{"id":63934,"date":"2026-06-10T10:13:51","date_gmt":"2026-06-10T13:13:51","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=63934"},"modified":"2026-06-10T10:13:51","modified_gmt":"2026-06-10T13:13:51","slug":"exportacao-de-servicos-na-reforma-tributaria-o-fim-da-teoria-do-resultado-utilidade","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/06\/10\/exportacao-de-servicos-na-reforma-tributaria-o-fim-da-teoria-do-resultado-utilidade\/","title":{"rendered":"EXPORTA\u00c7\u00c3O DE SERVI\u00c7OS NA REFORMA TRIBUT\u00c1RIA: O FIM DA TEORIA DO RESULTADO-UTILIDADE?"},"content":{"rendered":"

Reforma afasta a teoria do resultado-utilidade e aposta em regras claras para exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

<\/p>\n

Antes que a tinta da LC 214\/25 secasse, j\u00e1 havia quem comemorasse o fim de uma das mais longas controv\u00e9rsias do direito tribut\u00e1rio brasileiro, a defini\u00e7\u00e3o de exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os. No entanto, para entender o que est\u00e1 em jogo, \u00e9 preciso olhar para tr\u00e1s.<\/span><\/p>\n

No ISS – Imposto sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza, a imunidade das exporta\u00e7\u00f5es sempre dependeu de uma cl\u00e1usula de exclus\u00e3o. O art. 2\u00ba, par\u00e1grafo \u00fanico, da LC 116\/03 afasta a n\u00e3o incid\u00eancia quando o servi\u00e7o \u00e9 “desenvolvido no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”. O fator decisivo, portanto, \u00e9 a identifica\u00e7\u00e3o do que \u00e9, e de onde ocorre o “resultado” do servi\u00e7o.<\/span><\/p>\n

O problema \u00e9 que “resultado” nunca foi definido em lei, o que gerou duas grandes correntes: a do (i) resultado-conclus\u00e3o, segundo a qual o servi\u00e7o n\u00e3o poderia ser inteiramente executado e conclu\u00eddo no Brasil; e a do (ii) resultado-utilidade, segundo a qual o resultado se verifica onde o servi\u00e7o \u00e9 fru\u00eddo pelo tomador.<\/span><\/p>\n

O STJ adotou inicialmente orienta\u00e7\u00e3o fortemente vinculada ao local da execu\u00e7\u00e3o do servi\u00e7o. No REsp 831.124\/RJ, a Corte concluiu que o servi\u00e7o de reparo de motores e turbinas de aeronaves contratado por empresa estrangeira n\u00e3o configurava exporta\u00e7\u00e3o, pois a atividade havia sido integralmente conclu\u00edda no territ\u00f3rio nacional, abra\u00e7ando a teoria da consuma\u00e7\u00e3o. Uma d\u00e9cada depois, ao julgar o AREsp 587.403\/RS, o Tribunal pareceu migrar para a teoria da utilidade, reconhecendo a exporta\u00e7\u00e3o na confec\u00e7\u00e3o de projetos de engenharia elaborados no Brasil para execu\u00e7\u00e3o na Fran\u00e7a.<\/span><\/p>\n

O tema ainda aguarda pacifica\u00e7\u00e3o, uma vez que os\u00a0EAREsp –\u00a0Embargos de Diverg\u00eancia no processo 1.931.977\/RS est\u00e3o pendentes de julgamento pela primeira se\u00e7\u00e3o do STJ.<\/span><\/p>\n

Para o PIS\/Cofins, o legislador foi por outro caminho. A n\u00e3o incid\u00eancia sobre receitas de exporta\u00e7\u00e3o, nos termos do art. 14, III e \u00a71\u00ba, da MP 2.158-35\/01, foi estruturada em torno do bin\u00f4mio domic\u00edlio do tomador e ingresso de receitas em moeda convers\u00edvel, sem qualquer perquiri\u00e7\u00e3o sobre o local do resultado.<\/span><\/p>\n

O resultado pr\u00e1tico \u00e9 uma assimetria constrangedora: o mesmo servi\u00e7o pode ser exporta\u00e7\u00e3o para fins de PIS\/COFINS e n\u00e3o ser exporta\u00e7\u00e3o para fins de ISS. Uma opera\u00e7\u00e3o com duas caras, nenhuma delas segura.<\/span><\/p>\n

Diante desse contexto paradoxal, a EC 132\/23 e a LC 214\/25 constru\u00edram um regime unificado para o IBS – Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os, de compet\u00eancia compartilhada entre estados e munic\u00edpios, e para a CBS – Contribui\u00e7\u00e3o Social sobre Bens e Servi\u00e7os, de compet\u00eancia da Uni\u00e3o, ambos orientados pelo princ\u00edpio da tributa\u00e7\u00e3o no destino. A imunidade exportadora est\u00e1 no art. 79 da LC 214, e o art. 80 cuida dos servi\u00e7os e bens imateriais.<\/span><\/p>\n

Mas \u00e9 a LC 227\/26 que revela a maturidade do sistema. Ao inserir o \u00a71\u00ba-A no art. 80 da LC 214\/25 e revogar os seus \u00a7\u00a72\u00ba, 3\u00ba e 6\u00ba, o legislador complementar entregou algo que o ISS nunca teve: uma defini\u00e7\u00e3o objetiva de “consumo no exterior”.<\/span><\/p>\n

O \u00a71\u00ba-A estabelece dois crit\u00e9rios alternativos. O inciso I determina que h\u00e1 consumo no exterior quando o local da opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o seja no pa\u00eds, nos termos dos incisos II a IX do art. 11 da LC 214. O art. 11 elenca crit\u00e9rios objetivos de localiza\u00e7\u00e3o para diferentes tipos de servi\u00e7os, tais como im\u00f3veis, servi\u00e7os f\u00edsicos sobre pessoas ou bens, transporte e telecomunica\u00e7\u00f5es fixas. O inciso II cobre os demais casos, exatamente o universo mais litigioso, servi\u00e7os profissionais, consultorias, servi\u00e7os digitais e bens imateriais em geral. Para estes, a defini\u00e7\u00e3o \u00e9 direta, uma vez que se considera consumo no exterior o fornecimento em que o adquirente e o destinat\u00e1rio sejam residentes ou domiciliados no exterior. Nenhuma men\u00e7\u00e3o \u00e0 utilidade, \u00e0 causa concreta do neg\u00f3cio ou ao local de frui\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Frise-se que a pr\u00f3pria LC 214 define adquirente como aquele obrigado ao pagamento, incluindo expressamente quem paga por conta e ordem de terceiro, e destinat\u00e1rio como aquele a quem o servi\u00e7o \u00e9 efetivamente fornecido. Isso impede que estruturas formais sejam usadas para exportar o que na pr\u00e1tica \u00e9 consumido no Brasil, e impede igualmente que o fisco identifique destinat\u00e1rios impl\u00edcitos em contratos genuinamente internacionais.<\/span><\/p>\n

A princ\u00edpio, ao analisar a LC 214\/25, \u00e9 poss\u00edvel construir uma ponte entre o conceito de “consumo” do art. 80 e a teoria resultado-utilidade sedimentada, com muita dificuldade, na jurisprud\u00eancia do ISS. O argumento seria que o art. 64, \u00a71\u00ba da LC 214, ao definir consumo como “utiliza\u00e7\u00e3o, explora\u00e7\u00e3o, aproveitamento, frui\u00e7\u00e3o ou acesso”, teria positivado essa teoria, conferindo ao novo regime a mesma l\u00f3gica de perquiri\u00e7\u00e3o sobre onde o servi\u00e7o se torna \u00fatil ao tomador.<\/span><\/p>\n

No entanto, a LC 227\/26 revogou expressamente o \u00a76\u00ba do art. 80, que remetia ao art. 64, \u00a71\u00ba para fins de defini\u00e7\u00e3o de consumo nas exporta\u00e7\u00f5es. Se o legislador quisesse que o conceito de “consumo-utilidade” fosse o crit\u00e9rio definidor da imunidade exportadora, teria preservado essa remiss\u00e3o ao inv\u00e9s de revog\u00e1-la e substitu\u00ed-la pelo \u00a71\u00ba-A, cujos crit\u00e9rios s\u00e3o diretos e objetivos.<\/span><\/p>\n

Importar a teoria resultado-utilidade para o novo regime seria ressuscitar, voluntariamente, toda a litigiosidade que a reforma se prop\u00f4s a enterrar. Significaria que a exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os continuaria dependendo da an\u00e1lise da causa concreta do neg\u00f3cio e do local de frui\u00e7\u00e3o, crit\u00e9rios que, como a experi\u00eancia do ISS demonstra, produzem resultados opostos diante de fatos id\u00eanticos, a depender do relator, indo na contram\u00e3o da t\u00e3o prometida simplicidade da reforma tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

H\u00e1, ainda, uma incompatibilidade estrutural entre a teoria resultado-utilidade e a pr\u00f3pria l\u00f3gica do IBS\/CBS. O novo regime foi concebido sob o princ\u00edpio da tributa\u00e7\u00e3o no destino, mas “destino” n\u00e3o se confunde com utilidade econ\u00f4mica ou aproveitamento empresarial do servi\u00e7o. O legislador complementar, ao que tudo indica, preferiu sacrificar elasticidade interpretativa em favor de previsibilidade operacional.<\/span><\/p>\n

A unifica\u00e7\u00e3o IBS\/CBS sob regras uniformes de localiza\u00e7\u00e3o e consumo representa avan\u00e7o t\u00e9cnico relevante em objetividade e seguran\u00e7a jur\u00eddica, algo que o direito tribut\u00e1rio brasileiro levou d\u00e9cadas para alcan\u00e7ar. A tarefa que resta n\u00e3o \u00e9 mais legislativa, mas sim administrativa e jurisprudencial. \u00c0s autoridades fiscais cabe honrar a escolha do legislador por crit\u00e9rios objetivos de localiza\u00e7\u00e3o, deixando de lado a perquiri\u00e7\u00e3o subjetiva sobre utilidade, e ao judici\u00e1rio cabe reconhecer que o legislador complementar fez uma escolha consciente ao se afastar do vocabul\u00e1rio do resultado e que reproduzir a jurisprud\u00eancia do ISS no novo regime seria ignorar essa escolha.<\/span><\/p>\n

A dimens\u00e3o econ\u00f4mica do risco torna o debate ainda mais urgente. No ISS, a al\u00edquota m\u00e1xima \u00e9 de 5%. No novo regime, a al\u00edquota padr\u00e3o estimada do IBS e da CBS deve alcan\u00e7ar aproximadamente 27,97%. Uma interpreta\u00e7\u00e3o equivocada que negue a imunidade exportadora n\u00e3o representa apenas a reprodu\u00e7\u00e3o da litigiosidade do ISS, representa a multiplica\u00e7\u00e3o do risco fiscal por um fator superior a cinco e a exporta\u00e7\u00e3o de tributos de quase um ter\u00e7o do valor do servi\u00e7o, custo que, na pr\u00e1tica, inviabiliza a contrata\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os nacionais por n\u00e3o residentes e frustra o objetivo central da reforma de alinhar o Brasil ao padr\u00e3o internacional de tributa\u00e7\u00e3o no destino.<\/span><\/p>\n

Portanto, o verdadeiro teste da reforma tribut\u00e1ria n\u00e3o est\u00e1 mais na capacidade do legislador de escrever regras claras, mas na disposi\u00e7\u00e3o das autoridades fiscais e do Poder Judici\u00e1rio de resistirem \u00e0 tenta\u00e7\u00e3o de reconstruir, pela via interpretativa, a inseguran\u00e7a jur\u00eddica que o pr\u00f3prio legislador decidiu abandonar.<\/span><\/p>\n

FONTE: MIGALHAS – POR LUIZ FELIPE MENEDIN<\/strong><\/span><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/span><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Reforma afasta a teoria do resultado-utilidade e aposta em regras […]<\/p>\n","protected":false},"author":6,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"jetpack_post_was_ever_published":false,"_jetpack_newsletter_access":"","_jetpack_dont_email_post_to_subs":false,"_jetpack_newsletter_tier_id":0,"_jetpack_memberships_contains_paywalled_content":false,"footnotes":"","_jetpack_memberships_contains_paid_content":false,"jetpack_publicize_message":"","jetpack_publicize_feature_enabled":true,"jetpack_social_post_already_shared":true,"jetpack_social_options":{"image_generator_settings":{"template":"highway","enabled":false}}},"categories":[9],"tags":[],"jetpack_publicize_connections":[],"jetpack_featured_media_url":"","jetpack_sharing_enabled":true,"jetpack_shortlink":"https:\/\/wp.me\/paFpWR-gDc","_links":{"self":[{"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/63934"}],"collection":[{"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/users\/6"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=63934"}],"version-history":[{"count":1,"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/63934\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":63935,"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/63934\/revisions\/63935"}],"wp:attachment":[{"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=63934"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=63934"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=63934"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}