{"id":65245,"date":"2026-07-15T10:10:12","date_gmt":"2026-07-15T13:10:12","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=65245"},"modified":"2026-07-15T10:12:44","modified_gmt":"2026-07-15T13:12:44","slug":"ibs-e-cbs-a-nao-cumulatividade-e-realmente-plena-na-lc-214-25","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/07\/15\/ibs-e-cbs-a-nao-cumulatividade-e-realmente-plena-na-lc-214-25\/","title":{"rendered":"IBS E CBS: A N\u00c3O-CUMULATIVIDADE \u00c9 REALMENTE PLENA NA LC 214\/25?"},"content":{"rendered":"

A ado\u00e7\u00e3o de tributos n\u00e3o cumulativos, no Brasil, se fez pela Emenda Constitucional n\u00ba 18\/65, que introduziu o Imposto sobre a Circula\u00e7\u00e3o de Mercadorias (ICM), assim designado at\u00e9 o ano de 1988 e, a partir de ent\u00e3o ICMS, pois passou a incidir tamb\u00e9m sobre a circula\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, al\u00e9m do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).<\/span><\/p>\n

<\/p>\n

Tais tributos, em sua g\u00eanese, permitem a tomada de cr\u00e9dito do que a esse t\u00edtulo se pagou na entrada de bens e servi\u00e7os utilizados na produ\u00e7\u00e3o e o valor do imposto devido na sa\u00edda de bens e servi\u00e7os produzidos, na forma de leis complementares que os regulam (Lei Complementar n\u00ba 87\/88 e C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional). A ado\u00e7\u00e3o da n\u00e3o-cumulatividade foi festejada por todos, pois, a tributa\u00e7\u00e3o sobre o consumo se fazia, at\u00e9 ent\u00e3o, com a gera\u00e7\u00e3o de tributos em cascata e com alto custo para a economia e o cidad\u00e3o.<\/span><\/p>\n

A Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 criou contribui\u00e7\u00f5es para a seguridade social, devidas ao Programa de Integra\u00e7\u00e3o Social (PIS) e ao Financiamento da Seguridade Social (Cofins), inicialmente cumulativas e, a partir das Leis 10.637\/02 e 10.833\/03, em regime n\u00e3o-cumulativo, a depender da atividade ou do objeto social da empresa ou, ainda, de seu crit\u00e9rio de tributa\u00e7\u00e3o pelo imposto sobre a renda,<\/span><\/p>\n

A n\u00e3o-cumulatividade, como tratada por todos esses tributos, sempre foi objeto de discuss\u00e3o e debate junto ao Poder Judici\u00e1rio pela dificuldade na aplica\u00e7\u00e3o das normas que as introduziram as quais, independentemente de serem ou n\u00e3o claras, uma vez regulamentadas pelos entes tributantes competentes resultaram em restri\u00e7\u00f5es \u00e0 tomada\/compensa\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos, limitando os direitos dos contribuintes e ofendendo, n\u00e3o raramente, a seguran\u00e7a jur\u00eddica.<\/em><\/span><\/p>\n

A reforma tribut\u00e1ria introduzida pela Emenda Constitucional n\u00ba 132\/23 veio precedida da afirmativa, transformada quase que em convic\u00e7\u00e3o, de que esse problema estaria afastado, pois nas manifesta\u00e7\u00f5es dos autores desse projeto, convertido em norma constitucional, \u201ctudo d\u00e1 direito a cr\u00e9dito\u201d. Esse quase bord\u00e3o, repetido \u00e0 saciedade, prometia liquidar com as diferen\u00e7as entre os crit\u00e9rios de cr\u00e9dito para fins de pagamento dos tributos cuja ess\u00eancia \u00e9 a n\u00e3o cumulatividade. Antes de tratarmos da \u201cnova n\u00e3o-cumulatividade\u201d, vale a pena relembrar a n\u00e3o-cumulatividade nos tributos vigentes e que est\u00e3o ou ser\u00e3o descontinuados por for\u00e7a da novel legisla\u00e7\u00e3o, no que tange \u00e0 sua ess\u00eancia e \u00e0s restri\u00e7\u00f5es que a ela foram aplicadas.<\/span><\/p>\n

O ICMS, previsto no artigo 155, \u00a7 2\u00b0, da Constitui\u00e7\u00e3o, e que deve remanescer at\u00e9 2033, \u00e9 a\u00ed definido como tributo n\u00e3o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera\u00e7\u00e3o relativa \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadorias ou presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os com o montante cobrado nas etapas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal. O IPI, previsto no artigo 153, IV, da Constitui\u00e7\u00e3o, \u00e9 n\u00e3o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera\u00e7\u00e3o com o montante cobrado nas etapas anteriores, (\u00a73\u00b0, II), o qual remanesce embora sua al\u00edquota tenha sido levada a zero para a quase totalidade dos produtos ditos industrializados. O ICMS e o IPI s\u00e3o tributos n\u00e3o-cumulativos ditos compens\u00e1veis tributo contra tributo.<\/span><\/p>\n

As contribui\u00e7\u00f5es sociais, PIS e Cofins, cuja n\u00e3o-cumulatividade opera base contra base, ser\u00e3o extintas a partir de 2027, sendo substitu\u00eddas pela Contribui\u00e7\u00e3o Social sobre Bens e Servi\u00e7os (CBS), de compet\u00eancia federal. Para fins de c\u00e1lculo das vigentes contribui\u00e7\u00f5es sociais, o contribuinte pode descontar, de forma geral, da base de c\u00e1lculo definida em lei, bens e servi\u00e7os, utilizados como insumo na presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os e na produ\u00e7\u00e3o ou fabrica\u00e7\u00e3o de bens ou de produtos destinados \u00e0 venda, al\u00e9m de outros gastos autorizados em lei.<\/span><\/p>\n

O sistema legal brasileiro sempre admitiu o imediato reconhecimento e uso do imposto pago no momento da aquisi\u00e7\u00e3o utilidades, independentemente do ciclo produtivo, bem como\u00a0 \u00a0sua compensa\u00e7\u00e3o com aquele devido na sa\u00edda de bens e servi\u00e7os, desde que tais itens sejam destinados \u00e0 produ\u00e7\u00e3o. De toda sorte, a compensa\u00e7\u00e3o de tributos incidentes nas entradas com aqueles devidos nas sa\u00eddas nunca ficou condicionada \u00e0 efetiva sa\u00edda do produto para o qual se adquiriu a utilidade, sendo poss\u00edvel dar vaz\u00e3o aos cr\u00e9ditos assim que o item adquirido adentrou na sociedade. Tampouco o uso do cr\u00e9dito esteve submetido ao efetivo pagamento do tributo pelo vendedor de bens e servi\u00e7os usados como insumos. \u00a0\u00a0<\/em><\/span><\/p>\n

Uma quest\u00e3o sempre pol\u00eamica voltada ao creditamento de gastos tributados em etapa anterior, foram os diversos crit\u00e9rios observados pelos tamb\u00e9m diversos sujeitos ativos, a depender do tributo do qual se fala. Assim, no caso do ICMS, desde sua introdu\u00e7\u00e3o, lavrou grande pol\u00eamica sobre o creditamento de itens que n\u00e3o sejam mat\u00e9ria prima e material de embalagem, tamb\u00e9m chamados, genericamente, insumos. Nos termos da Lei Complementar n\u00ba 87\/96, os insumos n\u00e3o necessitam integrar o bem-produzido, para serem objeto de cr\u00e9dito, entretanto, os Fiscos estaduais sempre exigiram essa integra\u00e7\u00e3o questionando o comportamento dos contribuintes e restringindo o conceito de insumo, de tal sorte que somente itens consumidos, totalmente, no processo produtivo, logo agregados ao bem \u00e9 que dariam direito ao cr\u00e9dito.<\/span><\/p>\n

O Poder Judici\u00e1rio foi chamado in\u00fameras vezes a dirimir tal controv\u00e9rsia, que chegou ao Superior Tribunal de Justi\u00e7a o qual, recentemente, reconheceu a ilegalidade de tal questionamento (Agravo em Recurso Especial n\u00ba 2.621.584\/RJ), admitindo o creditamento de produtos intermedi\u00e1rios e insumos essenciais \u00e0 atividade-fim, mesmo que sejam consumidos gradativamente ou n\u00e3o integrem fisicamente o produto final. \u00a0Observa-se, nessa decis\u00e3o, uma evolu\u00e7\u00e3o do conceito de n\u00e3o cumulatividade, associando-a, ao fim, ao objeto social da empresa.<\/em><\/span><\/p>\n

Ainda, no que tange ao ICMS, o Supremo Tribunal Federal reconheceu repercuss\u00e3o Geral no Tema 1.465, atinente ao creditamento de ICMS sobre mercadorias intermedi\u00e1rias utilizadas no processo produtivo, condicionado ao seu consumo e \u00e0 integra\u00e7\u00e3o f\u00edsica no produto final (RE 1.424.015<\/a>).<\/span><\/p>\n

No que tange ao IPI, a Lei n\u00ba 4.502\/64, artigo 25, admite, como regra geral, o cr\u00e9dito relativo \u00e0 mat\u00e9ria-prima, produto intermedi\u00e1rio e material de embalagem adquiridos para emprego na industrializa\u00e7\u00e3o de produtos tributados, incluindo-se, entre as mat\u00e9rias-primas e os produtos intermedi\u00e1rios, aqueles que, embora n\u00e3o se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrializa\u00e7\u00e3o, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. No que tange aos produtos intermedi\u00e1rios n\u00e3o \u00e9 essencial que eles se integrem o produto final, desde que sofram altera\u00e7\u00f5es, a saber desgastes, danos ou perda de propriedades f\u00edsicas ou qu\u00edmicas, em fun\u00e7\u00e3o de a\u00e7\u00e3o diretamente exercida sobre o produto em fabrica\u00e7\u00e3o (i.e. se se consumirem em decorr\u00eancia de contato f\u00edsico) ou vice-versa, desde que n\u00e3o estejam compreendidos entre os bens do ativo imobilizado. Esse entendimento foi encampado pela Secretaria de Receita Federal, na Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit de n\u00ba 249\/2018.<\/span><\/p>\n

Para fins de PIS e de Cofins, a lei admite que sejam descontados, de sua base de c\u00e1lculo, os gastos referentes aos insumos adquiridos para produzir os bens e servi\u00e7os. No caso das contribui\u00e7\u00f5es sociais o conceito de insumo inclui qualquer gasto efetivado para se obter o produto que gerar\u00e1 a receita a ser por elas tributada.\u00a0O STJ decidiu no REsp 1.221.170\/PR que \u201cinsumo\u201d deve ser definido pelos crit\u00e9rios de essencialidade e relev\u00e2ncia para a atividade econ\u00f4mica, permitindo a apropria\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos sobre gastos ditos imprescind\u00edveis. Como se observa, prevaleceu, novamente, como orientador do direito de cr\u00e9dito a natureza da atividade desenvolvida.<\/em><\/span><\/p>\n

Essa \u00e9 a experi\u00eancia que os contribuintes brasileiros t\u00eam dos tributos ditos indiretos, os quais oneram o consumo. A primeira quest\u00e3o a ser tratada frente \u00e0 reforma tribut\u00e1ria diz respeito, pois, aos novos par\u00e2metros de tomada de cr\u00e9ditos para atender \u00e0 n\u00e3o-cumulatividade, plena, da Lei Complementar n\u00ba 214\/25, como alegado. De se destacar que a jurisprud\u00eancia, consolidou-se, no caso do ICMS e do IPI, somente 60 anos ap\u00f3s a vig\u00eancia da Emenda Constitucional n\u00ba 18\/65, acarretando imenso custo, n\u00e3o suscet\u00edvel de mensura\u00e7\u00e3o, para o pa\u00eds, como um todo. No caso do PIS e da Cofins foram 20 anos de debate, com os mesmos reflexos nefastos. Essa li\u00e7\u00e3o foi aprendida pelos que capitanearam a reforma tribut\u00e1ria? Vejamos.<\/span><\/p>\n

A Emenda Constitucional n\u00ba 132\/23, de acordo com a Exposi\u00e7\u00e3o de Motivos do Projeto de Lei n\u00ba 68\/24, convertido na Lei Complementar n\u00ba 214\/25, esclareceu em seu item 64, que a Constitui\u00e7\u00e3o Federal foi alterada para possibilitar \u00e0 lei complementar estabelecer as hip\u00f3teses em que a apropria\u00e7\u00e3o dos cr\u00e9ditos do IBS e da CBS ficar\u00e1 condicionada \u00e0 verifica\u00e7\u00e3o do efetivo recolhimento do IBS e da CBS incidentes sobre a opera\u00e7\u00e3o com bens ou com servi\u00e7os (artigo 156-A, \u00a75\u00b0). Essa determina\u00e7\u00e3o que se apresenta como de aplica\u00e7\u00e3o eventual, na realidade \u00e9 ampla e geral.<\/em><\/span><\/p>\n

De fato, o artigo 47 da Lei Complementar n\u00ba214\/25 indica que nenhum contribuinte est\u00e1 autorizado a utilizar, de imediato, os cr\u00e9ditos gerados em suas compras para abat\u00ea-los na sa\u00edda de bens e servi\u00e7os tributados, ao dispor que essa veda\u00e7\u00e3o se aplica ao contribuinte sujeito ao regime regular, o qual, na verdade, abrange todas as regras de incid\u00eancia e de apura\u00e7\u00e3o previstas na lei, incluindo as aplic\u00e1veis aos regimes diferenciados e aos regimes espec\u00edficos, salvo o que esteja excepcionado. De sua vez, confirmando o disposto no artigo 47, o artigo 28 da mesma lei determina que o contribuinte inscrito no regime regular poder\u00e1 apropriar cr\u00e9dito quando ocorrer o pagamento, por qualquer das modalidades previstas no artigo 27 da mesma Lei Complementar n\u00ba 214\/25.<\/span><\/p>\n

Cr\u00e9ditos para efeito de extin\u00e7\u00e3o dos d\u00e9bitos de IBS e CBS fica condicionada \u00e0 ocorr\u00eancia de um dos eventos previstos no art. 27<\/strong><\/span><\/p>\n

(1) compensa\u00e7\u00e3o com cr\u00e9ditos de IBS e de CBS apropriados pelo contribuinte, nos termos dos artigos 47 a 56 e das demais disposi\u00e7\u00f5es da referida lei complementar; (2) pagamento pelo contribuinte; (3) recolhimento na liquida\u00e7\u00e3o financeira da opera\u00e7\u00e3o (split payment<\/em>), nos termos da lei; (4) recolhimento pelo adquirente, nos termos da lei; (5) pagamento por aquele a quem a lei atribuir responsabilidade pelos d\u00e9bitos relativos \u00e0s opera\u00e7\u00f5es em que seja adquirente excetuadas, exclusivamente, aquelas consideradas de uso ou consumo pessoal.<\/span><\/p>\n

Essa determina\u00e7\u00e3o, totalmente diversa da tradi\u00e7\u00e3o brasileira que sempre admitiu o reconhecimento do cr\u00e9dito no momento em que bens e servi\u00e7os s\u00e3o adquiridos, aparenta ser mais uma inova\u00e7\u00e3o brasileira, pois, tampouco tem origem nas normas de tributa\u00e7\u00e3o do consumo que, supostamente, inspiraram a Reforma brasileira, correntes na Uni\u00e3o Europeia.<\/em><\/span><\/p>\n

Exemplificativamente, a Lei n\u00ba 37\/1992, da Espanha, que regula o\u00a0IVA<\/strong>\u00a0(Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido)<\/em>, disp\u00f5e em seu artigo 94 sobre as opera\u00e7\u00f5es cuja realiza\u00e7\u00e3o d\u00e3o direito ao cr\u00e9dito, exigindo-se que ocorram no \u00e2mbito espacial onde o tributo \u00e9 exigido e os bens e servi\u00e7os adquiridos com incid\u00eancia do IVA sejam utilizados pelo sujeito passivo na realiza\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es sujeitas \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, desde que n\u00e3o isentas. O artigo 95, dessa mesma lei, restringe a tomada de cr\u00e9ditos nas aquisi\u00e7\u00f5es que n\u00e3o se relacionem direta ou indiretamente a atividade desenvolvida, assim entendidos a aquisi\u00e7\u00e3o de bens que: (1) \u00a0n\u00e3o s\u00e3o afetos ao objeto da entidade; (2) n\u00e3o estejam escriturados na contabilidade ou sejam utilizados, simultaneamente, em atividades privadas; (3) n\u00e3o integrem o patrim\u00f4nio das entidades ou sejam destinados \u00e0 satisfa\u00e7\u00e3o de necessidades pessoais ou particulares dos empres\u00e1rios, seus familiares ou de pessoas deles dependentes.<\/span><\/p>\n

No que tange ao direito ao cr\u00e9dito o artigo 98 da lei espanhola disp\u00f5e que ele nasce quando os valores, dele objeto, s\u00e3o reconhecidos em regime de compet\u00eancia na entidade, logo na aquisi\u00e7\u00e3o de bens e servi\u00e7os. Ainda, disp\u00f5e o artigo 99 que o exerc\u00edcio do direito de deduzir o cr\u00e9dito pode ser exercido nas declara\u00e7\u00f5es de d\u00e9bito (chamadas\u00a0declaraciones-liquidaciones<\/em>) de forma global pelo montante total dos valores compens\u00e1veis no momento do pagamento do tributo. Essa autoriza\u00e7\u00e3o de reconhecimento dos cr\u00e9ditos no momento da aquisi\u00e7\u00e3o de bens e servi\u00e7os, esclarece a lei, est\u00e1 suportada no entendimento sobre o destino previs\u00edvel de tais bens e servi\u00e7os, sendo que na hip\u00f3tese de n\u00e3o se confirmarem tais presun\u00e7\u00f5es, as declara\u00e7\u00f5es poderem ser retificadas.<\/span><\/p>\n

Em conclus\u00e3o, o que se observa \u00e9 que o contribuinte que adquiriu mat\u00e9ria prima, material de embalagem e insumos, inclusive servi\u00e7os, para sua produ\u00e7\u00e3o, deve esperar que o fornecedor liquide a opera\u00e7\u00e3o fiscal, pague o tributo devido, ou no silencio da outra parte, pague, ele pr\u00f3prio, o d\u00e9bito, para utilizar o correspondente cr\u00e9dito e compensar-se. Em rela\u00e7\u00e3o ao cen\u00e1rio que hoje temos, muda a preocupa\u00e7\u00e3o do contribuinte: deixa-se de discutir a natureza do cr\u00e9dito e sua utiliza\u00e7\u00e3o para fins de compensa\u00e7\u00e3o e passa-se a discutir a integridade e agilidade do fornecedor em termos financeiros\u2026 A dificuldade na compensa\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos de IBS\/CBS vem sendo considerada como um dos mais importantes elementos na avalia\u00e7\u00e3o de reflexos no fluxo de caixa das empresas, em decorr\u00eancia da reforma tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m desse problema, grav\u00edssimo, n\u00e3o se descarta que o Fisco possa questionar a natureza dos cr\u00e9ditos tomados, como j\u00e1 o faz hoje. O que parece favorecer tais comportamentos estaria contemplado na pr\u00f3pria lei,\u00a0como \u00e9 o caso do artigo 57, \u00a73\u00b0, que indica o que pode ser considerado como bem de uso ou consumo pessoal para efeitos de vedar a tomada do cr\u00e9dito, nos termos de regulamento a ser institu\u00eddo, seguindo forte a possibilidade do Fisco louvar-se em entendimentos que venha a criar, como ocorre hoje, para vetar a tomada de cr\u00e9ditos.\u00a0<\/em>Com isso, n\u00e3o necessariamente, \u201ctudo d\u00e1 cr\u00e9dito\u201d como se vem propalando.<\/span><\/p>\n

Em suma, h\u00e1 muito trabalho pela frente no que tange a definir a tomada de cr\u00e9dito para fins de IBS\/CBS. \u00c9 certo que temos um cen\u00e1rio novo que exige estudo e cautela, arg\u00facia e boa vontade. Lament\u00e1vel, por\u00e9m, que mais uma vez nossos legisladores tenham afastado o conceito de n\u00e3o cumulatividade que aqui se criou, bem como as boas experi\u00eancias de pa\u00edses que h\u00e1 muito convivem com o IVA optando, apenas, \u00a0por arrecadar, o que acaba afastando a ideia de uma n\u00e3o-cumulatividade plena, bem como de simplifica\u00e7\u00e3o do sistema, ainda que o prop\u00f3sito seja afastar a fraude. A pr\u00f3pria justi\u00e7a do sistema, mote da reforma, acaba afastada.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO\u00a0 – POR ELIDIE PALMA BIFANO<\/strong><\/span><\/p>\n

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