{"id":6684,"date":"2020-02-03T10:59:26","date_gmt":"2020-02-03T13:59:26","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=6684"},"modified":"2020-02-03T10:59:26","modified_gmt":"2020-02-03T13:59:26","slug":"licenciamento-de-software-iss-vs-icms-critica-ao-parecer-da-pgr","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2020\/02\/03\/licenciamento-de-software-iss-vs-icms-critica-ao-parecer-da-pgr\/","title":{"rendered":"LICENCIAMENTO DE SOFTWARE ISS VS ICMS \u2013 CR\u00cdTICA AO PARECER DA PGR"},"content":{"rendered":"

Poder\u00edamos aqui tecer algumas cr\u00edticas ao parecer da Procuradoria Geral da Rep\u00fablica na ADI 5.958\/DF, dentre elas, a de que ele n\u00e3o entendeu que o Conv\u00eanio ICMS 106\/17 extrapolou o texto constitucional, quando, desconsiderando o regime constitucional de tributa\u00e7\u00e3o do ICMS nas opera\u00e7\u00f5es interestaduais, parte na origem e parte no destino (incisos VII e VIII do \u00a72\u00ba do artigo 155), previu, como presun\u00e7\u00e3o absoluta, a tributa\u00e7\u00e3o de \u201cmercadorias digitais\u201d totalmente no destino.[1][2]<\/span><\/p>\n

Mas, equ\u00edvocos como o supracitado n\u00e3o suplantam um equ\u00edvoco maior, que \u00e9 o de os referidos conv\u00eanio e parecer ignorarem a premissa dos conceitos constitucionais de mercadoria e de servi\u00e7o. Uma abordagem equivocada dessa premissa fez a PGR construir tr\u00eas pilares argumentativos em seu parecer na ADI 5.958 (e tamb\u00e9m nas ADI 5.576\/SP e 5.659\/MG) que devem ser revistos: (i) a possibilidade de um conceito jur\u00eddico de \u201cmercadoria digital\u201d; (ii) o crit\u00e9rio prateleira vs encomenda como requisito do conceito constitucional de servi\u00e7o; e (iii) o superado entendimento (conforme RE-RG 651.703\/PR) de servi\u00e7o como obriga\u00e7\u00e3o de fazer. Vamos analisar cada um deles.<\/span><\/p>\n

A impossibilidade de um conceito constitucional de \u201cmercadoria digital\u201d, \u00e0 luz do RE-RG 651.703<\/span><\/p>\n

A ADI-MC 1.945\/MT, impetrada em 1998, julgada pelo STF em 2010 em cautelar, tem sido utilizada pelo Conv\u00eanio e pelo parecer para defender ser poss\u00edvel a exist\u00eancia de um conceito constitucional de mercadoria virtual. Segue trecho da emenda:<\/span><\/p>\n

\u201c8. ICMS. Incid\u00eancia sobre softwares adquiridos por meio de transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados (…). Possibilidade. Inexist\u00eancia de bem corp\u00f3reo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelev\u00e2ncia. O Tribunal n\u00e3o pode se furtar a abarcar situa\u00e7\u00f5es novas, consequ\u00eancias concretas do mundo real, com base em premissas jur\u00eddicas que n\u00e3o s\u00e3o mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jur\u00eddicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois n\u00e3o permite que a abertura dos dispositivos da Constitui\u00e7\u00e3o possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevis\u00edveis.\u201d (grifo nosso)<\/span><\/p>\n

Realmente, os dispositivos da Constitui\u00e7\u00e3o e das leis em geral possuem abertura sem\u00e2ntica que sempre permite a sua adapta\u00e7\u00e3o aos novos tempos. Um mesmo texto pode, em \u00e9pocas distintas, ter acep\u00e7\u00f5es distintas. Exemplo: o conceito de \u201clivro e o papel destinado \u00e0 sua impress\u00e3o\u201d, para fins da imunidade cultural, prevista no artigo 150, VI, \u2018d\u2019, da Constitui\u00e7\u00e3o, sofreu evolu\u00e7\u00e3o conotativa que hoje abarca a denota\u00e7\u00e3o e-book (RE-RG 330.817\/RJ, 2017), apesar de o texto constitucional fazer expressa refer\u00eancia ao papel. Isso \u00e9 poss\u00edvel porque como em 1988 n\u00e3o era imagin\u00e1vel o e-book como mais um meio de difus\u00e3o da cultura, n\u00e3o seria correto afast\u00e1-lo hoje da imunidade, o que obstaculizaria essa difus\u00e3o, al\u00e9m disso o conceito constitucional de livro n\u00e3o faz fronteira com outro conceito constitucional qualquer.<\/span><\/p>\n

Mas, tal evolu\u00e7\u00e3o conceitual n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel no caso do conceito constitucional de mercadoria, bem material, que demanda tangibilidade e transfer\u00eancia de titularidade; pois essa evolu\u00e7\u00e3o causaria uma inconstitucional involu\u00e7\u00e3o do conceito constitucional de servi\u00e7o de qualquer natureza, que \u00e9 justamente o de bem imaterial, em contraposi\u00e7\u00e3o a bem material, decidido no RE-RG 651.703, destruindo a fronteira entre ambos, e licen\u00e7a de uso do software \u00e9 justamente um bem imaterial.<\/span><\/p>\n

O entendimento do conceito de servi\u00e7o como bem imaterial prevaleceu no STF at\u00e9 2000, e foi acertadamente recuperado em 2016, no RE-RG 651.703, como demonstra o trecho a seguir, onde inclusive tivemos a honra de contribuir para sua fundamenta\u00e7\u00e3o:<\/span><\/p>\n

\u201cPorquanto, a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e 592.905, ao permitir a incid\u00eancia do ISSQN nas opera\u00e7\u00f5es de leasing financeiro e leaseback sinalizou que a interpreta\u00e7\u00e3o do conceito de \u201cservi\u00e7os\u201d no texto constitucional tem um sentido mais amplo do que t\u00e3o somente vinculado ao conceito de \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d, vindo a superar seu precedente no RE 116.121 [loca\u00e7\u00e3o de guindastes], em que decidira pela ado\u00e7\u00e3o do conceito de servi\u00e7o sinteticamente eclipsada numa obriga\u00e7\u00e3o de fazer.\u201d (…)<\/span><\/p>\n

\u201cA finalidade dessa classifica\u00e7\u00e3o (obriga\u00e7\u00e3o de dar e obriga\u00e7\u00e3o de fazer) escapa totalmente \u00e0quela que o legislador constitucional pretendeu alcan\u00e7ar, ao elencar os servi\u00e7os no texto constitucional tribut\u00e1veis pelos impostos (por exemplo, servi\u00e7os de comunica\u00e7\u00e3o \u2013 tribut\u00e1veis pelo ICMS; servi\u00e7os financeiros e securit\u00e1rios \u2013 tribut\u00e1veis pelo IOF; e, residualmente, os demais servi\u00e7os de qualquer natureza \u2013 tribut\u00e1veis pelo ISS), qual seja, a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem servi\u00e7os, bens imateriais em contraposi\u00e7\u00e3o aos bens materiais, sujeitos a remunera\u00e7\u00e3o no mercado.\u201d (grifos nossos)<\/span><\/p>\n

O equ\u00edvoco do julgamento do RE 176.626 SP, 1998, de entender o licenciamento de software padronizado como uma mercadoria, ficou escondido por detr\u00e1s dos suportes f\u00edsicos disquete e CD-ROM (e pelo fato de s\u00f3 se pagar pela licen\u00e7a uma \u00fanica vez \u2013 licen\u00e7a perp\u00e9tua). Afinal, a caixinha do Windows 3.1\u00a9, realmente, tinha toda a cara de uma mercadoria, tang\u00edvel, mas juridicamente n\u00e3o o era, como nos alerta F\u00e1bio Ulhoa Coelho:<\/span><\/p>\n

\u201cQuando o consumidor \u2018adquire\u2019, no mercado, o software de um jogo para instalar em seu computador pessoal, o que se verifica, juridicamente falando, n\u00e3o \u00e9 compra e venda, mas o licenciamento de uso do bem intelectual pela empresa de inform\u00e1tica detentora dos direitos a ele relativos\u201d.[3]<\/span><\/p>\n

Esses suportes f\u00edsicos foram se tornando desnecess\u00e1rios com a evolu\u00e7\u00e3o da internet, passando esta a ser o meio pelo qual se adquiria a licen\u00e7a de uso do software, seja via download, seja depois, no Software as a Service \u2013 SaaS[4]. Ficou claro ent\u00e3o que aqueles antigos suportes f\u00edsicos eram meros meios de transporte (assim como o \u00e9 a internet, com o download) do software entre a loja, que possu\u00eda o direito de distribui\u00e7\u00e3o ou de licenciamento, e o computador do usu\u00e1rio, onde o software seria instalado. A diferen\u00e7a hoje \u00e9 que, no SaaS, em vez de o software ser instalado no computador do cliente, esse software \u00e9 quase sempre usado na nuvem (em servidores de Data Centers), para onde os dados do cliente s\u00e3o levados, ou mesmo l\u00e1 produzidos.<\/span><\/p>\n

De fato, pagava-se pelo uso, e n\u00e3o pelo disquete ou CD-ROM. No SaaS, que, em ess\u00eancia, tamb\u00e9m \u00e9 um licenciamento de software, o pagamento passa a ser peri\u00f3dico, baseado no modelo por assinatura. Esse modelo de neg\u00f3cio escancara a impossibilidade de o SaaS ser considerado uma mercadoria digital, pois se esse pagamento cessar, o cliente n\u00e3o mais ter\u00e1 direito ao uso do programa. Como assim uma mercadoria, ainda que virtual, em que, se eu deixar de pagar a assinatura, essa mercadoria vai deixar de ser minha? Subverter-se-ia completamente o conceito constitucional de mercadoria, igualando-o ao de cess\u00e3o de uso e de licenciamento.<\/span><\/p>\n

O RE-RG 651.703 PR superando a classifica\u00e7\u00e3o prateleira vs encomenda<\/span><\/p>\n

O parecer da PGR afirma ainda que \u201cse o bem ou mercadoria digital (softwares, jogos eletr\u00f4nicos, aplicativos, arquivos eletr\u00f4nicos e cong\u00eaneres) \u00e9 posto para venda no com\u00e9rcio (seja por meio f\u00edsico ou digital), incidir\u00e1 o ICMS. Todavia, se esses produtos digitais forem desenvolvidos por encomenda do adquirente, incidir\u00e1 o ISS.\u201d<\/span><\/p>\n

Ora, o STF, no RE-RG 651.703, deixou claro que tamb\u00e9m abandonou, de forma indireta, o conceito dicot\u00f4mico prateleira vs encomenda, ao restabelecer o conceito de servi\u00e7o como bem imaterial. De fato, a personaliza\u00e7\u00e3o e encomenda n\u00e3o s\u00e3o requisitos do conceito constitucional de servi\u00e7o, mas sim crit\u00e9rios aplic\u00e1veis a qualquer bem de mercado, seja ele material ou imaterial. Tanto isso \u00e9 verdade, que hoje podemos comprar um carro pela internet de forma totalmente personalizada e por encomenda[5], e n\u00e3o \u00e9 por isso que este carro passar\u00e1 a ser um servi\u00e7o.<\/span><\/p>\n

J\u00e1 a tangibilidade e a transfer\u00eancia de titularidade s\u00e3o sim requisitos do conceito constitucional de mercadoria, tra\u00e7ando assim a fronteira entre os conceitos de mercadoria (bem material) e de servi\u00e7os de qualquer natureza (bem imaterial).<\/span><\/p>\n

Quando muito, personaliza\u00e7\u00e3o e encomenda poder\u00e3o ser crit\u00e9rios trazidos pela lei complementar, no seu papel de prevenir o conflito de compet\u00eancia material entre ICMS e ISS. Mas, para tal, deve estar expressamente prevista, o que atualmente, na lista de servi\u00e7os, s\u00f3 acontece para os servi\u00e7os de pr\u00f3tese sob encomenda (4.14) e obras de arte sob encomenda (40.01), n\u00e3o havendo qualquer restri\u00e7\u00e3o \u00e0 incid\u00eancia do ISS a um servi\u00e7o de licenciamento de software por encomenda no subitem 1.05.<\/span><\/p>\n

O influxo conceitual de servi\u00e7o como bem imaterial, da Ci\u00eancia Econ\u00f4mica para o Direito Empresarial e para a Constitui\u00e7\u00e3o<\/span><\/p>\n

Nossa obra citada no RE-RG 651.703 comprova que o conceito de servi\u00e7o como bem imaterial, em contraposi\u00e7\u00e3o a mercadoria, foi constru\u00eddo na Ci\u00eancia Econ\u00f4mica, no s\u00e9culo XVIII, e posteriormente incorporado ao Direito Empresarial, cujo marco foi o C\u00f3digo Civil italiano de 1942, juridicizando os conceitos econ\u00f4micos[6] \u201cempres\u00e1rio\u201d, \u201catividade econ\u00f4mica\u201d e \u201cbens e servi\u00e7os\u201d.<\/span><\/p>\n

Essa incorpora\u00e7\u00e3o pelo Direito Privado brasileiro \u00e9 percebida de forma mais expl\u00edcita no artigo 966 do C\u00f3digo Civil[7] (c\u00f3pia do artigo 2.082 do C\u00f3digo Civil italiano), mas foi-se dando por d\u00e9cadas, com esses conceitos sendo incorporados na jurisprud\u00eancia, doutrina, leis esparsas e Constitui\u00e7\u00f5es brasileiras anteriores. Na jurisprud\u00eancia, decis\u00f5es desconsideravam a teoria de atos de com\u00e9rcio, por exemplo, julgando renova\u00e7\u00e3o compuls\u00f3ria de contrato locat\u00edcio em favor de prestadores de servi\u00e7o \u00e0 luz do crit\u00e9rio empresarialidade.[8] Na doutrina, Requi\u00e3o ensina que \u201c(…), persistem os juristas no af\u00e3 de edificar em v\u00e3o um original conceito jur\u00eddico de empresa, como se fosse desdouro para a ci\u00eancia jur\u00eddica transpor para o campo jur\u00eddico um bem elaborado conceito econ\u00f4mico\u201d[9] (grifo nosso). Na legisla\u00e7\u00e3o esparsa, a lei de Repress\u00e3o ao Abuso do Poder Econ\u00f4mico (4.137\/62) juridicizou o conceito de bens e servi\u00e7os, por exemplo, com o artigo 74, inciso \u2018a\u2019 (\u201ca distribui\u00e7\u00e3o de bens ou o fornecimento de servi\u00e7os\u201d); e \u00a72\u00ba: \u201cmercado relevante de bens ou servi\u00e7os\u201d.[10]<\/span><\/p>\n

As Constitui\u00e7\u00f5es brasileiras, por sua vez, j\u00e1 vinham incorporando conceitos econ\u00f4micos desde a de 1891, com seu artigo 24[11]. Na de 1934, inaugurou-se o conceito de \u201cOrdem Econ\u00f4mica e Social\u201d. Na de 1946 aparece a express\u00e3o \u201cbens e servi\u00e7os\u201d[12]. Na de 1967 explicitamente previram-se os conceitos de empresa e de atividade econ\u00f4mica, no artigo 163, caput [13], reda\u00e7\u00e3o esta repetida no artigo 170 da de 1969. Na de 1988, al\u00e9m do cap\u00edtulo \u201cDos Princ\u00edpios Gerais da Atividade Econ\u00f4mica\u201d, destaca-se a dicotomia bens (produtos) vs servi\u00e7os nos artigos 152; 170, VI; e 173, \u00a71\u00ba.<\/span><\/p>\n

Portanto, o influxo conceitual de bens e servi\u00e7os \u2014 assim como o de empresa e o de atividade econ\u00f4mica \u2014 foi sendo incorporado pelas Constitui\u00e7\u00f5es brasileiras desde a de 1891 at\u00e9 a atual, n\u00e3o s\u00f3 indiretamente, por interm\u00e9dio do Direito Privado, mas tamb\u00e9m diretamente a partir da Ci\u00eancia Econ\u00f4mica. E, com certeza, nessa juridiciza\u00e7\u00e3o n\u00e3o se entendia e n\u00e3o se entende, como objeto dessa atividade econ\u00f4mica, algo mais restrito do que todo o universo de produ\u00e7\u00e3o e circula\u00e7\u00e3o de bens e servi\u00e7os, nestes inclu\u00eddas atividades como cess\u00f5es de direitos em geral, usos de bens (tang\u00edveis ou intang\u00edveis) em geral e licenciamentos.[14]<\/span><\/p>\n

Por fim, registre-se que Washington de Barros Monteiro, em \u201cDas modalidades de obriga\u00e7\u00f5es\u201d, ensina que a \u00fanica import\u00e2ncia pr\u00e1tica que a classifica\u00e7\u00e3o dar, fazer ou n\u00e3o fazer apresenta \u00e9 que ela diversifica o processo de execu\u00e7\u00e3o da senten\u00e7a.[15]<\/span><\/p>\n

_______________________________________________________________<\/span><\/p>\n

1 Os entendimentos aqui defendidos pelo autor s\u00e3o feitos na qualidade de pesquisador e docente, e n\u00e3o necessariamente coincidem com entendimentos da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria paulistana ou de qualquer entidade municipalista a respeito.<\/span><\/p>\n

2 Os argumentos aqui apresentados est\u00e3o expostos de forma mais detalhada nos nossos: MACEDO, Alberto. Licenciamento de Software e Software as a Service (SaaS). A Impossibilidade do Avan\u00e7o do Conceito Constitucional de Mercadoria Como Bem Imaterial e Suas Implica\u00e7\u00f5es na Incid\u00eancia do ISS, do ICMS e dos Tributos Federais. In: PISCITELLI, Tathiane (Coord.). Tributa\u00e7\u00e3o de Bens Digitais: a disputa tribut\u00e1ria entre estados e munic\u00edpios. Notas sobre o Conv\u00eanio ICMS 106\/2017 e outras normas relevantes. FGV-SP. S\u00e3o Paulo: Ed. InHouse, 2018, p.67-137; e MACEDO, Alberto. ISS – O Conceito Econ\u00f4mico de Servi\u00e7os J\u00e1 Foi Juridicizado H\u00e1 Tempos Tamb\u00e9m pelo Direito Privado. In: XII Congresso Nacional de Estudos Tribut\u00e1rios – Direito Tribut\u00e1rio e os Novos Horizontes do Processo. MACEDO, Alberto [et all]. – S\u00e3o Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 1-79. Este \u00faltimo citado e utilizado como fundamenta\u00e7\u00e3o no RE-RG 651.703 PR, 2016.<\/span><\/p>\n

3 COELHO, F\u00e1bio Ulhoa. Curso de Direito Civil. vol.4. Direito das Coisas. Direito Autoral. 3\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2010, p.412.<\/span><\/p>\n

4 O SaaS, um dos modos de computa\u00e7\u00e3o em nuvem, \u00e9 composto por uma gama de servi\u00e7os que podem ser resumidos em licenciamento de uso de software (servi\u00e7o principal), processamento ou armazenamento de dados (servi\u00e7o acess\u00f3rio), e suporte t\u00e9cnico em inform\u00e1tica (servi\u00e7o acess\u00f3rio).<\/span><\/p>\n

5 8 \u201c(…), o Range Rover Velar (…) conta com um configurador que permite montar um ve\u00edculo totalmente exclusivo, sendo poss\u00edvel combinar equipamentos, motores (s\u00e3o tr\u00eas dispon\u00edveis) e padr\u00f5es de acabamento de forma livre, ao gosto do cliente.\u201d Dispon\u00edvel em <https:\/\/carros.uol.com.br\/noticias\/redacao\/2017\/08\/06\/da-para-comprar-carro-pela-internet-marcas-comecam-a-entrar-na-onda.htm>. Acesso em 10.01.2020.<\/span><\/p>\n

6 Ressalte-se que incorpora\u00e7\u00e3o de conceitos advindos da Ci\u00eancia Econ\u00f4mica para o Direito n\u00e3o se confunde com interpreta\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica, esta sim vedada no nosso ordenamento.<\/span><\/p>\n

7 artigo 966. Considera-se empres\u00e1rio quem exerce profissionalmente atividade econ\u00f4mica organizada para a produ\u00e7\u00e3o ou a circula\u00e7\u00e3o de bens ou de servi\u00e7os. (grifos nossos)<\/span><\/p>\n

8 COELHO, F\u00e1bio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. 14\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: Ed. Saraiva, 2003, p.10.<\/span><\/p>\n

9 REQUI\u00c3O, Rubens. Curso de Direito Comercial. v.1. 24\u00aa ed. S\u00e3o Paulo: Ed. Saraiva, p.50, 2000.<\/span><\/p>\n

10 Exemplos tamb\u00e9m s\u00e3o as leis 8.078\/90; 8.245\/91; 8.955\/94; 8.934\/94; 9.279\/96.<\/span><\/p>\n

11 que previa que \u201co Deputado ou Senador n\u00e3o pode tamb\u00e9m ser Presidente ou fazer parte de Diretorias de bancos, companhias ou empresas que gozem favores do Governo federal definidos em lei. (grifo nosso).\u201d<\/span><\/p>\n

12 Art 30 – Compete \u00e0 Uni\u00e3o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic\u00edpios cobrar: (…) III – quaisquer outras rendas que possam provir do exerc\u00edcio de suas atribui\u00e7\u00f5es e da utiliza\u00e7\u00e3o de seus bens e servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

13 Art 163 – \u00c0s empresas privadas compete preferencialmente, com o est\u00edmulo e apoio do Estado, organizar e explorar as atividades econ\u00f4micas. (grifos nossos)<\/span><\/p>\n

14 Atente-se que, para conferir seguran\u00e7a jur\u00eddica ao Ordenamento, essa abertura sem\u00e2ntica do conceito constitucional de servi\u00e7o de qualquer natureza, por ser bastante ampla, encontra, como contraponto, um fechamento seguro em lista taxativa. Esse mecanismo (de lista) j\u00e1 foi superado h\u00e1 tempos na legisla\u00e7\u00e3o do IVA (imposto sobre o valor adicionado) mundo afora, mas ainda persiste no Brasil.<\/span><\/p>\n

15 MONTEIRO, Washington de Barros. Das modalidades de obriga\u00e7\u00f5es. Disserta\u00e7\u00e3o para concurso \u00e0 c\u00e1tedra de Direito Civil da Faculdade de Direito da Universidade de S\u00e3o Paulo. S\u00e3o Paulo: s.e., 1959, p.60.<\/span><\/p>\n

FONTE: Conjur – Por Alberto Macedo<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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