{"id":63828,"date":"2026-06-08T10:52:49","date_gmt":"2026-06-08T13:52:49","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=63828"},"modified":"2026-06-08T10:52:49","modified_gmt":"2026-06-08T13:52:49","slug":"nao-ha-uso-ou-consumo-pessoal-na-atividade-economica-do-contribuinte","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/06\/08\/nao-ha-uso-ou-consumo-pessoal-na-atividade-economica-do-contribuinte\/","title":{"rendered":"N\u00c3O H\u00c1 USO OU CONSUMO PESSOAL NA ATIVIDADE ECON\u00d4MICA DO CONTRIBUINTE"},"content":{"rendered":"

N\u00facleo duro da reforma tribut\u00e1ria do consumo \u00e9 o creditamento amplo do IBS e da CBS, garantindo efetiva n\u00e3o cumulatividade, como se infere do inciso VIII do \u00a71\u00ba do artigo 156-A do texto constitucional, e a neutralidade. Importante restri\u00e7\u00e3o ao direito a cr\u00e9dito \u00e9 a aquisi\u00e7\u00e3o de bens ou servi\u00e7os para uso ou consumo pessoal que deveria ter suas hip\u00f3teses definidas por lei complementar.<\/span><\/p>\n

Essa exce\u00e7\u00e3o da possibilidade ampla de creditamento que \u00e9 o do uso ou consumo pessoal consiste em uma norma antielisiva espec\u00edfica e preventiva, constitucionalmente prevista, que impede que se aproveitem cr\u00e9ditos na aquisi\u00e7\u00e3o de bens ou servi\u00e7os de uso ou consumo pessoal, esvaziando-se o \u00f4nus tribut\u00e1rio na cadeia.<\/span><\/p>\n

Agora, se \u00e0 lei complementar foi atribu\u00edda a fun\u00e7\u00e3o de definir o conceito de uso ou consumo pessoal, observa-se que a t\u00e9cnica empregada pela LC n\u00ba 214\/25 para delimita\u00e7\u00e3o de tal conceito exige interpreta\u00e7\u00e3o cuidadosa que deve considerar a m\u00e1xima de que n\u00e3o h\u00e1 texto sem contexto.<\/span><\/p>\n

No presente artigo buscarei expor os riscos \u00e0 n\u00e3o cumulatividade ampla do IBS e da CBS que podem se originar caso a lista veiculada pelo \u00a73\u00ba do artigo 57 da LC n\u00ba 214\/25 \u2014 que trata da possibilidade de cr\u00e9ditos em casos de itens utilizados de modo preponderante na atividade econ\u00f4mica do contribuinte \u2014 seja vista como taxativa. Procurarei demonstrar que o direito a cr\u00e9dito em itens utilizados na atividade do contribuinte deve ser admitido independentemente de previs\u00e3o legal.<\/span><\/p>\n

Duas interpreta\u00e7\u00f5es poss\u00edveis do artigo 57 da LC n\u00ba 214\/25<\/strong><\/span><\/p>\n

Ao artigo 57 da LC n\u00ba 214\/25 coube a fun\u00e7\u00e3o de definir o alcance da express\u00e3o \u201cuso ou consumo pessoal\u201d. O m\u00e9todo empregado pelo legislador envolveu (a) a listagem no inciso I de aquisi\u00e7\u00f5es, de certos itens, consideradas como destinadas ao uso ou consumo pessoal, bem como (b) a enumera\u00e7\u00e3o, no inciso II, das pessoas para quem, em sendo disponibilizados bens ou servi\u00e7os em valor inferior ao mercado ou de forma n\u00e3o onerosa, estaria configurado o uso ou consumo pessoal, devendo-se sublinhar que (c) no \u00a73\u00ba do mesmo dispositivo, foram indicados casos de n\u00e3o incid\u00eancia das veda\u00e7\u00f5es delineadas pelos referidos incisos do caput.<\/span><\/p>\n

Quando a legisla\u00e7\u00e3o demarca um conceito de modo positivo e apresenta uma lista em que se prev\u00ea o n\u00e3o cabimento do conceito, deve-se identificar se tal rol consiste em (a) uma exce\u00e7\u00e3o ao conceito ou (b) uma linguagem auxiliar que corrobora para explic\u00e1-lo de modo mais claro.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o \u00e9 \u00e0 toa que a al\u00ednea \u201cc\u201d do inciso III do artigo 11 da LC n\u00ba 95\/98 prescreve que para obten\u00e7\u00e3o de ordem l\u00f3gica nas disposi\u00e7\u00f5es normativas, os par\u00e1grafos podem (a) ou bem apresentar aspectos complementares \u00e0 norma enunciada ou (b) bem indicar as exce\u00e7\u00f5es \u00e0 regra por este estabelecida. Vejo o \u00a73\u00ba do artigo 57 como do primeiro tipo, isto \u00e9, como dispositivo que inclui aspectos explicativos que fortalecem a compreens\u00e3o do \u201ccaput\u201d.<\/span><\/p>\n

Antes de justificar minha posi\u00e7\u00e3o, gostaria de apontar que h\u00e1 algumas consequ\u00eancias entre o legislador apresentar (a) uma lista de exce\u00e7\u00f5es e (b) uma de esclarecimentos<\/span><\/p>\n

A lista de exce\u00e7\u00e3o pressup\u00f5e que todos os casos se enquadram em uma classe geral, de tal forma que a exce\u00e7\u00e3o \u00e9 uma norma especial, preferencial em raz\u00e3o do princ\u00edpio de que a norma especial prevalece sobre a geral (\u00a72\u00ba do artigo 2\u00ba, da Lindb). Assim, casos semelhantes, mas n\u00e3o id\u00eanticos, que n\u00e3o se enquadram na lista, permanecem no \u00e2mbito da incid\u00eancia da norma geral.<\/span><\/p>\n

A lista de esclarecimento, por sua vez, enumera situa\u00e7\u00f5es que se encontram pr\u00f3ximas ao limite de certa classe. Tal lista n\u00e3o \u00e9 taxativa porque, dado um conceito C, que n\u00e3o represente uma universalidade, ent\u00e3o h\u00e1 inumer\u00e1veis situa\u00e7\u00f5es que n\u00e3o se enquadram no conceito \u2014 no caso de listas negativas \u2014 ou que se enquadram \u2014 no caso de listas positivas \u2014 de tal forma que a lista exemplificativa \u00e9 apenas uma amostra de tal conjunto de possibilidades que facilita a interpreta\u00e7\u00e3o normativa.<\/span><\/p>\n

Quando se observa o \u00a73\u00ba do artigo 57 da LC n\u00ba 214\/25, nota-se que o dispositivo prescreve que \u201cn\u00e3o se consideram bens e servi\u00e7os de uso ou consumo pessoal aqueles utilizados preponderantemente na atividade econ\u00f4mica do contribuinte, de acordo com os seguintes crit\u00e9rios\u201d. Tais crit\u00e9rios dialogam com os incisos do caput apontando situa\u00e7\u00f5es em que o conceito de uso ou consumo pessoal n\u00e3o ser\u00e1 aplic\u00e1vel. Assim, ou bem se entende que o dispositivo institui \u201cexce\u00e7\u00f5es taxativas\u201d, ou bem se conclui que institui \u201cesclarecimentos\u201d exemplificativos.<\/span><\/p>\n

A melhor interpreta\u00e7\u00e3o \u00e9 a que enxerga tal dispositivo como veiculador de hip\u00f3teses de \u201cesclarecimentos\u201d: a ideia \u201caqueles utilizados preponderantemente na atividade econ\u00f4mica do contribuinte\u201d exprime uma no\u00e7\u00e3o que, por ess\u00eancia, n\u00e3o coincide com o \u201cuso ou consumo pessoal\u201d.<\/span><\/p>\n

O \u201cuso ou consumo pessoal\u201d pressup\u00f5e uma desconex\u00e3o de certo item a uma atividade do contribuinte. O \u201cpessoal\u201d \u00e9 aquilo utilizado pelo indiv\u00edduo ao passo que o \u201cimpessoal\u201d vincula-se \u00e0 atividade econ\u00f4mica. Quando o dispositivo do inciso VIII do \u00a71\u00ba do artigo 156- A da Constitui\u00e7\u00e3o outorgou \u00e0 lei complementar a fun\u00e7\u00e3o de definir as hip\u00f3teses de \u201cuso ou consumo pessoal\u201d, n\u00e3o lhe deu compet\u00eancia para extravasar o conceito da \u201cpessoalidade\u201d restringindo cr\u00e9ditos vinculados \u00e0 atividade da pessoa jur\u00eddica.<\/span><\/p>\n

Todo o texto do \u00a71\u00ba do inciso VIII do artigo 156-A da Constitui\u00e7\u00e3o confere uma dire\u00e7\u00e3o pelo cr\u00e9dito amplo. A express\u00e3o \u201cexcetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hip\u00f3teses previstas nesta Constitui\u00e7\u00e3o\u201d demonstra um vetor de que as hip\u00f3teses de veda\u00e7\u00e3o s\u00e3o excepcionais, combatendo o desvirtuamento elisivo e violador da neutralidade de se impedir a efetiva onera\u00e7\u00e3o da cadeia, por meio de aquisi\u00e7\u00f5es dissociadas da atividade econ\u00f4mica do contribuinte que gerassem cr\u00e9dito.<\/span><\/p>\n

A regra de creditamento \u00e9 garantia nuclear para dar efic\u00e1cia ao grande princ\u00edpio do IBS e da CBS que \u00e9 neutralidade, prevista no \u00a71\u00ba do artigo 156-A do texto constitucional. Se restrita, ent\u00e3o, a cumulatividade ir\u00e1 interferir nas decis\u00f5es econ\u00f4micas \u2014 estimulando o encurtamento de cadeias \u2014 em confronto com a no\u00e7\u00e3o de neutralidade.<\/span><\/p>\n

Assim, a regra geral \u00e9 a efic\u00e1cia t\u00e9cnica do direito de se creditar e a exce\u00e7\u00e3o, que depende de lei complementar \u2014 apresentando, portanto, efic\u00e1cia limitada \u2014 \u00e9 a veda\u00e7\u00e3o pelo uso ou consumo pessoal.<\/span><\/p>\n

Poder-se-ia refutar apontando-se que, se a Constitui\u00e7\u00e3o delegou \u00e0 lei complementar a fun\u00e7\u00e3o de definir o que \u00e9 \u201cuso ou consumo pessoal\u201d, ent\u00e3o, n\u00e3o haveria um \u201csentido fechado\u201d no texto constitucional. Pondero que n\u00e3o se pode conceber que o texto constitucional tenha empregado um \u201csentido vazio\u201d.<\/span><\/p>\n

A Constitui\u00e7\u00e3o in\u00fameras vezes delega \u00e0 lei complementar a fun\u00e7\u00e3o de instituir hip\u00f3teses, que devem se submeter a um par\u00e2metro sem\u00e2ntico pr\u00e9vio. Exemplo vivo \u00e9 o da S\u00famula Vinculante n\u00ba 31 do Supremo Tribunal Federal que consolidou ser inconstitucional a tributa\u00e7\u00e3o de ISS sobre a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, ainda que a Constitui\u00e7\u00e3o tenha atribu\u00eddo \u00e0 lei complementar indicar os servi\u00e7os tributados pela exa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Ali\u00e1s, no relat\u00f3rio do deputado federal Aguinaldo Ribeiro \u00e9 apontado que o legislador infraconstitucional \u201cter\u00e1 liberdade para definir as opera\u00e7\u00f5es exclu\u00eddas da sistem\u00e1tica do creditamento, estando, todavia, submisso \u00e0 delimita\u00e7\u00e3o constitucional do enquadr\u00e1vel no campo sem\u00e2ntico dos termos \u201cuso ou consumo pessoal\u201d.<\/span><\/p>\n

Acrescenta que a \u201cinten\u00e7\u00e3o derivada desta Emenda Constitucional \u00e9 garantir a n\u00e3o cumulatividade plena, isto \u00e9, o direito de o contribuinte compensar do IBS e da CBS devidos o montante desses tributos cobrado em todas as opera\u00e7\u00f5es que concorram para sua atividade econ\u00f4mica\u201d. [1]<\/span><\/p>\n

Reconhe\u00e7o uma margem de discricionariedade do legislador ao estabelecer os casos de uso ou consumo pessoal, mas h\u00e1 um n\u00facleo duro no sentido de que o uso ou consumo pessoal n\u00e3o pode invadir a seara da atividade econ\u00f4mica do contribuinte.<\/span><\/p>\n

Assim, penso que o \u00a73\u00ba do artigo 57 da LC n\u00ba 214\/25 h\u00e1 de ser tido como veiculador de esclarecimentos de casos em que n\u00e3o h\u00e1 uso ou consumo pessoal e n\u00e3o como rol taxativo capaz de restringir, pelo sil\u00eancio eloquente, a admiss\u00e3o de cr\u00e9dito de bens ou servi\u00e7os que claramente se relacionem com a atividade econ\u00f4mica do contribuinte.<\/span><\/p>\n

Aprofundando a quest\u00e3o para os incisos IV e V do \u00a73\u00ba do artigo 57<\/strong><\/span><\/p>\n

Dois casos parecem merecer aten\u00e7\u00e3o por sua potencialidade de desvirtuar de modo abrangente a n\u00e3o-cumulatividade do IBS e da CBS.<\/span><\/p>\n

A al\u00ednea c do inciso II do artigo 57 da LC n\u00ba 214\/25 prev\u00ea que os bens e servi\u00e7os adquiridos pelo contribuinte e fornecidos de forma n\u00e3o onerosa ou a valor inferior ao de mercado para os empregados do contribuinte s\u00e3o considerados uso ou consumo pessoal.<\/span><\/p>\n

Embora a rigor, eu reconhe\u00e7a que a disponibiliza\u00e7\u00e3o de bens a empregados a valor menor do que o mercado possa contrariar a neutralidade caso gere cr\u00e9dito, o ponto de aten\u00e7\u00e3o que gostaria de indicar \u00e9 em rela\u00e7\u00e3o ao teor do inciso IV do \u00a73\u00ba do mesmo artigo 57.<\/span><\/p>\n

Segundo o inciso IV do \u00a73\u00ba, n\u00e3o se consideram bens e servi\u00e7os de uso ou consumo pessoal aqueles mencionados no inciso II do caput \u2014 que se refere a bens e servi\u00e7os disponibilizados a valor inferior ao mercado ou de modo n\u00e3o oneroso ao pr\u00f3prio contribuinte quando pessoa f\u00edsica, a empregados, s\u00f3cios etc. \u2014 que sejam utilizados preponderantemente na atividade econ\u00f4mica do contribuinte, como uniformes e fardamentos, equipamentos de prote\u00e7\u00e3o individual, entre outros.<\/span><\/p>\n

A lista inclui tamb\u00e9m situa\u00e7\u00f5es em \u201czonas de penumbra\u201d como servi\u00e7os de creche disponibilizados no estabelecimento do contribuinte para seus empregados e administradores durante a jornada de trabalho, entre outras, eliminando poss\u00edveis discuss\u00f5es que poderiam surgir em tais hip\u00f3teses. Para esses casos-limite previstos pela legisla\u00e7\u00e3o, entendo que haja certa margem de discricionariedade pressuposta no texto constitucional, temperada pelo par\u00e2metro da neutralidade.<\/span><\/p>\n

Destaco, por\u00e9m, que as al\u00edneas do inciso IV estabelecem crit\u00e9rios em que itens disponibilizados a funcion\u00e1rios seriam considerados como \u201cutilizados preponderantemente na atividade econ\u00f4mica do contribuinte\u201d. Se essa lista for tida como taxativa e se o conceito de \u201cfornecimento\u201d ao empregado for encarado de modo el\u00e1stico \u2014 incluindo bens utilizados para o trabalho \u2014\u00a0ent\u00e3o, toda a l\u00f3gica da n\u00e3o-cumulatividade prevista no texto constitucional poderia ser invertida.<\/span><\/p>\n

A previs\u00e3o do texto constitucional \u00e9 que apenas o uso ou consumo pessoal seria especificado na legisla\u00e7\u00e3o, n\u00e3o as hip\u00f3teses positivas de cr\u00e9dito. Contudo, de modo geral, uma pessoa jur\u00eddica opera disponibilizando uma s\u00e9rie de bens a seus funcion\u00e1rios.<\/span><\/p>\n

Se mesmo essa disponibiliza\u00e7\u00e3o, feita para o trabalho, for vista como um fornecimento \u2013 por exemplo pautando-se, de modo inadequado, na literalidade do inciso III, \u201ca\u201d, do artigo 3\u00ba, da LC 214\/25, que considera fornecimento a \u201centrega ou disponibiliza\u00e7\u00e3o de bem material\u201d \u2013 ent\u00e3o resultaria da leitura conjugada do inciso II \u201cc\u201d do caput c\/c \u00a73\u00ba do artigo 57 da LC n\u00ba 214\/25 que apenas hip\u00f3teses listadas, no caso de bens utilizados por empregados, gerariam cr\u00e9dito.<\/span><\/p>\n

Em outras palavras, seria criada uma quase onipresente hip\u00f3tese de uso ou consumo pessoal que avan\u00e7a sobre a atividade econ\u00f4mica do contribuinte, de tal forma que, no caso de bens disponibilizados a empregados, os cr\u00e9ditos aproveitados seriam apenas aqueles expressamente listados, invertendo-se, substancialmente, a l\u00f3gica da reforma tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Recordo que o inciso V do \u00a73\u00ba do artigo 57 da LC n\u00ba 214\/25 flexibiliza eventual taxatividade ao mencionar \u201cV \u2014 outros bens e servi\u00e7os que obede\u00e7am a crit\u00e9rios estabelecidos no regulamento.\u201d, reconhecendo a impossibilidade de se listar, em comando legal, todas as hip\u00f3teses em que certos itens devem ser vistos como \u201cpreponderantemente utilizados na atividade do contribuinte\u201d.<\/span><\/p>\n

Se a \u00fanica possibilidade adicional de cr\u00e9dito, para o caso de bens disponibilizados a funcion\u00e1rios para seu trabalho, fosse a inclus\u00e3o em lista infralegal, estar\u00edamos admitindo que haveria viabilidade creditamento apenas nas hip\u00f3teses autorizadas por lei complementar e, o que \u00e9 pior, por regulamento.<\/span><\/p>\n

No caso do Regulamento do IBS, institu\u00eddo pela Resolu\u00e7\u00e3o CGIBS n. 06 de 30 de abril de 2026 e do Regulamento da CBS, previsto pelo Decreto n. 12.955\/26, tratou-se de se estabelecer crit\u00e9rios para que bens fossem considerados utilizados de modo preponderante nas atividades do contribuinte.<\/span><\/p>\n

Tais regulamentos reproduzem os exemplos da lei complementar, instituem outros exemplos importantes e delegam a ato conjunto da Receita Federal e do CGIBS indicar outros bens e servi\u00e7os utilizados preponderantemente na atividade econ\u00f4mica do contribuinte.<\/span><\/p>\n

A delega\u00e7\u00e3o refor\u00e7a a no\u00e7\u00e3o de que \u00e9 imposs\u00edvel uma lista compreender todos os casos em que um bem disponibilizado ao empregado n\u00e3o \u00e9 uso ou consumo pessoal \u2013 e esse desconforto faz com que se deixe em aberto para que atos futuros incrementem a lista.<\/span><\/p>\n

Mas esse desconforto n\u00e3o basta: \u00e9 preciso ter no\u00e7\u00e3o de que listas podem esclarecer casos de penumbra, podem at\u00e9 listar, de modo exemplificativo, outros casos mais claros em que o cr\u00e9dito \u00e9 permitido, mas jamais podem legitimar a interpreta\u00e7\u00e3o de que a aquisi\u00e7\u00e3o de bens utilizados por funcion\u00e1rios em seu trabalho n\u00e3o concede direito a cr\u00e9dito.<\/span><\/p>\n

Ainda que se admita que a legisla\u00e7\u00e3o exemplifique ou mesmo esclare\u00e7a casos duvidosos a partir de crit\u00e9rios razo\u00e1veis, n\u00e3o pode ser vista como uma esp\u00e9cie de filtro que autoriza ou que restringe o creditamento em casos de bens empregados no trabalho.<\/span><\/p>\n

Por isso, a disponibiliza\u00e7\u00e3o de bens ou servi\u00e7os ao empregado, utilizados em seu trabalho, n\u00e3o pode ser vista como o fornecimento previsto no inciso II, pois n\u00e3o \u00e9 dada \u00e0 lei complementar extravasar o crit\u00e9rio da \u201cpessoalidade\u201d. Tais disponibiliza\u00e7\u00f5es n\u00e3o podem obstar o cr\u00e9dito, independentemente de previs\u00e3o de lista veiculada pela legisla\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Conclus\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

O texto constitucional n\u00e3o autoriza que a lei complementar vede cr\u00e9ditos em situa\u00e7\u00f5es que n\u00e3o configuram uso ou consumo pessoal. Por isso, n\u00e3o se pode conceber que a legisla\u00e7\u00e3o tenha criado crit\u00e9rios exclusivos para se estipular casos em que itens s\u00e3o considerados relacionados, de modo preponderante, \u00e0 atividade do contribuinte.<\/span><\/p>\n

Logo, as hip\u00f3teses previstas no \u00a73\u00ba do artigo 57 da LC n\u00ba 214\/25 h\u00e3o de ser vistas como esclarecedoras e exemplificativas, jamais como taxativas. Em especial para os casos dos funcion\u00e1rios, n\u00e3o se pode admitir que bens utilizados para o trabalho tenham o direito a cr\u00e9dito restrito por falta de previs\u00e3o em uma lista qualquer. A ver como a quest\u00e3o ser\u00e1 interpretada na pr\u00e1tica.<\/span><\/p>\n

_____________________________________.<\/span><\/p>\n

[1] RIBEIRO, Deputado federal Aguinaldo. PRP n\u00ba 2. Dispon\u00edvel aqui<\/a>.<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR KCHARLES W. MCNAUGHTON<\/strong><\/span><\/p>\n

\u00a0<\/strong><\/p>\n

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