{"id":63112,"date":"2026-05-19T11:05:50","date_gmt":"2026-05-19T14:05:50","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=63112"},"modified":"2026-05-19T11:05:50","modified_gmt":"2026-05-19T14:05:50","slug":"codigo-de-defesa-do-contribuinte-mira-inadimplencia-injustificada","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/05\/19\/codigo-de-defesa-do-contribuinte-mira-inadimplencia-injustificada\/","title":{"rendered":"C\u00d3DIGO DE DEFESA DO CONTRIBUINTE MIRA INADIMPL\u00caNCIA INJUSTIFICADA"},"content":{"rendered":"

A Lei Complementar n\u00ba 225\/2026, sancionada no \u00faltimo dia 8 de janeiro, instituiu o C\u00f3digo de Defesa do Contribuinte e inaugurou um novo marco normativo na disciplina da rela\u00e7\u00e3o entre Fisco e contribuinte. Entre as inova\u00e7\u00f5es mais relevantes desse novo diploma est\u00e1 a defini\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios espec\u00edficos para a identifica\u00e7\u00e3o, o enquadramento e a responsabiliza\u00e7\u00e3o do chamado devedor contumaz, tema que reacende o debate sobre os limites do poder sancionador do Estado, a seguran\u00e7a jur\u00eddica e o papel da culpabilidade em um sistema tribut\u00e1rio marcado pela complexidade normativa e pela incerteza interpretativa.<\/span><\/p>\n

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A Lei Complementar n\u00ba 225 concebeu uma tentativa ambiciosa para enfrentar a chamada \u201ccontum\u00e1cia tribut\u00e1ria\u201d. O artigo 11 do diploma definiu como devedor contumaz o sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimpl\u00eancia substancial, reiterada e injustificada de tributos. A formula\u00e7\u00e3o \u00e9 relevante porque, ao menos em tese, desloca o foco do simples inadimplemento pontual para um padr\u00e3o comportamental reiterado e dotado de especial reprovabilidade.<\/span><\/p>\n

A caracteriza\u00e7\u00e3o do contribuinte como devedor contumaz acarreta consequ\u00eancias jur\u00eddicas severas e de natureza predominantemente restritiva, que podem ser aplicadas isolada ou cumulativamente, conforme o artigo 13 da LC 225\/2026. Em s\u00edntese, o enquadramento implica a restri\u00e7\u00e3o de acesso a benef\u00edcios fiscais, vedando a frui\u00e7\u00e3o de incentivos, remiss\u00f5es e anistias, bem como a utiliza\u00e7\u00e3o de preju\u00edzos fiscais e bases negativas da CSLL para quita\u00e7\u00e3o de tributos.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m disso, o devedor contumaz fica impedido de participar de licita\u00e7\u00f5es, de celebrar ou manter v\u00ednculos com a administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica (como autoriza\u00e7\u00f5es, licen\u00e7as, concess\u00f5es ou outorgas) e, em uma das consequ\u00eancias mais gravosas, de requerer recupera\u00e7\u00e3o judicial ou prosseguir com ela, admitindo-se inclusive a convola\u00e7\u00e3o da recupera\u00e7\u00e3o em fal\u00eancia a pedido da Fazenda P\u00fablica.<\/span><\/p>\n

Somam-se a essas restri\u00e7\u00f5es a declara\u00e7\u00e3o de inaptid\u00e3o da inscri\u00e7\u00e3o cadastral perante a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria competente, enquanto persistirem as condi\u00e7\u00f5es que ensejaram a caracteriza\u00e7\u00e3o da contum\u00e1cia, o que, na pr\u00e1tica, pode inviabilizar o exerc\u00edcio regular da atividade econ\u00f4mica. No \u00e2mbito federal, o contribuinte ainda passa a se submeter a um rito diferenciado e mais rigoroso no contencioso administrativo tribut\u00e1rio, nos termos da Lei n\u00ba 13.988\/2020.<\/span><\/p>\n

A lei prev\u00ea exce\u00e7\u00f5es pontuais para preservar a continuidade de servi\u00e7os p\u00fablicos essenciais e a opera\u00e7\u00e3o de infraestruturas cr\u00edticas, hip\u00f3tese em que contratos e v\u00ednculos j\u00e1 existentes com o poder p\u00fablico n\u00e3o s\u00e3o automaticamente interrompidos. Ainda assim, mesmo nesses casos, as restri\u00e7\u00f5es passam a valer para novas contrata\u00e7\u00f5es ou v\u00ednculos celebrados ap\u00f3s o reconhecimento da contum\u00e1cia, evidenciando o car\u00e1ter duradouro das consequ\u00eancias associadas a essa qualifica\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Para a caracteriza\u00e7\u00e3o da contum\u00e1cia a lei exige, cumulativamente, que a inadimpl\u00eancia seja (1) substancial, (2) reiterada e (3) injustificada. N\u00e3o se trata, portanto, de qualquer d\u00e9bito, mas de um ju\u00edzo mais complexo, que dever\u00e1 distinguir o inadimplemento oportunista daquele que decorre de dificuldades econ\u00f4micas, disputas jur\u00eddicas leg\u00edtimas ou incertezas interpretativas.<\/span><\/p>\n

Inadimpl\u00eancia injustificada e a complexidade do sistema tribut\u00e1rio<\/strong><\/span><\/p>\n

Neste breve ensaio, dada a relev\u00e2ncia do tema, analisaremos t\u00e3o somente o tratamento conferido \u00e0 inadimpl\u00eancia injustificada no \u00e2mbito da LC n\u00ba 225\/2026. Aqui reside o ponto mais sofisticado \u2014 e ao mesmo tempo mais sens\u00edvel \u2014 da nova legisla\u00e7\u00e3o. Ao exigir que a inadimpl\u00eancia seja injustificada para fins de caracteriza\u00e7\u00e3o do devedor contumaz, o legislador complementar fez uma escolha normativa deliberada: reconheceu, ainda que implicitamente, que nem todo inadimplemento \u00e9 censur\u00e1vel. H\u00e1 hip\u00f3teses em que a falta de pagamento n\u00e3o decorre de dolo, fraude ou m\u00e1-f\u00e9, mas de fatores objetivos que afastam a reprovabilidade da conduta \u2014 e que, por isso mesmo, n\u00e3o podem ativar o regime sancionador especial criado pela lei.<\/span><\/p>\n

A Portaria Conjunta RFB\/PGFN n\u00ba 6\/2026 corrobora o argumento. De acordo com o seu artigo 3\u00ba, \u00a71\u00ba, III, a inadimpl\u00eancia ser\u00e1 qualificada como injustificada quando n\u00e3o haja motivos objetivos que afastem a configura\u00e7\u00e3o da contum\u00e1cia, nos termos do procedimento previsto no artigo 5\u00ba.<\/span><\/p>\n

O pr\u00f3prio artigo 11, \u00a7 5\u00ba, da LC n\u00ba 225\/2026, j\u00e1 enumera algumas dessas hip\u00f3teses objetivas: calamidade p\u00fablica, resultados financeiros negativos e aus\u00eancia de fraude \u00e0 execu\u00e7\u00e3o. Mais importante ainda, o \u00a7 9\u00ba determina a exclus\u00e3o, do c\u00e1lculo da inadimpl\u00eancia substancial, dos cr\u00e9ditos tribut\u00e1rios embasados em controv\u00e9rsia jur\u00eddica relevante e disseminada, bem como daqueles suspensos por decis\u00e3o judicial, parcelamento ou morat\u00f3ria. Trata-se de um reconhecimento normativo expl\u00edcito de que a incerteza jur\u00eddica importa \u2014 e importa muito. Ademais, entendemos que esse rol legal n\u00e3o \u00e9 exaustivo, e outras circunst\u00e2ncias podem igualmente afastar a injustificabilidade da conduta, desde que sejam objetiva e devidamente comprovadas pelo contribuinte de boa-f\u00e9.<\/span><\/p>\n

Esse ponto dialoga diretamente com um dado estrutural do sistema tribut\u00e1rio brasileiro: sua complexidade extrema. O Brasil possui dezenas de tributos incidindo sobre opera\u00e7\u00f5es frequentemente id\u00eanticas, com bases de c\u00e1lculo sobrepostas, legisla\u00e7\u00f5es estaduais e municipais divergentes, milhares de normas infralegais, atos interpretativos, solu\u00e7\u00f5es de consulta e uma jurisprud\u00eancia frequentemente oscilante, tanto no \u00e2mbito administrativo quanto judicial\u00a0<\/span><\/a>[1]<\/strong><\/a>. Soma-se a isso o fato de que, no regime do lan\u00e7amento por homologa\u00e7\u00e3o \u2014 predominante para os principais tributos do pa\u00eds como IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, ICMS, ISS e, agora, para o IBS e a CBS \u2014, s\u00e3o as pr\u00f3prias empresas que calculam, interpretam e recolhem seus tributos, assumindo uma tarefa hermen\u00eautica que, em muitos casos, desafia at\u00e9 mesmo especialistas.<\/span><\/p>\n

As normas tribut\u00e1rias brasileiras s\u00e3o densas, tecnicamente sofisticadas e frequentemente redigidas com baixa clareza sem\u00e2ntica. Conceitos como \u201cinsumo\u201d, \u201cservi\u00e7o\u201d, \u201crenda\u201d, \u201creceita\u201d e \u201cindustrializa\u00e7\u00e3o\u201d s\u00e3o objeto de disputas hist\u00f3ricas entre Fisco e contribuintes, com decis\u00f5es divergentes nos tribunais. N\u00e3o raro, duas ou mais interpreta\u00e7\u00f5es razo\u00e1veis coexistem por anos, at\u00e9 que o Judici\u00e1rio fixe \u2014 provisoriamente \u2014 uma delas. E mesmo essa fixa\u00e7\u00e3o pode ser revertida, como a hist\u00f3ria recente do contencioso tribut\u00e1rio brasileiro demonstra\u00a0<\/span><\/a>[2]<\/strong><\/a>.<\/span><\/p>\n

Nesse contexto, tratar como \u201cinadimpl\u00eancia injustificada\u201d o n\u00e3o recolhimento decorrente de uma interpreta\u00e7\u00e3o razo\u00e1vel da norma tribut\u00e1ria \u00e9 ignorar a pr\u00f3pria natureza do direito como pr\u00e1tica lingu\u00edstica indeterminada. A linguagem jur\u00eddica possui textura aberta, e essa abertura gera zonas de incerteza objetiva nas quais n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel afirmar, com seguran\u00e7a, uma \u00fanica resposta correta\u00a0<\/span><\/a>[3]<\/strong><\/a>.<\/span><\/p>\n

Nessas zonas, a conduta do contribuinte n\u00e3o pode ser considerada reprov\u00e1vel, ainda que sua interpreta\u00e7\u00e3o venha a ser posteriormente rejeitada pelo Fisco ou pelo Judici\u00e1rio. O erro interpretativo fundado em raz\u00f5es objetivamente plaus\u00edveis n\u00e3o configura m\u00e1-f\u00e9; configura, quando muito, uma diverg\u00eancia hermen\u00eautica que autoriza a cobran\u00e7a do tributo e dos acr\u00e9scimos legais, mas n\u00e3o justifica a imposi\u00e7\u00e3o de san\u00e7\u00f5es punitivas qualificadas\u00a0<\/span><\/a>[4]<\/strong><\/a>\u00a0\u2014 e muito menos a caracteriza\u00e7\u00e3o do contribuinte como devedor contumaz.<\/span><\/p>\n

\u00c9 justamente aqui que a discuss\u00e3o sobre o erro interpretativo assume centralidade. No Direito Tribut\u00e1rio Sancionador, n\u00e3o se pode admitir uma responsabiliza\u00e7\u00e3o autom\u00e1tica, puramente objetiva, descolada de qualquer ju\u00edzo de reprovabilidade. O STJ, em algumas oportunidades, reconheceu que san\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias de car\u00e1ter punitivo \u2014 como multas agravadas e multas de of\u00edcio qualificadas \u2014 exigem algum grau de culpabilidade para sua imposi\u00e7\u00e3o\u00a0<\/span><\/a>[5]<\/strong><\/a>.<\/span><\/p>\n

O regime do devedor contumaz, por ser ainda mais gravoso que as san\u00e7\u00f5es comuns, n\u00e3o pode prescindir desse ju\u00edzo: ele envolve restri\u00e7\u00f5es ao exerc\u00edcio de atividade econ\u00f4mica, limita\u00e7\u00e3o de benef\u00edcios fiscais e cassa\u00e7\u00e3o de regimes especiais de tributa\u00e7\u00e3o. Consequ\u00eancias dessa magnitude n\u00e3o podem ser impostas com base em crit\u00e9rios puramente quantitativos, divorciados da an\u00e1lise da culpabilidade do contribuinte.<\/span><\/p>\n

\u00c9 nesse sentido que a necessidade de an\u00e1lise casu\u00edstica do contexto f\u00e1tico que ensejou o n\u00e3o recolhimento do tributo deve ser levada a s\u00e9rio pela autoridade administrativa e pelo Judici\u00e1rio. A LC 225 vem resguardar os contribuintes de boa-f\u00e9 que justificadamente comprovem o porqu\u00ea da inadimpl\u00eancia, sendo que a pr\u00f3pria legisla\u00e7\u00e3o, como visto nos \u00a7\u00a7 5\u00ba e 9\u00ba de seu artigo 11, elencou exemplificativamente algumas hip\u00f3teses, \u00e0s quais outros motivos podem se assomar.<\/span><\/p>\n

Essa an\u00e1lise n\u00e3o pode ser feita de modo gen\u00e9rico ou presumido: exige a verifica\u00e7\u00e3o individualizada da documenta\u00e7\u00e3o cont\u00e1bil, dos pareceres jur\u00eddicos eventualmente obtidos, das consultas formuladas aos \u00f3rg\u00e3os fiscais e da conduta hist\u00f3rica do contribuinte perante o Fisco.<\/span><\/p>\n

Ao excluir do conceito de contum\u00e1cia os cr\u00e9ditos embasados em controv\u00e9rsia jur\u00eddica relevante e disseminada, o legislador reconhece que a d\u00favida qualificada afasta a injustificabilidade da conduta. Em outras palavras: onde h\u00e1\u00a0res dubia<\/em>, n\u00e3o pode haver contum\u00e1cia. Essa l\u00f3gica \u00e9, ademais, coerente com a pr\u00f3pria fun\u00e7\u00e3o do processo tribut\u00e1rio administrativo e judicial. Se o contribuinte n\u00e3o tivesse o direito de questionar a interpreta\u00e7\u00e3o do Fisco sem que isso fosse tomado como sinal de m\u00e1-f\u00e9, o contencioso tribut\u00e1rio perderia sua raz\u00e3o de ser.<\/span><\/p>\n

Se a nova lei do devedor contumaz quiser cumprir sua finalidade leg\u00edtima, combater comportamentos oportunistas e predat\u00f3rios, precisar\u00e1 ser interpretada \u00e0 luz desses limites. O devedor contumaz que a lei pretende alcan\u00e7ar \u00e9 aquele que, com plena consci\u00eancia da irregularidade de sua conduta, sistematicamente deixa de recolher tributos para obter vantagem competitiva indevida. N\u00e3o \u00e9 aquele que, navegando pelos mares da complexidade estrutural do sistema tribut\u00e1rio brasileiro, interpreta a norma de modo diverso do Fisco e paga o pre\u00e7o dessa diverg\u00eancia quando condenado a recolher o tributo com juros e corre\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Esses s\u00e3o universos juridicamente distintos, e confundi-los seria transformar um instrumento de justi\u00e7a fiscal em mais um vetor de inseguran\u00e7a jur\u00eddica \u2014 punindo n\u00e3o quem sistematicamente descumpre, mas quem opera em um sistema tribut\u00e1rio complexo, inst\u00e1vel e, muitas vezes, objetivamente incerto.<\/span><\/p>\n

Conclus\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

A nova disciplina do devedor contumaz representa um avan\u00e7o relevante ao reconhecer que nem todo inadimplemento tribut\u00e1rio \u00e9, por si s\u00f3, merecedor de reprova\u00e7\u00e3o jur\u00eddica. Ao exigir que a conduta seja substancial, reiterada e, sobretudo, injustificada, o legislador complementar sinaliza uma preocupa\u00e7\u00e3o leg\u00edtima com os limites do poder sancionador do Estado. No entanto, a efetividade constitucional desse modelo depender\u00e1 da forma como a legisla\u00e7\u00e3o ser\u00e1 interpretada e aplicada pelos \u00f3rg\u00e3os administrativos e pelo Judici\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Se aplicada de modo autom\u00e1tico e orientada por crit\u00e9rios meramente quantitativos, a lei corre o risco de distorcer sua finalidade, transformando-se em instrumento de penaliza\u00e7\u00e3o de contribuintes relevantes, altamente fiscalizados e inseridos em um ambiente normativo marcado por complexidade e instabilidade. Em um sistema tribut\u00e1rio no qual as empresas s\u00e3o chamadas a interpretar normas densas, amb\u00edguas e frequentemente controversas, a inadimpl\u00eancia decorrente de d\u00favida jur\u00eddica qualificada n\u00e3o pode ser confundida com comportamento oportunista ou fraudulento.<\/span><\/p>\n

A correta compreens\u00e3o da inadimpl\u00eancia injustificada exige o reconhecimento das zonas de incerteza objetiva inerentes ao Direito Tribut\u00e1rio brasileiro e a preserva\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da reprovabilidade no \u00e2mbito sancionador. Onde h\u00e1 erro interpretativo razo\u00e1vel, fundado em controv\u00e9rsia jur\u00eddica relevante e disseminada, n\u00e3o h\u00e1 espa\u00e7o para san\u00e7\u00f5es punitivas. A lei do devedor contumaz somente cumprir\u00e1 seu papel se for aplicada como instrumento de justi\u00e7a fiscal e de prote\u00e7\u00e3o da concorr\u00eancia leal, e n\u00e3o como mecanismo de puni\u00e7\u00e3o da d\u00favida, da interpreta\u00e7\u00e3o leg\u00edtima e da pr\u00f3pria complexidade do sistema tribut\u00e1rio nacional.<\/span><\/p>\n

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<\/a>[1]<\/strong><\/a>\u00a0[1] Para se ter uma ideia da vastid\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria no Brasil, em 2022, o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributa\u00e7\u00e3o (IBPT) mapeou que, desde a promulga\u00e7\u00e3o da CRFB\/1988, foram editadas 7.129.074 novas normas. Do total de normas editadas no Brasil nestes 34 anos, cerca de 6,54% se referem \u00e0 mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. S\u00e3o 38.540 normas tribut\u00e1rias federais (8,26% das normas tribut\u00e1rias), 154.030 normas tribut\u00e1rias estaduais (33,01% das normas tribut\u00e1rias) e 273.991 normas tribut\u00e1rias municipais (58,73% das normas tribut\u00e1rias). Em m\u00e9dia foram editadas 54 normas tribut\u00e1rias por dia \u00fatil ou 2,26 normas por hora \u00fatil. (IBPT, Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributa\u00e7\u00e3o. Quantidade de Normas Editadas no Brasil: 34 Anos Da Constitui\u00e7\u00e3o Federal De 1988. S\u00e3o Paulo: IBPT, 2022)<\/span><\/p>\n

<\/a>[2]<\/strong><\/a>\u00a0Veja-se o caso do Tema n\u00ba 985, no qual o STF reverteu entendimento pacificado do STJ (Tema n\u00ba 479) acerca da n\u00e3o incid\u00eancia de contribui\u00e7\u00f5es previdenci\u00e1rias sobre o ter\u00e7o constitucional de f\u00e9rias.<\/span><\/p>\n

<\/a>[3]<\/strong><\/a>\u00a0Como j\u00e1 tivemos a oportunidade de escrever: \u201cNo universo jur\u00eddico, a linguagem \u00e9 uma ferramenta vital na cria\u00e7\u00e3o, interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o das normas. No entanto, a textura aberta da linguagem introduz uma din\u00e2mica interessante, desafiando a concep\u00e7\u00e3o de que as leis e os c\u00f3digos s\u00e3o entidades est\u00e1ticas e inflex\u00edveis. Ao contr\u00e1rio, a abertura da linguagem no direito reconhece que as palavras e express\u00f5es utilizadas nas normas n\u00e3o podem ser completamente definidas de maneira absoluta, mas adquirem significados em contextos espec\u00edficos\u201d. (ANDRADE, Aur\u00e9lio Oliveira. Do erro de proibi\u00e7\u00e3o no direito tribut\u00e1rio sancionador. Belo Horizonte: Arraes Editores, 2024, p. 42)<\/span><\/p>\n

<\/a>[4]<\/strong><\/a>\u00a0Como tamb\u00e9m j\u00e1 tivemos a oportunidade de escrever: \u201cN\u00e3o pode o fisco se desincumbir do seu papel de int\u00e9rprete da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, transferindo tal obriga\u00e7\u00e3o aos sujeitos passivos, e autu\u00e1-los posteriormente por uma interpreta\u00e7\u00e3o que reputa equivocada, mas, antes de tudo, \u00e9 (ou era \u00e0 \u00e9poca do vencimento da obriga\u00e7\u00e3o) uma interpreta\u00e7\u00e3o correta e razo\u00e1vel, quando considerada a margem de indetermina\u00e7\u00e3o da linguagem e, ipso facto, do direito e estando presente uma condi\u00e7\u00e3o de incerteza objetiva\u201d. (ANDRADE, Aur\u00e9lio Oliveira. Do erro de proibi\u00e7\u00e3o no direito tribut\u00e1rio sancionador. Belo Horizonte: Arraes Editores, 2024, p. 177)<\/span><\/p>\n

<\/a>[5]<\/strong><\/a>\u00a0Cf.: REsp n\u00ba 653.263\/PR e REsp n\u00ba 1.148.444\/MG<\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JUR\u00cdDICO – POR AUR\u00c9LIO OLIVEIRA ANDRADE<\/strong><\/span><\/p>\n

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