00e1rio de inseguran\u00e7a jur\u00eddica.<\/span><\/p>\n

A quest\u00e3o \u00e9 igualmente complexa quando tentamos delimitar a extens\u00e3o sem\u00e2ntica da express\u00e3o \u201cdevedor contumaz\u201d. A fixa\u00e7\u00e3o de um conceito restrito para dar significado \u00e0 referida locu\u00e7\u00e3o \u00e9 important\u00edssima, sobretudo se levarmos em considera\u00e7\u00e3o que, em se tratando de ICMS, cada estado teria legitimidade para fixar seu pr\u00f3prio conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d, nos termos do artigo 24, I, da Constitui\u00e7\u00e3o, caso se entendesse que tal locu\u00e7\u00e3o \u00e9 mat\u00e9ria de Direito Tribut\u00e1rio, o que causaria n\u00edtida viola\u00e7\u00e3o ao princ\u00edpio da isonomia e total inseguran\u00e7a jur\u00eddica[4].<\/span><\/p>\n

Para evitar tal situa\u00e7\u00e3o, o correto seria encarar o conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d como sendo mat\u00e9ria de Direito Penal, sobretudo porque tal condicionante \u00e9 utilizada para fins de concretiza\u00e7\u00e3o da pr\u00e1tica do tipo penal da apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Com base nesta premissa, competiria apenas \u00e0 Uni\u00e3o Federal legislar sobre o tema e trazer os crit\u00e9rios para defini\u00e7\u00e3o do conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d, nos termos do artigo 22, inciso I, da Constitui\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Poder-se-ia alegar que a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria dos estados, munic\u00edpios e Distrito Federal \u00e9 livre para definir o conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d para fins de aplica\u00e7\u00e3o de multas agravadas, por exemplo, de modo que tal conceito seria afeto ao Direito Tribut\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o discordamos de tal ponto. Para fins de aplica\u00e7\u00e3o de multas por descumprimento de obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias principais ou acess\u00f3rias, cada estado pode definir o seu conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d.<\/span><\/p>\n

Esta defini\u00e7\u00e3o, entretanto, n\u00e3o pode ser utilizada para fins de an\u00e1lise da ocorr\u00eancia ou n\u00e3o do crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, sobretudo porque a condicionante \u201cdevedor contumaz\u201d n\u00e3o faz parte, ao menos em uma interpreta\u00e7\u00e3o estritamente literal, do tipo penal previsto no artigo 2\u00ba, II, da Lei 8.137\/1990, uma vez que tal atributo foi trazido pelo STF para justificar a criminaliza\u00e7\u00e3o do mero inadimplemento de tributo.<\/span><\/p>\n

Significa dizer que, sob a \u00f3tica penal e ap\u00f3s a nova interpreta\u00e7\u00e3o conferida ao tipo pelo STF ao tema (superando-se uma interpreta\u00e7\u00e3o meramente literal), o crime previsto no artigo 2\u00ba, II, da Lei 8.137\/1990, somente restar\u00e1 caracterizado se o inadimplemento for sistem\u00e1tico e reiterado, ou seja, contumaz, tal como decidido no RHC 163.334. Caso contr\u00e1rio, n\u00e3o h\u00e1 tipicidade da conduta. Tem-se claro aqui que a condicionante \u201cdevedor contumaz\u201d \u00e9 mat\u00e9ria de Direito Penal, j\u00e1 que se tornou condi\u00e7\u00e3o para caracteriza\u00e7\u00e3o da conduta delitiva.<\/span><\/p>\n

Logo, considerando que o STF embutiu no tipo penal a condicionante \u201cdevedor contumaz\u201d, consequentemente, tal conceito assume fei\u00e7\u00f5es de mat\u00e9ria de Direito Penal. Assim sendo, somente lei federal pode regular a mat\u00e9ria, nos termos do artigo 22, I, da Constitui\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Inexistindo defini\u00e7\u00e3o legal desta natureza, somos obrigados a engendrar tentativas de fixa\u00e7\u00e3o de tal conceito \u00e0 luz da jurisprud\u00eancia atual.<\/span><\/p>\n

Em nosso entendimento, conforme se extrai de precedentes do STF, para que um contribuinte seja considerado \u201cdevedor contumaz\u201d, al\u00e9m de atuar de forma reiterada (primeiro requisito para caracteriza\u00e7\u00e3o do devedor contumaz), dever\u00e1 restar provado que ele (contribuinte) pretendeu obter (dolosamente, portanto) uma vantagem concorrencial indevida (segundo requisito para caracteriza\u00e7\u00e3o do devedor contumaz).<\/span><\/p>\n

Segundo se infere da ratio decidendi presente no Recurso Extraordin\u00e1rio 550.769, o conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d, pragmaticamente, lida com o seguinte embate: \u201cDe um lado, o direito fundamental \u00e0 livre atividade econ\u00f4mica l\u00edcita e o direito fundamental de acesso \u00e0 jurisdi\u00e7\u00e3o. De outro, est\u00e3o o direito \u00e0 livre-concorr\u00eancia e o dever fundamental de pagar tributos\u201d.<\/span><\/p>\n

Nos autos do referido leading case, a Corte Suprema entendeu que o contribuinte que \u201catua com indevida vantagem em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s demais empresas do mesmo ramo de atividade (…) afronta ao princ\u00edpio constitucional da livre concorr\u00eancia\u201d.<\/span><\/p>\n

Embora referido RE n\u00e3o tratasse de san\u00e7\u00e3o penal, podemos dizer que se um contribuinte \u00e9 considerado \u201cdevedor contumaz\u201d para legitimar a aplica\u00e7\u00e3o de uma san\u00e7\u00e3o n\u00e3o penal, parece-nos razo\u00e1vel concluir que tamb\u00e9m poder\u00e1 ser considerado \u201cdevedor contumaz\u201d sob a \u00f3tica da persecu\u00e7\u00e3o penal, desde que a express\u00e3o \u201cdevedor contumaz\u201d seja enxergada como um conceito de Direito Penal, nos termos acima pontuados.<\/span><\/p>\n

Por isso, seria v\u00e1lido sustentar, \u00e0 luz do RE 550.769, que o crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, por pressupor a figura do \u201cdevedor contumaz\u201d, somente restar\u00e1 caracterizado quando estivermos diante de \u201cum caso absolutamente excepcional (…) de uma macrodelinqu\u00eancia tribut\u00e1ria reiterada. (…) N\u00e3o estamos diante de uma situa\u00e7\u00e3o normal em que a empresa que atua licitamente merece toda a prote\u00e7\u00e3o constitucional\u201d.<\/span><\/p>\n

Sob esta premissa de viola\u00e7\u00e3o reiterada \u00e0 livre concorr\u00eancia e do preju\u00edzo \u00e0 arrecada\u00e7\u00e3o fiscal, justificar-se-ia \u2014 ao menos \u00e0 luz do HC 399.109 e do RHC 163.334, por mais critic\u00e1vel que tais posicionamentos sejam \u2014, a ado\u00e7\u00e3o de medidas extremas, no caso, a persecu\u00e7\u00e3o penal.<\/span><\/p>\n

Nesse sentido, o STF decidiu, nos autos do RE 565.048, que \u201cs\u00e3o admiss\u00edveis as medidas extremas se, em pondera\u00e7\u00e3o, ficar demonstrado sem d\u00favida razo\u00e1vel que a inten\u00e7\u00e3o da pessoa jur\u00eddica \u00e9 obter sistematicamente vantagens econ\u00f4micas com a contumaz\u201d apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, de modo que caberia ao Fisco comprovar que o contribuinte obt\u00e9m, sistem\u00e1tica e reiteradamente, vantagem concorrencial indevida em raz\u00e3o da inadimpl\u00eancia tribut\u00e1ria[5].<\/span><\/p>\n

No mesmo sentido, a ratio decidendi da ADI 173 tamb\u00e9m auxilia na identifica\u00e7\u00e3o do conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d, j\u00e1 que, com base na decis\u00e3o prolatada nos autos do referido precedente, podemos identificar que o \u201cdevedor contumaz\u201d \u00e9 aquele que se vale de \u201cestruturas empresarias que t\u00eam na inadimpl\u00eancia tribut\u00e1ria sistem\u00e1tica e consciente sua maior vantagem concorrencial\u201d, existindo \u201cdeliberado e temer\u00e1rio desrespeito \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d.<\/span><\/p>\n

Nos autos da ADI 173, restou decidido que n\u00e3o h\u00e1 san\u00e7\u00e3o pol\u00edtica nas hip\u00f3teses em que \u201cas restri\u00e7\u00f5es \u00e0 pr\u00e1tica da atividade econ\u00f4mica objetivam combater estruturas empresariais que t\u00eam na inadimpl\u00eancia tribut\u00e1ria sistem\u00e1tica e consciente sua maior vantagem concorrencial\u201d. Logo, se n\u00e3o h\u00e1 san\u00e7\u00e3o pol\u00edtica, j\u00e1 que h\u00e1 a ocorr\u00eancia de um il\u00edcito, tamb\u00e9m seria poss\u00edvel admitir a criminaliza\u00e7\u00e3o pelo crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

A ideia de trazer a quest\u00e3o da vantagem concorrencial indevida como atributo para auxiliar na identifica\u00e7\u00e3o da exist\u00eancia ou n\u00e3o de um \u201cdevedor contumaz\u201d parece estar em linha, inclusive, com o artigo 36 da Lei 12.529\/2011, o qual prev\u00ea atos que constituem infra\u00e7\u00e3o \u00e0 ordem econ\u00f4mica.<\/span><\/p>\n

O racional aqui desenvolvido tamb\u00e9m se alinha com os fundamentos aduzidos pelos ministros do STF que, ao prolatarem seus votos no RHC 163.334, al\u00e9m do valor sonegado, colocaram grande import\u00e2ncia na quest\u00e3o concorrencial, nesse sentido, por exemplo, o voto do ministro Luiz Fux.<\/span><\/p>\n

Nessa linha, podemos dizer que \u201cn\u00e3o ser\u00e1 considerado devedor contumaz\u201d o contribuinte que, \u201csubmetido a quadro de rev\u00e9s econ\u00f4mico que n\u00e3o seja exclusivamente atribu\u00edvel \u00e0 sua conduta, necessite realizar opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias para tentar manter sua atividade econ\u00f4mica e reverter a situa\u00e7\u00e3o de pen\u00faria\u201d.<\/span><\/p>\n

Entre estas decis\u00f5es a serem tomadas pelo administrador, est\u00e1 aquela de priorizar, por exemplo, o pagamento do sal\u00e1rio do seu quadro de funcion\u00e1rios em detrimento do ICMS. A nosso ver, tal provid\u00eancia n\u00e3o poderia dar azo \u00e0 caracteriza\u00e7\u00e3o da apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, haja vista que, n\u00e3o existindo recursos financeiros para se arcar com todas as d\u00edvidas da empresa, escolhas devem ser feitas, sendo certo que tal decis\u00e3o estaria em conson\u00e2ncia, inclusive, com o artigo 83 da Lei 11.101\/2005, respons\u00e1vel por estabelecer a ordem de classifica\u00e7\u00e3o e prefer\u00eancia dos cr\u00e9ditos na fal\u00eancia.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o faria sentido, em tal hip\u00f3tese, imputar conduta criminosa ao administrador que decidiu n\u00e3o recolher o ICMS-pr\u00f3prio, na medida em que ausente a consci\u00eancia deliberada de, sistem\u00e1tica e reiteradamente, obter vantagem concorrencial indevida.<\/span><\/p>\n

O \u201cdevedor contumaz\u201d, portanto, pode ser definido como aquele que, n\u00e3o estando sujeito a um \u201cquadro de rev\u00e9s econ\u00f4mico que n\u00e3o seja exclusivamente atribu\u00edvel \u00e0 sua conduta\u201d, sistematicamente obt\u00e9m vantagem concorrencial oriunda do n\u00e3o recolhimento do ICMS-pr\u00f3prio, prejudicando a livre concorr\u00eancia, de modo a utilizar o inadimplemento tribut\u00e1rio de forma consciente e proposital, em verdadeira situa\u00e7\u00e3o de \u201cmacrodelinqu\u00eancia tribut\u00e1ria\u201d.<\/span><\/p>\n

Como se v\u00ea, apesar de ser poss\u00edvel estruturarmos um conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d \u00e0 luz de crit\u00e9rios previamente estabelecidos pela jurisprud\u00eancia, ainda assim a defini\u00e7\u00e3o permanece ampla e abstrata, de modo que an\u00e1lises casu\u00edsticas ainda ter\u00e3o de ser feitas pelas autoridades fiscais e penais, o que poder\u00e1, em \u00faltima inst\u00e2ncia, gerar tratamento desigual a contribuintes em situa\u00e7\u00f5es equivalentes.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o temos a pretens\u00e3o de esgotar o tema, mas, sim, jogar luzes sobre a controv\u00e9rsia e evidenciar que \u00e9 imperioso que o Poder Legislativo fixe, de forma nacional, crit\u00e9rios objetivos para avalia\u00e7\u00e3o da caracteriza\u00e7\u00e3o de tais situa\u00e7\u00f5es, sob pena de dependermos de crit\u00e9rios a serem estabelecidos pela jurisprud\u00eancia ao longo de muitos anos de discuss\u00e3o nos tribunais p\u00e1trios.<\/span><\/p>\n

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[1] Confira-se: https:\/\/www.conjur.com.br\/2020-jan-08\/opiniao-apropriacao-indebita-tributaria-segundo-stf-stj e https:\/\/www.conjur.com.br\/2020-jan-17\/opiniao-quem-responsabilidade-apropriacao-indebita-fiscal<\/span><\/p>\n

[2] AgRg nos EREsp 1.635.341, relatora ministra Laurita Vaz, 3\u00aa Se\u00e7\u00e3o, DJe 26 de outubro de 2018; AgRg no REsp 1.767.899, relator ministro Joel Ilan Paciornik, 5\u00aa Turma, julgado em 15 de outubro de 2019, DJe 18 de outubro de 2019<\/span><\/p>\n

[3] AgRg no AREsp 1.43.284, relator ministro Rogerio Schietti Cruz, 6\u00aa Turma, julgado em 17 de setembro de 2019, DJe 23 de setembro de 2019<\/span><\/p>\n

[4] Nem podemos admitir que o Projeto de Lei Ordin\u00e1ria 1.646\/19 sane a quest\u00e3o, ao menos n\u00e3o da forma como est\u00e1 redigido, haja vista que ainda seria poss\u00edvel que os estados entendessem que o conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d n\u00e3o \u00e9 um conceito de direito penal e, assim, poderia ser disciplinado por cada ente federativo com fulcro no artigo 24, inciso I, da Constitui\u00e7\u00e3o. Sem preju\u00edzo, vale destacar que referido projeto de lei se prop\u00f5e a conceituar \u201cdevedor contumaz\u201d como sendo o \u201ccontribuinte cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimpl\u00eancia substancial e reiterada de tributos\u201d (artigo 1\u00ba, par\u00e1grafo \u00fanico), sendo que a inadimpl\u00eancia substancial e reiterada de tributos seria fixada no valor igual ou superior de quinze milh\u00f5es de reais, em situa\u00e7\u00e3o irregular \u2014 assim entendida como aus\u00eancia de garantia ou de suspens\u00e3o de exigibilidade \u2014 por per\u00edodo igual ou superior a um ano. Esta defini\u00e7\u00e3o, ainda que venha a ser aprovada, n\u00e3o resolveria a quest\u00e3o a n\u00edvel estadual, visto que produziria efeitos em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 Uni\u00e3o Federal. Para sanar a celeuma, melhor seria deixar expl\u00edcito que, em se tratando de conceito penal, a lei federal que defina os limites do que se entende por \u201cdevedor contumaz\u201d aplica-se aos estados, munic\u00edpios e Distrito Federal.<\/span><\/p>\n

[5] A sistematicidade do inadimplemento tamb\u00e9m \u00e9 crit\u00e9rio utilizado pelo STF nos autos do RE 623.739.<\/span><\/p>\n

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FONTE: Conjur – Por Eduardo de Paiva Gomes, Caio Augusto Takano, Daniel de Paiva Gomes e Michell Przepiorka<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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