{"id":64512,"date":"2026-06-25T10:44:31","date_gmt":"2026-06-25T13:44:31","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=64512"},"modified":"2026-06-25T10:44:36","modified_gmt":"2026-06-25T13:44:36","slug":"a-reforma-tributaria-e-as-limitacoes-constitucionais-ao-poder-de-tributar","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/06\/25\/a-reforma-tributaria-e-as-limitacoes-constitucionais-ao-poder-de-tributar\/","title":{"rendered":"A REFORMA TRIBUT\u00c1RIA E AS LIMITA\u00c7\u00d5ES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR"},"content":{"rendered":"

A reforma tribut\u00e1ria positivada pela Emenda Constitucional 132\/2023 est\u00e1 produzindo transforma\u00e7\u00f5es profundas, n\u00e3o apenas na estrutura dos tributos sobre o consumo, mas tamb\u00e9m no plano das garantias constitucionais dos contribuintes. Tema frequentemente tratado como um pano de fundo da reforma, as limita\u00e7\u00f5es ao poder de tributar (\u201cestatuto do contribuinte\u201d) foram, em v\u00e1rios aspectos, diretamente impactadas pelas mudan\u00e7as introduzidas, ora sendo ampliadas, ora sendo relativizadas.<\/span><\/p>\n

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\u00c9 nesse contexto que se insere a presente an\u00e1lise. O objetivo \u00e9 apresentar, de forma sint\u00e9tica, as principais altera\u00e7\u00f5es constitucionais decorrentes da reforma que afetam as limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar (LCPT), expressas nos artigos 150, 151 e 152, mas presentes tamb\u00e9m em diversos outros dispositivos constitucionais. Importante destacar que as consequ\u00eancias decorrentes dessas mudan\u00e7as ainda n\u00e3o foram inteiramente dimensionadas pela doutrina e em breve ser\u00e3o submetidas ao crivo do Poder Judici\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Novos princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios<\/strong><\/span><\/p>\n

A reforma acrescentou os par\u00e1grafos 3\u00ba e 4\u00ba \u00a0ao artigo 145 da Constitui\u00e7\u00e3o, os quais positivaram novos princ\u00edpios orientadores da institui\u00e7\u00e3o e da aplica\u00e7\u00e3o dos tributos, que s\u00e3o: simplicidade, transpar\u00eancia, justi\u00e7a tribut\u00e1ria, coopera\u00e7\u00e3o e defesa do meio ambiente, e que as altera\u00e7\u00f5es na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria buscar\u00e3o atenuar efeitos regressivos. Esses dispositivos ter\u00e3o grande impacto na elabora\u00e7\u00e3o legislativa p\u00f3s-reforma, bem como na aplica\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria. Importante observar que h\u00e1 situa\u00e7\u00f5es em que a aplica\u00e7\u00e3o conjunta desses princ\u00edpios pode gerar tens\u00f5es, como \u00e9 o caso da simplicidade e da justi\u00e7a tribut\u00e1ria, que atuam em sentidos opostos quando se considera a estrutura da tecitura normativa.<\/span><\/p>\n

Imunidades tribut\u00e1rias gen\u00e9ricas e suas altera\u00e7\u00f5es<\/strong><\/span><\/p>\n

A EC 132\/2023, por meio do par\u00e1grafo \u00fanico do artigo 149-B, estendeu \u00e0 CBS as imunidades gen\u00e9ricas do artigo 150, VI (rec\u00edproca, religiosa, partid\u00e1ria, assistencial\/educacional e cultural) historicamente restritas a impostos. \u00c9 a primeira vez que as imunidades gen\u00e9ricas alcan\u00e7am uma contribui\u00e7\u00e3o, representando amplia\u00e7\u00e3o relevante em rela\u00e7\u00e3o ao PIS\/Cofins, antecedente da CBS, que n\u00e3o estava por elas abrangido. O referido par\u00e1grafo \u00fanico tamb\u00e9m afasta a aplica\u00e7\u00e3o do \u00a7 7\u00ba do artigo 195 \u00e0 CBS, substituindo a imunidade contributiva das entidades beneficentes pela imunidade constitucional cl\u00e1ssica, o que na verdade amplia a imunidade da CBS (contribui\u00e7\u00e3o social) em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s institui\u00e7\u00f5es assistenciais.<\/span><\/p>\n

Destaca-se a inclus\u00e3o expressa dos Correios no \u00a7 2\u00ba do artigo 150, o que gera um problema interpretativo relevante: a men\u00e7\u00e3o \u00e9 taxativa ou exemplificativa? Essa quest\u00e3o ter\u00e1 impacto concreto a partir de 2027, especialmente no setor de saneamento b\u00e1sico, no qual atuam diversas estatais cobertas pela imunidade, e que, em tese, n\u00e3o estar\u00e3o sujeitas ao IBS\/CBS, por conta da imunidade rec\u00edproca.<\/span><\/p>\n

A EC 132\/2023 ampliou a imunidade religiosa (artigo 150, VI, \u201cb\u201d), estendendo-a expressamente \u00e0s organiza\u00e7\u00f5es assistenciais e beneficentes das entidades religiosas como hospitais, funda\u00e7\u00f5es e associa\u00e7\u00f5es vinculadas a igrejas, constitucionalizando e ampliando a interpreta\u00e7\u00e3o que o STF vinha adotando.<\/span><\/p>\n

Imunidades espec\u00edficas do IBS e da CBS<\/strong><\/span><\/p>\n

Em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s imunidades espec\u00edficas relacionadas ao IBS e \u00e0 CBS, ambos est\u00e3o imunes \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o, sendo que a imunidade \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o do IBS est\u00e1 prevista no artigo 156-A, \u00a7 1\u00ba, III. A Imunidade \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o da CBS \u00e9 aplicada nos mesmos termos do IBS, por for\u00e7a do \u00a7 16 do artigo 195, combinado com o artigo 156-A, III. Para a CBS pode-se dizer que h\u00e1 um duplo comando, pois o artigo 149, \u00a7 2\u00ba, inciso I, garante tamb\u00e9m a imunidade \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o da CBS.<\/span><\/p>\n

Um ponto de tens\u00e3o relevante diz respeito \u00e0 imunidade \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o no \u00e2mbito do IBS e da CBS para as chamadas exporta\u00e7\u00f5es indiretas, cuja regulamenta\u00e7\u00e3o (LC 214\/2025) restringe o comando constitucional, e que j\u00e1 \u00e9 atualmente objeto de contesta\u00e7\u00e3o no Poder Judici\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

No caso da imunidade do IBS\/CBS aplic\u00e1vel aos servi\u00e7os abertos de comunica\u00e7\u00f5es, conforme o inciso XI do \u00a7 1\u00ba do artigo 156-A, o IBS n\u00e3o incidir\u00e1 nas presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7o de comunica\u00e7\u00e3o nas modalidades de radiodifus\u00e3o sonora e de sons e imagens de recep\u00e7\u00e3o livre e gratuita (como \u00e9 para o ICMS), o que tamb\u00e9m se aplica \u00e0 CBS, por for\u00e7a do \u00a7 16 do artigo 195 (imunidade que antes n\u00e3o existia para o PIS\/Cofins, substitu\u00eddo pela CBS).<\/span><\/p>\n

O \u00a7 3\u00ba do artigo 155 restringe a incid\u00eancia de impostos sobre energia el\u00e9trica e telecomunica\u00e7\u00f5es ao ICMS, II, IE e IBS, bem como sobre derivados de petr\u00f3leo, combust\u00edveis e minerais, por\u00e9m admitindo o IS sobre estes \u00faltimos. Em consequ\u00eancia, fica vedado o uso das compet\u00eancias residual e extraordin\u00e1ria da Uni\u00e3o para criar novos impostos sobre essas bases. A CBS, por ser contribui\u00e7\u00e3o, n\u00e3o se sujeita \u00e0s restri\u00e7\u00f5es do referido \u00a7 3\u00ba.<\/span><\/p>\n

Relativiza\u00e7\u00e3o da noventena<\/strong><\/span><\/p>\n

Uma nova exce\u00e7\u00e3o \u00e0 noventena foi introduzida pelo artigo 130, \u00a7 1\u00ba do ADCT que excepciona deste princ\u00edpio a altera\u00e7\u00e3o das al\u00edquotas de refer\u00eancia do IBS e CBS, mas que devem ser fixadas no ano anterior ao de sua vig\u00eancia (impondo na pr\u00e1tica a observ\u00e2ncia da anterioridade). Aqui se tem uma quest\u00e3o: esse comando, institu\u00eddo por via de emenda, ao restringir a garantida do artigo 150, III, \u201cc\u201d, seria inconstitucional, pois restringe as garantias do contribuinte j\u00e1 estabelecidas (garantias que tem status de cl\u00e1usula p\u00e9trea), al\u00e9m da viola\u00e7\u00e3o da proibi\u00e7\u00e3o do retrocesso. Ademais, o \u00a7 6\u00ba do artigo 195 (que se aplica \u00e0s contribui\u00e7\u00f5es sociais \u2013 caso da CBS) n\u00e3o foi excepcionalizado para esta situa\u00e7\u00e3o espec\u00edfica, de forma que a regra acima est\u00e1 em conflito direto com princ\u00edpio estabelecido da constitui\u00e7\u00e3o origin\u00e1ria, o que tamb\u00e9m pode ser objeto de questionamento.<\/span><\/p>\n

Ademais, a regra do par\u00e1grafo 9\u00ba, I, do artigo 156-A, tamb\u00e9m aplic\u00e1vel \u00e0 CBS,\u00a0 disp\u00f5e que qualquer altera\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o federal que reduza ou eleve a arrecada\u00e7\u00e3o do IBS\/CBS dever\u00e1 ser compensada pela eleva\u00e7\u00e3o ou redu\u00e7\u00e3o das al\u00edquotas de refer\u00eancia, de modo a preservar a arrecada\u00e7\u00e3o das esferas federativas. A norma visa a manuten\u00e7\u00e3o equil\u00edbrio fiscal\/carga tribut\u00e1ria. Contudo, o inciso II do mesmo par\u00e1grafo 9\u00ba determina que a medida compensat\u00f3ria \u201csomente entrar\u00e1 em vigor com o in\u00edcio da produ\u00e7\u00e3o de efeitos\u201d da altera\u00e7\u00e3o das al\u00edquotas referidas. Trata-se da invers\u00e3o da l\u00f3gica das normas de prote\u00e7\u00e3o do contribuinte, pois embora haja uma redu\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria aprovada e em vigor, incide uma esp\u00e9cie de \u201cprinc\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da receita\u201d, e a redu\u00e7\u00e3o s\u00f3 ter\u00e1 efic\u00e1cia ap\u00f3s a entrada em vigor da majora\u00e7\u00e3o compensat\u00f3ria. Por outro lado, a majora\u00e7\u00e3o poderia entrar em vigor sem cumprir a noventena, desde que tenha havido a compensa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Exce\u00e7\u00e3o ao princ\u00edpio da legalidade no \u00e2mbito do IBS\/CBS<\/strong><\/span><\/p>\n

O artigo 9\u00ba, \u00a7 5\u00ba, I, da EC 132\/2023 permite que o Poder Executivo e o Comit\u00ea Gestor do IBS revisem anualmente (para baixo ou para cima) os cr\u00e9ditos presumidos de IBS\/CBS concedidos a adquirentes de produtos de produtores rurais n\u00e3o contribuintes, afastando expressamente o princ\u00edpio da legalidade (art. 150, I da CF). A redu\u00e7\u00e3o desses cr\u00e9ditos equivale a aumento de IBS\/CBS, sem obedi\u00eancia \u00e0 legalidade estrita. Trata-se de um regime opcional criado dentro do pr\u00f3prio texto constitucional, mas cuja op\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 do benefici\u00e1rio dos cr\u00e9ditos.<\/span><\/p>\n

Outras altera\u00e7\u00f5es<\/strong><\/span><\/p>\n

As imunidades do imposto seletivo (IS)<\/strong>\u00a0: O IS n\u00e3o incidir\u00e1 sobre a exporta\u00e7\u00e3o, mas na extra\u00e7\u00e3o (de produtos minerais) ser\u00e1 cobrado \u201cindependentemente da destina\u00e7\u00e3o\u201d (artigo 153, VIII, e \u00a7 6\u00ba, I e VII). H\u00e1 a intepreta\u00e7\u00e3o de que incidir\u00e1 inclusive nas exporta\u00e7\u00f5es, o que cria uma exce\u00e7\u00e3o \u00e0 imunidade \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o dos tributos sobre consumo, com relevante potencial contencioso. A imunidade do IS sobre energia el\u00e9trica e telecomunica\u00e7\u00f5es (artigo 153, \u00a7 6\u00ba, I,\u00a0in fine<\/em>) \u00e9 redundante com o artigo 155, \u00a7 3\u00ba, que j\u00e1 afasta qualquer imposto que n\u00e3o o ICMS, II, IE e IBS sobre esses setores. O duplo comando tem consequ\u00eancia pr\u00e1tica relevante: o IS n\u00e3o incidir\u00e1 sobre a energia el\u00e9trica, mesmo a gerada a partir de combust\u00edveis f\u00f3sseis, o que \u00e9 ambientalmente prejudicial.<\/span><\/p>\n

Nova imunidade do ITCMD\u00a0:<\/strong> A EC 132\/2023 ampliou as imunidades do ITCMD (artigo 155, \u00a7 1\u00ba, VII), estendendo a n\u00e3o incid\u00eancia \u00e0s doa\u00e7\u00f5es a institui\u00e7\u00f5es sem fins lucrativos de relev\u00e2ncia p\u00fablica e social, diga-se, organiza\u00e7\u00f5es assistenciais e beneficentes de entidades religiosas, institutos cient\u00edficos e tecnol\u00f3gicos, o que refor\u00e7a os incentivos constitucionais \u00e0 filantropia e ao investimento social privado.<\/span><\/p>\n

IPVA ampliado e imunidades:<\/strong> O STF restringia a incid\u00eancia do IPVA a ve\u00edculos terrestres (RE 255.111\/SP, RE 134.509\/AM, RE 379.572\/RJ). A EC 132\/2023 ampliou a incid\u00eancia para ve\u00edculos aqu\u00e1ticos e a\u00e9reos (artigo 156, \u00a7 6\u00ba, III), mas introduziu imunidades para categorias economicamente sens\u00edveis (e.g., aeronaves agr\u00edcolas, embarca\u00e7\u00f5es de pesca, tratores e m\u00e1quinas agr\u00edcolas), recentemente ampliadas pela EC 137\/2025. Contudo, a imprecis\u00e3o sem\u00e2ntica de alguns conceitos t\u00e9cnicos presentes no dispositivo constitucional dever\u00e1 gerar lit\u00edgios na regulamenta\u00e7\u00e3o e sua aplica\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

ITBI e o princ\u00edpio da legalidade:<\/strong> Com a reforma o Poder Executivo municipal poder\u00e1 atualizar a base de c\u00e1lculo do IPTU conforme crit\u00e9rios fixados em lei (artigo 156, \u00a7 1\u00ba, III). A imprecis\u00e3o do termo \u201catualizar\u201d\u00a0 a base de c\u00e1lculo (que n\u00e3o est\u00e1 qualificado no texto constitucional), cujo significado pode ser entendido al\u00e9m da mera atualiza\u00e7\u00e3o monet\u00e1ria, tende a gerar controv\u00e9rsias na regulamenta\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Simples e ato cooperativo: H\u00e1 outros aspectos importantes, como a prote\u00e7\u00e3o prevista no artigo 146, III, \u201cc\u201d e \u201cd\u201d que reserva \u00e0 lei complementar o tratamento diferenciado das microempresas, empresas de pequeno porte e do ato cooperativo. O dispositivo foi alterado para abrigar o IBS e a CBS. Embora n\u00e3o seja uma LCPT\u00a0stricto sensu<\/em>, o tratamento diferenciado (mais favor\u00e1vel) \u00e9 um imperativo constitucional que limita o poder tribut\u00e1rio estatal.<\/span><\/p>\n

Compras p\u00fablicas:<\/strong> O \u00a7 3\u00ba do artigo 149-C assegurada a igualdade de tratamento tribut\u00e1rio das importa\u00e7\u00f5es ao das aquisi\u00e7\u00f5es internas pela administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica direta, autarquias e funda\u00e7\u00f5es p\u00fablicas. Como o STF reconhece a n\u00e3o incid\u00eancia de tributos sobre consumo nas importa\u00e7\u00f5es por entidades imunes (RE 243.807\/SP; RE 630.790\/SP), a equipara\u00e7\u00e3o estende essa desonera\u00e7\u00e3o \u00e0s aquisi\u00e7\u00f5es internas, \u00a0superando a jurisprud\u00eancia que admitia a incid\u00eancia nessas opera\u00e7\u00f5es (RE 608.782\/MG). A consequ\u00eancia \u00e9 que nas licita\u00e7\u00f5es com itens importados, os similares nacionais dever\u00e3o ser igualmente desonerados de IBS\/CBS, o que configura uma nova esp\u00e9cie de LCPT.<\/span><\/p>\n

Considera\u00e7\u00f5es finais<\/strong><\/span><\/p>\n

A an\u00e1lise das limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar na reforma tribut\u00e1ria de 2023 revela um quadro de complexidades. Em diversas frentes a reforma ampliou as garantias dos contribuintes. Por outro lado, identificam-se pontos de tens\u00e3o normativa relevantes, a exemplo da relativiza\u00e7\u00e3o da noventena no mecanismo de compensa\u00e7\u00e3o do IBS\/CBS; a incerteza quanto ao alcance da imunidade rec\u00edproca para empresas estatais ap\u00f3s a inser\u00e7\u00e3o expressa dos Correios no texto constitucional imunizante; a exce\u00e7\u00e3o \u00e0 imunidade \u00c0 exporta\u00e7\u00e3o para os minerais extra\u00eddos (IS); e a regulamenta\u00e7\u00e3o restritiva das exporta\u00e7\u00f5es indiretas, que pode configurar viola\u00e7\u00e3o \u00e0 imunidade constitucional \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Essas e outras quest\u00f5es de alta indaga\u00e7\u00e3o constitucional est\u00e3o em aberto. O desafio que se imp\u00f5e \u00e0 comunidade jur\u00eddica \u00e9 o de acompanhar esse processo com rigor t\u00e9cnico, buscando assegurar que as inova\u00e7\u00f5es da reforma se concretizem sem eros\u00e3o dos direitos e garantias fundamentais do contribuinte.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR MARCOS AUR\u00c9LIO PEREIRA VALAD\u00c3O<\/strong><\/span><\/p>\n

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